对我国注册会计师法律风险深思
本站原创 【摘 要】文章首先浅析浅析了注册会计师所面临法律风险的四个构成要素，进而根据这四要素浅析浅析了我国注册会计师的法律风险，得出我国注册会计师法律风险较低的结论。最后根据我国的国情，提出了提高我国注册会计师法律风险的具体措施，以保障注册会计师的审计质量。
【关键词】注册会计师；法律风险；审计质量
我国会计报表粉饰现象非常普遍，会计报表粉饰会直接造成会计信息失真，从而导致管理者、投资者、债权人以及社会公众决策失误，并进而引起信用危机。会计报表粉饰之所以能够不断得逞，是和注册会计师的低质量审计分不开的。而注册会计师之所以敢于出具低质量的审计报告，是因为他面临着较低的法律风险。因此，研究注册会计师法律风险的构成要素，增加注册会计师的法律风险，对于保障会计报表的质量，完善我国的证券市场具有重要的现实意义。
一、注册会计师法律风险的概述
根据有关审计质量界定的思路，所谓注册会计师的法律风险是指注册会计师在审计活动中因出具低质量的会计报表而承担法律责任的可能性。我们可以将注册会计师法律风险表述为注册会计师因行为不当而被发现的概率和发现后被惩处力度的乘积。被发现的概率又是起诉人的资格要求以及诉讼的门槛要求两部分的联合乘积；被惩处力度又可分为法律责任的确定性程度与法律责任的严厉程度的乘积。这样，注册会计师的法律风险最终是由起诉人的资格要求、诉讼的门槛要求、法律责任的确定性程度、法律责任的严厉程度等四项因素构成的。
1．起诉人的资格要求是指谁有权起诉审计师，是注册会计师法律责任的一个重要维度。如果对起诉人的资格限制过严，如只将委托人作为惟一有资格起诉审计师的行为主体，则会导致审计师行为不当被发现的可能性很小；如果将审计师的责任对象扩大，那么在股权分散的资本市场上，审计师被起诉的可能性会大大提高，这就增加了监管力度。
2．诉讼的门槛要求主要指诉讼的技术难度。诉讼的技术难度越高，审计师被起诉的可能性也就越低，对审汁师的监管力度也就越弱。为加强对审计师的监督，也就要求降低诉讼的门槛要求。
3．法律责任的确定性程度是惩处力度的一个因子，法律责任的确定性程度越高，法律责任也就越明确，当事人做出决策时就会考虑到如违反法律将会受到什么样的惩处，因此就会三思而后行。如果法律责任不明确，只是笼统地作了原则性规定，则当事人就不能确定如果违法将会受到什么惩处，他就无法对自己违法的成本和收益做出准确的权衡，在这种情况下，由于法律责任不确定，违法的成本将会降低，当事人可能会抱着侥幸的心理做出违法的决定。因此，法律责任的确定性程度越高，对法律适用对象也就越具有威慑力。
4．法律责任的严厉程度是指法律责任越严厉，法律的威慑力也就越大。较低的严厉程度只会导致较小的法律威慑效果。
二、我国注册会计师法律风险的近况与不足
(一)关于起诉人的资格要求
到目前为止，我国仍然没有关于起诉人的资格要求方面的法律规定。2002年1月15口，最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关不足的通知》(以下简称《通知》)，要求法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件。但是，该项通知给出了四项前置条件：只对已被证券监管部门做出生效处罚决定的案件进行；只受理在信息披露中进行虚假陈述的民事索赔案件；不接受集团诉讼；只有直辖市、省会市、计划单列市和经济特区中级人民法院可以受理此类案件。通知实质上降低了审计师被诉讼的风险，也没有具体规定起诉人的资格要求。
(二)关于诉讼的门槛要求
我国民事诉讼制度目前仍然适用“谁主张，谁举证”的举证责任原则。如果将这～原则应用于对审计师过失行为的诉讼上，诉讼的门槛将会被抬高，诉讼成本相应也随之增加。我国目前的这种相对高成本诉讼制度，会降低审计师行为不当被起诉的概率。高院的《通知》明确将可起诉对象限定为已受中国证监会处罚的上市公司，按照其解释，主要就是考虑要解决原告在起诉阶段取证的困难。但“当事人举证”的原则不排除要求原告提供证据表明其损失与虚假信息披露之间内在联系的可能。这样原告起诉的门槛虽略有降低，但仍然较高。
(三)关于法律责任的确定性程度
我国现行法律法规对注册会计师及事务所因出具虚假审计报告应承担的法律责任的规定具有如下特点：相关法律存在一定的差异；有些法规仅作了原则性规定，而实用性不强；法律责任的严厉程度较低。
1．关于行政责任。根据我国《注册会计师法》的规定，会计师事务所承担的行政责任包括警告、没收非法所得、罚款、暂停全部或部分经营业务、吊销有关执业许可证、撤消事务所等；注册会计师承担的行政责任包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书等。在各种行政责任中，警告处分不痛不痒，因为在实际生活中，许多人并不以受到警告处分为耻；撤职或开除处分也起不到作用，因为这种处分往往演变成调离原工作岗位，也许还有可能得到提升；为数不多的罚款也不能形成威慑力，相对于违法所得，这么点罚款是微不足道的。另外行政处分的对象只能是国家机关工作人员，对其他人则无约束力。
2．关于刑事责任。《注册会计师法》第三十九条规定，“会计师事务所、注册会计师故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任”。此外，《公司法》、《中华人民共和国刑法》等法律都有类似的规定。但实际上，因会计而被处以刑事责任的并不多见，即使被处于刑事处罚，处罚也不严厉；对法人犯罪，刑事责任更无用武之地。
3．关于民事责任。从现有法律法规规定来看，其特点是重视行政及刑事责任的法律处罚，而轻视民事法律关系的调节，这是与市场经济所不相适应的。因为市场经济是建立在各经济主体之间具有自主性和平等性并且承认其各自物质利益基础之上的，而各经济主体之间的矛盾绝大部分又都属于民事责任的范畴。这就要求我们必须以民事法律来规范、引导、制约、保障各主体的经济利益。从另外一个角度看，民事赔偿具有调动有关利害关系人起诉的积极性和提高对会计报表粉饰者及出具虚假审计报告的注册会计师的威慑力两个方面的优势。
从以上浅析浅析可以看出，目前我国注册会计师的法律风险还是比较低的，这不利于我国审计质量的提高，也不利于杜绝会计报表粉饰现象，更不利于我国证券市场的发展。
三、提高我国注册会计师执业法律风险的倡议
从注册会计师的角度来看，在规定相对严格的执业环境和较高的法律风险的前提下，高质量审计会降低其可能承受的法律风险。反过来，如果注册会计师预见法律风险高，那么他的理性行为应当是提高审计质量，以尽可能降低法律风险。从理论上看，法律风险与审计质量之间存在的可能组合(见图1)从图1可以看出，如果我们要求较高的审计质量，则只能选择第一或第二象限。但第一象限的执业环境的特点是：资本市场信息不对称程度低，市场效率高，能够有效分辨审计质量的高低，并通过市场惩罚低质量的注册会计师，奖励高质量的注册会计师。但我国目前的市场环境远远达不到上述要求，所以目前我们的选择只能是第二象限：提高注册会计师执业的法律风险，确保审计的高质量。我们将从上部分所述法律风险的四个因素做起，既借鉴美国的相关经验，又要考虑到我国的国情。
(一)扩大注册会计师责任对象的范围美国
1933年的《证券法》将注册会计师的责任对象扩大到任何推定的财务报表使用者，即使这些使用者在审计签约时并未直接参与签约过程，也不是签约中所涉及到的对象。公众投资者甚至也不需要证明其确实使用了财务报表而受损，只要其他相关人士因此而受损即可。在这种情况下，几乎人人都可以起诉注册会计师，这无形中增加了监管力量，大大提高了注册会计师行为不当被发现的概率。我国目前不宜采用这种做法，因为我国现时的法律还不健全，资本市场不发达，投资者不成熟，如照搬美国的做法，容易出现一哄而上的现象，则投资者诉讼的社会成本将是巨大的，法律机关也担负不起相应的成本。
因此现阶段我国只能适当扩大注册会计师的责任对象范围，同时要求诉讼人能够拿出合理的证据。
(二)实行注册会计师举证责任制
我国目前在对起诉人的资格限制相对较严的情况下，可以将举征责任转移给注册会计师。个人投资者不需要取得证据证明注册会计师行为不当，只要他能够证明财务报表存在重大不实，就可以向法院提起诉讼，而注册会计师则需要提供证据证明自己的清白。从经济角度来看，举证责任就是诉讼的成本不足，将举证责任转移给注册会计师，相当于由注册会计师承担大部分的诉讼成本，而投资者只承担较小部分的诉讼成本，在投资者诉讼成本较低的情况下，注册会计师因行为不当而被起诉的概率则会大大提高。
(三)提高法律责任的确定性程度
美国的法律多如牛毛，法律责任相当明确，这是市场经济发展的结果。我国如要提高法律的适用性，首先应尽快统一相关的法律法规；其次应尽量减少原则性规定，把法律责任明确化、具体化；再次应尽快制定更多的法律法规以适应市场经济发展的需要，防止法律出现空白地带。
(四)建立注册会计师民事赔偿制度。
关于法律责任严厉程度不足，一方面要加强刑事及行政惩处的力度，另一方面要尽快建立健全CPA民事赔偿制度。我国证券市场的民事赔偿机制的工作已开始启动，但从目前的情况看，要充分发挥民事赔偿制度的作用，必须解决以下几个不足：
第一，建立“信赖假度”，即假定原告在进行投资决策时，已经信赖了被告提供的虚假报告。
第二，完善代表人诉讼制度。由于个别投资者的利益有限，他们往往不愿意去起诉大企业、大机构。为解决这一不足，需要完善代表人诉讼制度，以发挥集团诉讼的作用。
第三，要对民事赔偿金额的确定方式做出详细的规定。到目前为止，如何承担民事赔偿责任，在法律上是一个非常模糊的不足。关于赔偿金额的计算，可借鉴美国1933年证券法第1 1条第5项的规定，原告的赔偿额的计算标准为原告购买金额与下列三种金额的差额：原告起诉前已将证券卖出的，为其卖价；原告起诉前及起诉中未将证券卖出的，为起诉时证券的市价；原告在起诉后判决前将证券卖出的，如果其卖价高于起诉时该证券的市场，为其卖价，如果其卖价低于起诉时该证券的市场，以起诉时的计算。
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【关键词】注册会计师；法律风险；审计质量
我国会计报表粉饰现象非常普遍，会计报表粉饰会直接造成会计信息失真，从而导致管理者、投资者、债权人以及社会公众决策失误，并进而引起信用危机。会计报表粉饰之所以能够不断得逞，是和注册会计师的低质量审计分不开的。而注册会计师之所以敢于出具低质量的审计报告，是因为他面临着较低的法律风险。因此，研究注册会计师法律风险的构成要素，增加注册会计师的法律风险，对于保障会计报表的质量，完善我国的证券市场具有重要的现实意义。
一、注册会计师法律风险的概述
根据有关审计质量界定的思路，所谓注册会计师的法律风险是指注册会计师在审计活动中因出具低质量的会计报表而承担法律责任的可能性。我们可以将注册会计师法律风险表述为注册会计师因行为不当而被发现的概率和发现后被惩处力度的乘积。被发现的概率又是起诉人的资格要求以及诉讼的门槛要求两部分的联合乘积；被惩处力度又可分为法律责任的确定性程度与法律责任的严厉程度的乘积。这样，注册会计师的法律风险最终是由起诉人的资格要求、诉讼的门槛要求、法律责任的确定性程度、法律责任的严厉程度等四项因素构成的。
1．起诉人的资格要求是指谁有权起诉审计师，是注册会计师法律责任的一个重要维度。如果对起诉人的资格限制过严，如只将委托人作为惟一有资格起诉审计师的行为主体，则会导致审计师行为不当被发现的可能性很小；如果将审计师的责任对象扩大，那么在股权分散的资本市场上，审计师被起诉的可能性会大大提高，这就增加了监管力度。
2．诉讼的门槛要求主要指诉讼的技术难度。诉讼的技术难度越高，审计师被起诉的可能性也就越低，对审汁师的监管力度也就越弱。为加强对审计师的监督，也就要求降低诉讼的门槛要求。
3．法律责任的确定性程度是惩处力度的一个因子，法律责任的确定性程度越高，法律责任也就越明确，当事人做出决策时就会考虑到如违反法律将会受到什么样的惩处，因此就会三思而后行。如果法律责任不明确，只是笼统地作了原则性规定，则当事人就不能确定如果违法将会受到什么惩处，他就无法对自己违法的成本和收益做出准确的权衡，在这种情况下，由于法律责任不确定，违法的成本将会降低，当事人可能会抱着侥幸的心理做出违法的决定。因此，法律责任的确定性程度越高，对法律适用对象也就越具有威慑力。
4．法律责任的严厉程度是指法律责任越严厉，法律的威慑力也就越大。较低的严厉程度只会导致较小的法律威慑效果。
二、我国注册会计师法律风险的近况与不足
(一)关于起诉人的资格要求
到目前为止，我国仍然没有关于起诉人的资格要求方面的法律规定。2002年1月15口，最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关不足的通知》(以下简称《通知》)，要求法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件。但是，该项通知给出了四项前置条件：只对已被证券监管部门做出生效处罚决定的案件进行；只受理在信息披露中进行虚假陈述的民事索赔案件；不接受集团诉讼；只有直辖市、省会市、计划单列市和经济特区中级人民法院可以受理此类案件。通知实质上降低了审计师被诉讼的风险，也没有具体规定起诉人的资格要求。
(二)关于诉讼的门槛要求
我国民事诉讼制度目前仍然适用“谁主张，谁举证”的举证责任原则。如果将这～原则应用于对审计师过失行为的诉讼上，诉讼的门槛将会被抬高，诉讼成本相应也随之增加。我国目前的这种相对高成本诉讼制度，会降低审计师行为不当被起诉的概率。高院的《通知》明确将可起诉对象限定为已受中国证监会处罚的上市公司，按照其解释，主要就是考虑要解决原告在起诉阶段取证的困难。但“当事人举证”的原则不排除要求原告提供证据表明其损失与虚假信息披露之间内在联系的可能。这样原告起诉的门槛虽略有降低，但仍然较高。
(三)关于法律责任的确定性程度
我国现行法律法规对注册会计师及事务所因出具虚假审计报告应承担的法律责任的规定具有如下特点：相关法律存在一定的差异；有些法规仅作了原则性规定，而实用性不强；法律责任的严厉程度较低。
1．关于行政责任。根据我国《注册会计师法》的规定，会计师事务所承担的行政责任包括警告、没收非法所得、罚款、暂停全部或部分经营业务、吊销有关执业许可证、撤消事务所等；注册会计师承担的行政责任包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书等。在各种行政责任中，警告处分不痛不痒，因为在实际生活中，许多人并不以受到警告处分为耻；撤职或开除处分也起不到作用，因为这种处分往往演变成调离原工作岗位，也许还有可能得到提升；为数不多的罚款也不能形成威慑力，相对于违法所得，这么点罚款是微不足道的。另外行政处分的对象只能是国家机关工作人员，对其他人则无约束力。
2．关于刑事责任。《注册会计师法》第三十九条规定，“会计师事务所、注册会计师故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任”。此外，《公司法》、《中华人民共和国刑法》等法律都有类似的规定。但实际上，因会计而被处以刑事责任的并不多见，即使被处于刑事处罚，处罚也不严厉；对法人犯罪，刑事责任更无用武之地。
3．关于民事责任。从现有法律法规规定来看，其特点是重视行政及刑事责任的法律处罚，而轻视民事法律关系的调节，这是与市场经济所不相适应的。因为市场经济是建立在各经济主体之间具有自主性和平等性并且承认其各自物质利益基础之上的，而各经济主体之间的矛盾绝大部分又都属于民事责任的范畴。这就要求我们必须以民事法律来规范、引导、制约、保障各主体的经济利益。从另外一个角度看，民事赔偿具有调动有关利害关系人起诉的积极性和提高对会计报表粉饰者及出具虚假审计报告的注册会计师的威慑力两个方面的优势。
从以上浅析浅析可以看出，目前我国注册会计师的法律风险还是比较低的，这不利于我国审计质量的提高，也不利于杜绝会计报表粉饰现象，更不利于我国证券市场的发展。
三、提高我国注册会计师执业法律风险的倡议
从注册会计师的角度来看，在规定相对严格的执业环境和较高的法律风险的前提下，高质量审计会降低其可能承受的法律风险。反过来，如果注册会计师预见法律风险高，那么他的理性行为应当是提高审计质量，以尽可能降低法律风险。从理论上看，法律风险与审计质量之间存在的可能组合(见图1)从图1可以看出，如果我们要求较高的审计质量，则只能选择第一或第二象限。但第一象限的执业环境的特点是：资本市场信息不对称程度低，市场效率高，能够有效分辨审计质量的高低，并通过市场惩罚低质量的注册会计师，奖励高质量的注册会计师。但我国目前的市场环境远远达不到上述要求，所以目前我们的选择只能是第二象限：提高注册会计师执业的法律风险，确保审计的高质量。我们将从上部分所述法律风险的四个因素做起，既借鉴美国的相关经验，又要考虑到我国的国情。
(一)扩大注册会计师责任对象的范围美国
1933年的《证券法》将注册会计师的责任对象扩大到任何推定的财务报表使用者，即使这些使用者在审计签约时并未直接参与签约过程，也不是签约中所涉及到的对象。公众投资者甚至也不需要证明其确实使用了财务报表而受损，只要其他相关人士因此而受损即可。在这种情况下，几乎人人都可以起诉注册会计师，这无形中增加了监管力量，大大提高了注册会计师行为不当被发现的概率。我国目前不宜采用这种做法，因为我国现时的法律还不健全，资本市场不发达，投资者不成熟，如照搬美国的做法，容易出现一哄而上的现象，则投资者诉讼的社会成本将是巨大的，法律机关也担负不起相应的成本。
因此现阶段我国只能适当扩大注册会计师的责任对象范围，同时要求诉讼人能够拿出合理的证据。
(二)实行注册会计师举证责任制
我国目前在对起诉人的资格限制相对较严的情况下，可以将举征责任转移给注册会计师。个人投资者不需要取得证据证明注册会计师行为不当，只要他能够证明财务报表存在重大不实，就可以向法院提起诉讼，而注册会计师则需要提供证据证明自己的清白。从经济角度来看，举证责任就是诉讼的成本不足，将举证责任转移给注册会计师，相当于由注册会计师承担大部分的诉讼成本，而投资者只承担较小部分的诉讼成本，在投资者诉讼成本较低的情况下，注册会计师因行为不当而被起诉的概率则会大大提高。
(三)提高法律责任的确定性程度
美国的法律多如牛毛，法律责任相当明确，这是市场经济发展的结果。我国如要提高法律的适用性，首先应尽快统一相关的法律法规；其次应尽量减少原则性规定，把法律责任明确化、具体化；再次应尽快制定更多的法律法规以适应市场经济发展的需要，防止法律出现空白地带。
(四)建立注册会计师民事赔偿制度。
关于法律责任严厉程度不足，一方面要加强刑事及行政惩处的力度，另一方面要尽快建立健全CPA民事赔偿制度。我国证券市场的民事赔偿机制的工作已开始启动，但从目前的情况看，要充分发挥民事赔偿制度的作用，必须解决以下几个不足：
第一，建立“信赖假度”，即假定原告在进行投资决策时，已经信赖了被告提供的虚假报告。
第二，完善代表人诉讼制度。由于个别投资者的利益有限，他们往往不愿意去起诉大企业、大机构。为解决这一不足，需要完善代表人诉讼制度，以发挥集团诉讼的作用。
第三，要对民事赔偿金额的确定方式做出详细的规定。到目前为止，如何承担民事赔偿责任，在法律上是一个非常模糊的不足。关于赔偿金额的计算，可借鉴美国1933年证券法第1 1条第5项的规定，原告的赔偿额的计算标准为原告购买金额与下列三种金额的差额：原告起诉前已将证券卖出的，为其卖价；原告起诉前及起诉中未将证券卖出的，为起诉时证券的市价；原告在起诉后判决前将证券卖出的，如果其卖价高于起诉时该证券的市场，为其卖价，如果其卖价低于起诉时该证券的市场，以起诉时的计算。
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