可用部颁税法规则应对交易类型复杂多变
本站原创 电子商务所具有的跨越国境等特点，使相应的税法规制面临着一系列的挑战。现行税收征管体系是建立在税务登记、账簿凭证管理、纳税申报和税务稽查等基础制度上的。这使其在面对电子商务时，难以认定税收客体、难以确定税收管辖权等不足。
面对电子商务税收管理的诸多难题，笔者认为，现有税收实定法和税收征管经验虽有局限，但并非缺乏制定相关规则的依据。比如，国税函[2009]507号《关于执行税收协定特许权使用费条款有关不足的通知》和国税函[2010]46号《关于税收协定有关条款执行不足的通知》对“特许权使用费”和“劳务服务”进行了区分界定，国税函[2009]601号《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》根据中华人民共和国政府对外签署的避开双重征税协定（含内地与香港、澳门签署的税收安排）有关规定，就缔约对方居民申请享受股息、利息和特许权使用费等条款规定的税收协定待遇时，如何认定申请人的“受益所有人”身份不足作出了规定。不久前，国内诸多媒体以突出位置报道的“武汉开出首张个人网店税单，征税超430万元”的新闻，事实就是武汉市国税局对某公司的网络交易征税，将现行增值税法规则适用于电子商务领域，并不存在创制、突破税法规则或逾越税收法定主义的不足。
其实，在网络交易定性和所得定性的具体甄别上，财税主管机关和税法实务界具有先天优势。因此，在完善电子商务税法规则方面，不必动辄启动人大常委会立法的方式，完全可以利用财税主管机关应对税法不足的敏感性、灵活性和技术性优势，对税收构成要件的认定作出符合法理的解释，即以部颁税法规则（税收规范性文件）的方式和途径为之。
俗话说，商人总是行走在商法之前。也即税法规制永远落后于商人创造的交易类型，整齐划一的制定法无法涵盖千奇百怪的交易类型，成文的税法无法前瞻性地预知商业交易的类型和环节，对商事交易的税法规制往往挂一漏万，凸显税法的不严密性和漏洞。而部颁税法规则可以对具体的交易类型进行定性。在此意义上，税收规范性文件无疑在发挥创制税法规则的作用。笔者观察，其绝大部分未转变税收构成要件的法定属性，即未突破税收法定主义。目前看来，税法研究的重点应该聚焦到不同交易类型的税法规制当中，对相关部颁税法规则作出深入阐释和法理评析，以此阐释法理、累积共识并形成税法共同体。
受现行“弱征管和弱稽查”体制制约，在自行纳税申报制度之下，税收征管表现为“坐地收税”或“信息稽核”，严重依赖电子信息收集系统。然而，这个系统存在严重缺陷，即与外部管理系统缺乏信息对接。由此，笔者以为，应对电子商务或其他税制革新，现行征管体制尚未做好准备。然而，即便如此，现行征管手段也不至于毫无头绪，笔者尤其反对“无所作为”甚至“不作为”的思想。首先，在性质上，绝大部分电子商务与传统货物贸易、劳务服务、特许权使用权转让等没有本质区别，变更的仅是交易形式而已，且任何交易均存在合同签订、合同履行、货物流转、流转和金钱给付等几个环节。商务交易方式变化，并不意味着这些商务活动可以凭空进行而不留下任何痕迹。实际上，电子商务在网络运营服务商、电子支付交易系统、货物流转系统等均有迹可循，税收征管依然可以有所作为。其次，在纳税主体的认定方面，网络交易存在三种纳税主体：一种是未经工商或税务登记的自然人纳税主体；一种是法人纳税主体，其虽有税务和工商登记但未就网络交易履行纳税申报义务，上述武汉网络交易案例即属这种情形；一种是经工商登记的个体工商户纳税主体。因此，对于纳税主体的认定，税务机关可以现行《税收征管法》为依据，加强征管制度创新，责令电子商务交易行为人履行税务登记、纳税申报、账簿设置和依法纳税的义务。
千里之行，始于足下。财税主管机关面对新的交易形式和类型，在税收征管制度创新方面应该坐言起行。面对复杂多变的交易类型，比如信托、、拍卖、融资租赁、（非居民纳税人）股权转让、资产重组、销售回购（环形交易）、线易（分步交易）、限售股解禁取得对价、房屋联建、以房抵债（以股抵债、以货抵债、债务互免）等，财税主管机关应该积极作为，积极组织研究力量，以维护税法秩序和税收正义为目的，达成部颁税法规则的不断完善。这样，或能在税收征管和税法规则完善两个层面，共同推进中国税收法治的点滴进步。
面对电子商务税收管理的诸多难题，笔者认为，现有税收实定法和税收征管经验虽有局限，但并非缺乏制定相关规则的依据。比如，国税函[2009]507号《关于执行税收协定特许权使用费条款有关不足的通知》和国税函[2010]46号《关于税收协定有关条款执行不足的通知》对“特许权使用费”和“劳务服务”进行了区分界定，国税函[2009]601号《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》根据中华人民共和国政府对外签署的避开双重征税协定（含内地与香港、澳门签署的税收安排）有关规定，就缔约对方居民申请享受股息、利息和特许权使用费等条款规定的税收协定待遇时，如何认定申请人的“受益所有人”身份不足作出了规定。不久前，国内诸多媒体以突出位置报道的“武汉开出首张个人网店税单，征税超430万元”的新闻，事实就是武汉市国税局对某公司的网络交易征税，将现行增值税法规则适用于电子商务领域，并不存在创制、突破税法规则或逾越税收法定主义的不足。
其实，在网络交易定性和所得定性的具体甄别上，财税主管机关和税法实务界具有先天优势。因此，在完善电子商务税法规则方面，不必动辄启动人大常委会立法的方式，完全可以利用财税主管机关应对税法不足的敏感性、灵活性和技术性优势，对税收构成要件的认定作出符合法理的解释，即以部颁税法规则（税收规范性文件）的方式和途径为之。
俗话说，商人总是行走在商法之前。也即税法规制永远落后于商人创造的交易类型，整齐划一的制定法无法涵盖千奇百怪的交易类型，成文的税法无法前瞻性地预知商业交易的类型和环节，对商事交易的税法规制往往挂一漏万，凸显税法的不严密性和漏洞。而部颁税法规则可以对具体的交易类型进行定性。在此意义上，税收规范性文件无疑在发挥创制税法规则的作用。笔者观察，其绝大部分未转变税收构成要件的法定属性，即未突破税收法定主义。目前看来，税法研究的重点应该聚焦到不同交易类型的税法规制当中，对相关部颁税法规则作出深入阐释和法理评析，以此阐释法理、累积共识并形成税法共同体。
受现行“弱征管和弱稽查”体制制约，在自行纳税申报制度之下，税收征管表现为“坐地收税”或“信息稽核”，严重依赖电子信息收集系统。然而，这个系统存在严重缺陷，即与外部管理系统缺乏信息对接。由此，笔者以为，应对电子商务或其他税制革新，现行征管体制尚未做好准备。然而，即便如此，现行征管手段也不至于毫无头绪，笔者尤其反对“无所作为”甚至“不作为”的思想。首先，在性质上，绝大部分电子商务与传统货物贸易、劳务服务、特许权使用权转让等没有本质区别，变更的仅是交易形式而已，且任何交易均存在合同签订、合同履行、货物流转、流转和金钱给付等几个环节。商务交易方式变化，并不意味着这些商务活动可以凭空进行而不留下任何痕迹。实际上，电子商务在网络运营服务商、电子支付交易系统、货物流转系统等均有迹可循，税收征管依然可以有所作为。其次，在纳税主体的认定方面，网络交易存在三种纳税主体：一种是未经工商或税务登记的自然人纳税主体；一种是法人纳税主体，其虽有税务和工商登记但未就网络交易履行纳税申报义务，上述武汉网络交易案例即属这种情形；一种是经工商登记的个体工商户纳税主体。因此，对于纳税主体的认定，税务机关可以现行《税收征管法》为依据，加强征管制度创新，责令电子商务交易行为人履行税务登记、纳税申报、账簿设置和依法纳税的义务。
千里之行，始于足下。财税主管机关面对新的交易形式和类型，在税收征管制度创新方面应该坐言起行。面对复杂多变的交易类型，比如信托、、拍卖、融资租赁、（非居民纳税人）股权转让、资产重组、销售回购（环形交易）、线易（分步交易）、限售股解禁取得对价、房屋联建、以房抵债（以股抵债、以货抵债、债务互免）等，财税主管机关应该积极作为，积极组织研究力量，以维护税法秩序和税收正义为目的，达成部颁税法规则的不断完善。这样，或能在税收征管和税法规则完善两个层面，共同推进中国税收法治的点滴进步。