企业合并中递延所得税处理探讨
本站原创 一、关于企业合并的相关财税规定《企业会计准则第20号—— 企业合并》(以下简称企业合并准则)将企业合并分为同一制约下的企业合并和非同一制约下的企业合并，并对不同类型企业合并的会计处理进行了规范。
《关于企业重组业务企业所得税处理若干不足的通知》(财税[2009]59号，以下简称财税59号文件)明确了企业重组所得税政策。将企业重组分为企业法律形式转变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种。明确了企业合并是企业重组的类型之一，但仅指吸收合并和新设合并，而企业合并准则所界定的控股合并相当于财税59号文件所界定的股权收购。在会计实务中应该综合考虑会计准则与税收法规的规定，明确不同类型企业合并的递延所得税的处理。财税59号文件对企业合并的所得税处理做了明确规定，税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
二、同一制约下的企业合并递延所得税的处理(一)同一制约下控股合并递延所得税的处理企业合并准则规定，同一制约下企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本为合并方在合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额。财税59号文件规定，合并方应当区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定进行税务处理，确定对被合并方的长期股权投资的计税基础。
1．一般性税务处理。财税59号文件规定，企业股权收购、资产收购重组交易适用一般性税务处理的，应以公允价值为基础确定所取得股权或资产的计税基础，即购买价款或者取得股权的公允价值和支付的相关税费。因此，长期股权投资的账面价值与计税基础之间就会产生暂时性差异。
例1：A、B公司同为C公司的子公司，2009年9月1日A公司以存款550万元为对价购买B公司100％的股权。假定A、B公司采用的会计政策相同。所得税税率均为25％，合并后A公司有足够的应纳税所得额利用所有的可抵扣暂时性差异。
浅析浅析：A公司对B公司的合并不符合税法规定的特殊性税务处理规定，因此，A公司此次收购适用一般性税务处理，即应以公允价值为基础确定长期股权投资的计税基础。长期股权投资的计税基础=550(万元)，长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异=计税基础一账面价值=550-525=25(万元)。
根据所得税准则的相关规定，控股合并形成的长期股权投资的账面价值与计税基础不同而产生的暂时性差异，应根据合并方管理层对该项长期股权投资的持有意图来决定该项暂时性差异是否需要应当确认递延所得税。如果合并方管理层拟长期持有，则因长期股权投资而产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，不会产生所得税影响，则合并方一般不确认递延所得税。反之，长期股权投资在未来转让或者处置时该暂时性差异将产生所得税影响，在符合相关条件的情况下，合并方通常应当按照未来转让或者处置该项投资时所适用的所得税税率计算确认由此产生的递延所得税。据此：
(1)如果A公司拟长期持有该项长期股权投资，则A公司无需确认与该暂时性差异相关的递延所得税资产。
(2)如果A公司拟在未来转让或者处置该项长期股权投资，则A公司应当确认与该暂时性差异相关的递延所得税资产。即递延所得税资产=25~25％=6．25(万元)，且该递延所得税资产应计入所有者权益：
借：递延所得税资产 6．25
贷：资本公积 6．25
2．特殊性税务处理。财税59号文件规定，企业股权收购、资产收购重组交易适用特殊性税务规定的，长期股权投资的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定。因此长期股权投资的账面价值与计税基础之间就会产生暂时性差异。
例2：承例1资料，2009年9月1日A公司定向增发400万股普通股(面值为每股1元，市价为每股2．2元)取得B公司100％的股权。账务处理为：
借：长期股权投资 525
贷：股本400
资本公积 125
浅析浅析：A公司对B公司的合并符合税法规定的特殊性税务处理规定，因此，A公司长期股权投资的计税基础为被收购股权的原有计税基础，即被合并方股东对被合并方的原始投资额。因此：长期股权投资的计税基础=300(万元)，长期股权投资产生的应纳税暂时性差异=账面价值一计税基础=525—300=225(万元)。
(1)如果A公司拟长期持有该长期股权投资，则A公司无需确认与该暂时性差异相关的递延所得税负债。
(2)如果A公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资，则A公司应当确认与该暂时性差异相关的递延所得税负债。则递延所得税负债=225~25％=56．25(万元)。
借：资本公积 56．25
贷：递延所得税负债 56．25
(二)同一制约下吸收合并和新设合并中递延所得税的处理企业合并准则规定，同一制约下吸收合并和新设合并，合并方取得的资产和负债的账面价值以合并日被合并方的账面价值计量，而合并方所取得的资产和负债计税基础应当区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定进行税务处理。
1．一般性税务处理。吸收合并和新设合并适用一般性税务处理的，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
例3：承例1资料，A公司在该项合并中发行300万股本公司普通股(面值为每股1元，市价为每股2元)，同时支付了100万元银行存款对B公司进行吸收合并，其他信息和例1一致。账务处理为：
借：银行存款 20
应收账款 180
存货 200
固定资产 300
贷：短期借款 200
股本 300
银行存款 100
资本公积 100
浅析浅析：股份支付比例=300+(600+1O0)=42．86％ ，小于85％ ，适用一般性税务处理。因此，A公司应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，合并中产生的可抵扣暂时性差异=40+60+50=l50(万元)，则A公司应当确认与该暂时性差异相关的递延所得税资产=150x25％=37．5(万元)：
借：递延所得税资产 37．5
贷：资本公积 37．5
2．特殊性税务处理。吸收合并和新设合并在适用特殊性税务处理规定的情况下，合并方接受被合并方资产和负债的计税基础以被合并方的原有计税基础确定。如果被合并方的资产、负债存在暂时性差异，其所得税影响也应在被合并方的账簿和财务报表中予以确认，合并方在同一制约下的吸收合并中取得的资产、负债都不会产生暂时性差异，因而就不存在递延所得税的确认不足。
三、非同一制约下的企业合并中递延所得税的处理企业合并准则规定，一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的制约权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计人当期损益。
(一)非同一制约下控股合并中递延所得税的处理
1．一般性税务处理。财税59号文件规定，一般性税务处理应以公允价值为基础确定所取得股权的计税基础，即购买价款或者取得股权的公允价值和支付的相关税费。
例4：承例1资料，假设A、B公司为非同一制约下的两家公司，A公司以存款700万元为对价购买B公司100％的股权。其他信息和例1一致。账务处理为：
借：长期股权投资 700
贷：银行存款 700
A公司的合并成本700万元大于它应享有的B公司可辨认净资产公允价值的份额650万元，则700万元作为投资成本。B公司可辨认资产、负债的公允价值=650一(20+20+10)~25％=637．5(万元)，而合并成本与可辨认资产、负债的公允价值差额=700—637．5=62．5(万元)，则作为商誉，在合并财务报表中列示，根据一般性税务处理，此时商誉计税基础与其账面价值相等。
根据一般性税务处理，长期股权投资的计税基础=7O0(万元)，其计税基础与账面价值相同，即不产生暂时性差异。
2．特殊性税务处理。
例5：承例1资料，假设A、B公司为非同一制约下的两家公司，A公司定向增发400万股普通股(面值为每H殳1元，市价为每股1．8元)取得B公司100％的股权。其他信息和例1一致。账务处理为：
借：长期股权投资 720
货：股本400
资本公积 320
浅析浅析：该合并适用特殊性税务处理，即合并方以被合并方资产和负债的原有计税基础确定所接受资产和负债的计税基础。长期股权投资的计税基础=300万元，长期股权投资产生的应纳税暂时性差异=账面价值一计税基础=720—300=420(万元)。
同前所述，该合并产生的暂时性差异应根据合并方管理层对该项长期股权投资的持有意图来决定是否需要应当确认递延所得税。如需确认，则递延所得税负债=420~25％=105(万元)：
借：资本公积 105
贷：递延所得税负债 105
(二)非同一制约下吸收合并和新设合并中递延所得税的处理
1．一般性税务处理。非同一制约下的吸收合并和新设合并，合并方取得的可辨认资产和负债的账面价值以合并日的公允价值计量。一般性税务处理规定，应以公允价值为基础确定所取得资产、负债的计税基础，因此，其计税基础与账面价值相等，不会产生暂时性差异。同时，合并成本与可辨认资产、负债的公允价值差额则作为商誉列示在合并财务报表中，商誉计税基础与其账面价值也相等。
2．特殊性税务处理。企业合并符合特殊性税务处理的，所取得资产、负债的计税基础以被合并企业的原有计税基础确定。
例6：承例1资料，假设A、B公司为非同一制约下的两家公司，A公司定向增发400万股普通股(面值为每股1元，市价为每股1．8元)对B公司进行吸收合并。其他信息和例1一致。
浅析浅析：A公司取得资产的账面价值(即公允价值)为850万元，计税基础为800万元，对该暂时性差异应确认的相关递延所得税负债=(850—800)~25％=12．5(万元)。A公司考虑递延所得税后的可辨认净资产公允价值为650—12．5=637．5(万元)，因此，合并应确认的合并商誉=400x1．8—637．5=82．5(万元)。账务处理为：
借：银行存款 20
应收账款 220
存货 260
固定资产 350
商誉 82．5
贷：短期借款 200
递延所得税负债 12．5
股本400
资本公积 320
四、结论
第一，同一制约下的控股合并，适用一般性税务处理或特殊性税务处理，通常都会产生暂时性差异，但应根据合并方管理层对该项长期股权投资的持有意图来决定是否需要应当确认递延所得税。
第二，同一制约下的吸收合并，适用一般性税务处理，通常需要确认递延所得税，而适用特殊性税务处理，则不存在递延所得税的确认不足。
第三，非同一制约下的控股合并，适用一般性税务处理，通常不存在递延所得税的确认不足，而适用特殊性税务处理，通常会产生暂时性差异，但应当根据合并方管理层对该项长期股权投资的意图来决定是否需要应当确认递延所得税。
第四，非同一制约下吸收合并和新设合并，适用一般性税务处理，通常不存在递延所得税的确认不足，而适用特殊性税务处理，通常会产生暂时性差异，因而需要确认递延所得税。
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《关于企业重组业务企业所得税处理若干不足的通知》(财税[2009]59号，以下简称财税59号文件)明确了企业重组所得税政策。将企业重组分为企业法律形式转变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种。明确了企业合并是企业重组的类型之一，但仅指吸收合并和新设合并，而企业合并准则所界定的控股合并相当于财税59号文件所界定的股权收购。在会计实务中应该综合考虑会计准则与税收法规的规定，明确不同类型企业合并的递延所得税的处理。财税59号文件对企业合并的所得税处理做了明确规定，税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
二、同一制约下的企业合并递延所得税的处理(一)同一制约下控股合并递延所得税的处理企业合并准则规定，同一制约下企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本为合并方在合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额。财税59号文件规定，合并方应当区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定进行税务处理，确定对被合并方的长期股权投资的计税基础。
1．一般性税务处理。财税59号文件规定，企业股权收购、资产收购重组交易适用一般性税务处理的，应以公允价值为基础确定所取得股权或资产的计税基础，即购买价款或者取得股权的公允价值和支付的相关税费。因此，长期股权投资的账面价值与计税基础之间就会产生暂时性差异。
例1：A、B公司同为C公司的子公司，2009年9月1日A公司以存款550万元为对价购买B公司100％的股权。假定A、B公司采用的会计政策相同。所得税税率均为25％，合并后A公司有足够的应纳税所得额利用所有的可抵扣暂时性差异。
浅析浅析：A公司对B公司的合并不符合税法规定的特殊性税务处理规定，因此，A公司此次收购适用一般性税务处理，即应以公允价值为基础确定长期股权投资的计税基础。长期股权投资的计税基础=550(万元)，长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异=计税基础一账面价值=550-525=25(万元)。
根据所得税准则的相关规定，控股合并形成的长期股权投资的账面价值与计税基础不同而产生的暂时性差异，应根据合并方管理层对该项长期股权投资的持有意图来决定该项暂时性差异是否需要应当确认递延所得税。如果合并方管理层拟长期持有，则因长期股权投资而产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，不会产生所得税影响，则合并方一般不确认递延所得税。反之，长期股权投资在未来转让或者处置时该暂时性差异将产生所得税影响，在符合相关条件的情况下，合并方通常应当按照未来转让或者处置该项投资时所适用的所得税税率计算确认由此产生的递延所得税。据此：
(1)如果A公司拟长期持有该项长期股权投资，则A公司无需确认与该暂时性差异相关的递延所得税资产。
(2)如果A公司拟在未来转让或者处置该项长期股权投资，则A公司应当确认与该暂时性差异相关的递延所得税资产。即递延所得税资产=25~25％=6．25(万元)，且该递延所得税资产应计入所有者权益：
借：递延所得税资产 6．25
贷：资本公积 6．25
2．特殊性税务处理。财税59号文件规定，企业股权收购、资产收购重组交易适用特殊性税务规定的，长期股权投资的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定。因此长期股权投资的账面价值与计税基础之间就会产生暂时性差异。
例2：承例1资料，2009年9月1日A公司定向增发400万股普通股(面值为每股1元，市价为每股2．2元)取得B公司100％的股权。账务处理为：
借：长期股权投资 525
贷：股本400
资本公积 125
浅析浅析：A公司对B公司的合并符合税法规定的特殊性税务处理规定，因此，A公司长期股权投资的计税基础为被收购股权的原有计税基础，即被合并方股东对被合并方的原始投资额。因此：长期股权投资的计税基础=300(万元)，长期股权投资产生的应纳税暂时性差异=账面价值一计税基础=525—300=225(万元)。
(1)如果A公司拟长期持有该长期股权投资，则A公司无需确认与该暂时性差异相关的递延所得税负债。
(2)如果A公司管理层意图在未来转让或者处置该项长期股权投资，则A公司应当确认与该暂时性差异相关的递延所得税负债。则递延所得税负债=225~25％=56．25(万元)。
借：资本公积 56．25
贷：递延所得税负债 56．25
(二)同一制约下吸收合并和新设合并中递延所得税的处理企业合并准则规定，同一制约下吸收合并和新设合并，合并方取得的资产和负债的账面价值以合并日被合并方的账面价值计量，而合并方所取得的资产和负债计税基础应当区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定进行税务处理。
1．一般性税务处理。吸收合并和新设合并适用一般性税务处理的，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
例3：承例1资料，A公司在该项合并中发行300万股本公司普通股(面值为每股1元，市价为每股2元)，同时支付了100万元银行存款对B公司进行吸收合并，其他信息和例1一致。账务处理为：
借：银行存款 20
应收账款 180
存货 200
固定资产 300
贷：短期借款 200
股本 300
银行存款 100
资本公积 100
浅析浅析：股份支付比例=300+(600+1O0)=42．86％ ，小于85％ ，适用一般性税务处理。因此，A公司应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，合并中产生的可抵扣暂时性差异=40+60+50=l50(万元)，则A公司应当确认与该暂时性差异相关的递延所得税资产=150x25％=37．5(万元)：
借：递延所得税资产 37．5
贷：资本公积 37．5
2．特殊性税务处理。吸收合并和新设合并在适用特殊性税务处理规定的情况下，合并方接受被合并方资产和负债的计税基础以被合并方的原有计税基础确定。如果被合并方的资产、负债存在暂时性差异，其所得税影响也应在被合并方的账簿和财务报表中予以确认，合并方在同一制约下的吸收合并中取得的资产、负债都不会产生暂时性差异，因而就不存在递延所得税的确认不足。
三、非同一制约下的企业合并中递延所得税的处理企业合并准则规定，一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的制约权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。
购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计人当期损益。
(一)非同一制约下控股合并中递延所得税的处理
1．一般性税务处理。财税59号文件规定，一般性税务处理应以公允价值为基础确定所取得股权的计税基础，即购买价款或者取得股权的公允价值和支付的相关税费。
例4：承例1资料，假设A、B公司为非同一制约下的两家公司，A公司以存款700万元为对价购买B公司100％的股权。其他信息和例1一致。账务处理为：
借：长期股权投资 700
贷：银行存款 700
A公司的合并成本700万元大于它应享有的B公司可辨认净资产公允价值的份额650万元，则700万元作为投资成本。B公司可辨认资产、负债的公允价值=650一(20+20+10)~25％=637．5(万元)，而合并成本与可辨认资产、负债的公允价值差额=700—637．5=62．5(万元)，则作为商誉，在合并财务报表中列示，根据一般性税务处理，此时商誉计税基础与其账面价值相等。
根据一般性税务处理，长期股权投资的计税基础=7O0(万元)，其计税基础与账面价值相同，即不产生暂时性差异。
2．特殊性税务处理。
例5：承例1资料，假设A、B公司为非同一制约下的两家公司，A公司定向增发400万股普通股(面值为每H殳1元，市价为每股1．8元)取得B公司100％的股权。其他信息和例1一致。账务处理为：
借：长期股权投资 720
货：股本400
资本公积 320
浅析浅析：该合并适用特殊性税务处理，即合并方以被合并方资产和负债的原有计税基础确定所接受资产和负债的计税基础。长期股权投资的计税基础=300万元，长期股权投资产生的应纳税暂时性差异=账面价值一计税基础=720—300=420(万元)。
同前所述，该合并产生的暂时性差异应根据合并方管理层对该项长期股权投资的持有意图来决定是否需要应当确认递延所得税。如需确认，则递延所得税负债=420~25％=105(万元)：
借：资本公积 105
贷：递延所得税负债 105
(二)非同一制约下吸收合并和新设合并中递延所得税的处理
1．一般性税务处理。非同一制约下的吸收合并和新设合并，合并方取得的可辨认资产和负债的账面价值以合并日的公允价值计量。一般性税务处理规定，应以公允价值为基础确定所取得资产、负债的计税基础，因此，其计税基础与账面价值相等，不会产生暂时性差异。同时，合并成本与可辨认资产、负债的公允价值差额则作为商誉列示在合并财务报表中，商誉计税基础与其账面价值也相等。
2．特殊性税务处理。企业合并符合特殊性税务处理的，所取得资产、负债的计税基础以被合并企业的原有计税基础确定。
例6：承例1资料，假设A、B公司为非同一制约下的两家公司，A公司定向增发400万股普通股(面值为每股1元，市价为每股1．8元)对B公司进行吸收合并。其他信息和例1一致。
浅析浅析：A公司取得资产的账面价值(即公允价值)为850万元，计税基础为800万元，对该暂时性差异应确认的相关递延所得税负债=(850—800)~25％=12．5(万元)。A公司考虑递延所得税后的可辨认净资产公允价值为650—12．5=637．5(万元)，因此，合并应确认的合并商誉=400x1．8—637．5=82．5(万元)。账务处理为：
借：银行存款 20
应收账款 220
存货 260
固定资产 350
商誉 82．5
贷：短期借款 200
递延所得税负债 12．5
股本400
资本公积 320
四、结论
第一，同一制约下的控股合并，适用一般性税务处理或特殊性税务处理，通常都会产生暂时性差异，但应根据合并方管理层对该项长期股权投资的持有意图来决定是否需要应当确认递延所得税。
第二，同一制约下的吸收合并，适用一般性税务处理，通常需要确认递延所得税，而适用特殊性税务处理，则不存在递延所得税的确认不足。
第三，非同一制约下的控股合并，适用一般性税务处理，通常不存在递延所得税的确认不足，而适用特殊性税务处理，通常会产生暂时性差异，但应当根据合并方管理层对该项长期股权投资的意图来决定是否需要应当确认递延所得税。
第四，非同一制约下吸收合并和新设合并，适用一般性税务处理，通常不存在递延所得税的确认不足，而适用特殊性税务处理，通常会产生暂时性差异，因而需要确认递延所得税。
会计论文网专业提供会计学，并提供大量论文资料，如有业务需求请咨询网站人员！