关于借款费用准则有关理由探讨

2006年新《企业会计准则第17号—借款费用》（以下简称借款费用准则）颁布实施，新借款费用准则在旧准则的基础上扩大了借款费用核算范围和可资本化资产的范围，并重新规定资本化金额的计算公式，进一步规范了借款费用的处理方式，使会计信息更有准确性、可靠性和可比性。然而现行借款费用准则并非十分改善，在执行历程中还有着借款费用确认范围模糊、资本化条件界定范围狭隘、资本化金额计算公式较为复杂，不利于操作等不足。本论文在对我国现行借款费用准则有着不足浅析的基础上，提出有针对性的改善倡议。

一、借款费用确认范围不足

借款费用准则规定，“借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。”
反观国际会计准则对于借款费用的确认规定为：借款费用是指企业发生的与借入资金有关的利息和其他费用，包括银行透支、短期借款和长期借款的利息；与借款有关的折价或溢价的摊销；安排借款所发生的附加费用的摊销；按照国际会计准则第17号租赁会计确认的与融资租赁有关的财务费用；作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部分。相较于我国准则，此规定更加严谨，考虑到了各种形式的借款费用，包括了融资租赁发生的借款费用和分期付款采购发生的借款费用等。加强了借款费用处理的可操作性，降低了人为操纵的可能性。
美国的财务会计准则和英国的财务报告准则也考虑到了各种形式的借款费用，只是对借款费用的种类规摘自会计大专生毕业论文http://www.328tiBEt.cn
定有所不同。美国财务会计准则只涉及借款费用中的利息费用，而英国的财务报告准则的融资费用中没有包含汇兑差额。这主要是出于成本效益的考虑，因为除利息费用以外的其他借款费用所占的比重并不大，复杂的会计核算只会增加核算难度和成本，并不一定会提升会计信息质量，所以对借款费用中的次要部分进行简化处理，直接在发生当期计入费用也是合适的，关键是要保证整个会计准则系统的连贯、协调和内在一致。
由此可以看出，我国现行的借款费用准则在借款费用确认的范围上还有着不足，不够改善，不够严谨，诸如融资租赁发生的借款费用和分期付款采购发生的借款费用等没有给出明确的规定，这就给实务操作中留下了人为操纵的空间。

二、符合资本化条件的资产界定不足

借款费用准则规定，“只有可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的借款费用可以资本化。”同时，这个符合资本化条件的资产“是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可利用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”
首先，可知借款费用准则规定符合资本化条件的资产主要包括存货、固定资产和投资性房地产等。而发生在其他资产（例如无形资产）上的借款费用，新借款费用准则并未予以明确。以定义表面上理解，其他资产（例如无形资产）并非属于符合资本化条件的资产范围，其发生的借款费用并不能进行资本化。
但是根据我国无形资产准则第十二条规定，“购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号—借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。”又可以看出，我国借款费用准则对符合资本化条件的资产的界定是包含无形资产的，这就导致两者有着矛盾。
此外，对于企业自己研发的无形资产在开发阶段产生的借款费用如果符合条件是否应予以资本化，无形资产准则没有予以明确规定，借款费用准则也未明确提及。借款费用准则对不符合资本化条件的资产未进行必要的说明，并未做出具体的罗列明确，导致实务操作中有着相当的随意性。
然后，定义中提到的“相当长时间”的概念，新准则运用指南中唯有存货进行了明确，其他资产则无一提及。其实其他资产，包括准则提到的固定资产和投资性房地产，其期限是不分伯仲的，但根据《企业会计准则第4号—固定资产》第三条第二款的规定：“利用寿命超过一个会计年度”，不应当包含一年。投资性房地产亦然。形成了和存货资产的不同之处。可见，准则对于相当长时间的界定模糊，不利于会计人员接受、了解和运用。
所以，定义的模糊性使得在确定某项资产是否符合资本化条件时产生模棱两可的结果，也使得同样一项借款费用在处理时可费用化也可资本化，以而导致人为地操纵资产的账面、利润的高低以及所得税费用的可能性等。

三、借款费用资本化金额计算不足

(一)一般借款费用资本化金额计算不足

借款费用准则关于一般借款费用资本化金额计量的规定为“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。”
准则规定的一般借款的借款利息资本化金额公式的基本含义是占用的一般借款的平均本金乘以所占用一般借款的平均利率，得到的所占用一般借款在资本化期间的平均利息就是其应资本化金额。其思路正确，但不足是这个公式隐含了一个前提：资产支出时一定是先用专门借款，用尽后再用一般借款，故得出累计资产支出超过专门借款部分的资产支出就是占用的一般借款。但在实际工作中，企业如果有着多种方式的借款，那么在利用中并不一定就按照上面陈述的原则进行。
一方面，企业经营所需资金是占用自有资金还是借款资金有着灵活性；另一方面，即便是动用借款也不一定是先尽着专门借款利用，不足时再用一般借款。一旦借款的利用顺序不确定，那么同一笔业务的资本化金额的计算结果也就大不相同。所以某些企业可以将符合资本化条件的资产占用的一般借款调整为企业借入资金中利率较高的借款，使计入资产的资本化利息虚高，人为调低了应计入当期的财务费用，达到调节本期利润的目的。

(二)专门借款费用资本化金额计算不足

借款费用准则对专门借款费用资本化金额的规定为“为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。”准则规定中专门借款在计算时不与资产支出相挂钩，但是利息收入和投资收益作为一个扣减项目是针对没有动用的借款资金，仍然要考虑到资产支出，所以，准则规定的计量策略看似简化了专门借款的计算程序，但实际上并未真正简化，并且会由此增加企业利润操纵的空间。比如说，若企业将专门借款的短期投资收益和利息收入，不据实进行相应的扣减，便会导致当期资本化金额的虚增，以及利润的虚增。

四、借款费用准则改善倡议

(一)借款费用确认范围不足

倡议修正准则规定，根据实质重于形式的原则，使其涵盖各种形式的借款费用，达到内在的统一。具体可以参照国际会计准则中对借款费用确认范围的规定，在我国借款费用准则原有的基础上，增加融资租赁发生的借款费用和分期付款采购发生的借款费用，使会计人员在实务中可以依此操作，提升我国会计信息质量。

(二)符合资本化条件的资产界定不足

倡议准则对于符合资本化条件的资产的界定进行修正。首先应对于符合资本化条件资产的范围予以明确，在原有的基础上增加符合资本化条件的具体资产（如无形资产）。其次，借鉴国际会计准则，在我国借款费用准则中进一步说明哪些资产不属于符合资本化条件的资产，发生在这些资产上的借款费用不需要进行资本化，便于有效规范实务工作。另外，还应该注意各准则之间在具体规定上的衔接源于：毕业论文会计范文http://www.328tiBEt.cn
和协调一致，确保会计准则的严密性和系统性。
除此之外，对于“相当长时间”可以规定一个具体的时间，例如一年或以上。对于“达到预定可利用或者可销售状态”可以根据存货的结构及成本项目和投资性房地产、固定资产等具体情况具体浅析，给出相应的具体规定。

(三)优化借款费用资本化金额计算公式

优化借款费用资本化金额计算公式，必须遵循合理性、实质重于形式、可操作性原则，以而有效防止企业高估或者低估应予资本化的金额。具体改善倡议如下：
1．不再要求计算加权平均利率，各笔专门借款的利率就是属于该笔借款所累计支出款项的资本化率。但当有着一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间和到期日都相同时，要求计算各笔借款的加权平均利率。此时，不再要求区分各笔资产支出是属于哪一笔借款的，只要将累计支出加权平均数乘以加权平均利率，即可得到应予资本化的金额。
2．当有着一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间不同时，计算累计支出加权平均数要严格按照“先借入的款项先支出”的假设进行。在这种假设下，要严格区分和分别计算不同专门借款的各笔资产支出，在前一笔借款尚未支出完毕的情况下，假设不得支出后一笔借款，只有在前一笔借款已经全部支出完毕后，才能把支出的资产当作是后一笔借款的支出。另外，在前一笔借款支出完毕后和在后一笔借款借入前所发生的资产支出，应看做企业的自有资金。
3．当有着一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间相同但到期日不同时，累计支出加权平均数的计算按照“期限短的借款先支出”的假设进行，并同样假设在前一笔借款尚未支出完毕时，不得支出后一笔借款。
4．累计支出加权平均数的计算按照新准则的有关规定进行，但严格以资产支出的当日作为每笔资产支出实际占用期间的开始，并以天数计算每笔资产支出的实际占用期间。
5．在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：
每一会计期间利息的资本化金额＝Σ（至当期期末止属于购建固定资产的各笔专门借款累计支出加权平均数×各笔专门借款的利率）
五、结语
借款费用准则在实施中还有着诸如：资本化期间规定含糊、借款辅助费用规定不明确、披露内容不建全面等不足，本论文限于篇幅未作讨论，也应引起准则制定和利用者的注意。
作者单位：苏州市城市客运交通管理处