政府会计信息质量特点体系探讨
本站原创 会计信息质量特点，是对会计信息应具有的质量标准所作的具体描述或要求，是对会计信息质量进行评判的最一般和最基本的依据，它具体规定了会计信息为实现会计目标应具备的质量的规定。会计信息质量的高低，对维护国家经济秩序，推动社会和谐发展有着重要影响。因此，构建完善的政府会计信息质量特点体系，提供政府会计核算与披露的信息质量标准，一直是各国政府所追求的目标。不管是国内还是国外学术界，对于会计信息质量特点的研究始终经久不衰。会计的发展受政治、经济和法律环境等方面因素的影响，会计信息质量特点的内容也随之发生变化。同时，随着会计学科的发展，对财务会计的信息质量特点的研究更为成熟，而其中更以企业财务会计的信息质量特点为甚，对政府会计信息质量特点体系的研究则较少。
一、会计信息质量特点体系研究回顾
（一）国外会计信息质量特点的研究历程
根据刘仲文（2006）的研究，国外会计信息质量特点研究的历史过程分为七个阶段，包括：（1）以Sprouse&Moonitz的1961年ARS No.1与1962年ARS No.3为代表的早期研究；（2）以APB 1 970年发表的statement No.4为代表，对“财务会计基本特点概念”进行的探索性研究；（3）以1973年10月特鲁伯罗德报告为代表，对“财务报表日标”和“财务会计信息质量特点七项标准”进行的首创概念研究；（4）以1980年美国FASB的ACNo.2财务会计信息质 特点为代表的专题研究；（5）以1980年加拿大CICA提？将“财务报表概念”加入其手册（FSC第100O节）为代表的响应性研究；（6）以1989年7月国际会计准则委员会IASC（编制财务报表的框架》为代表的推广研究；（7）以1999年英国ASB财务报告原则公告为代表的深入研究。由此可见，对会计信息质量特点进行研究和解释主要集中于欧美国家及国际会计准则委员会，其中，美国对会计信息质量特 描述为“可理解性、效益大于成本、相关性、可靠性、呵比性和重要性”，而国际会计准则委员会则描述为“可理解性、效益大于成本、相关胜、可靠性、可比性和及时性”。
（二）国内对会计信息质量特点的阐述和研究主要体现在两个方面：
一是在有关会计法律和法规中阐述会计信息质量特点。我国1992年颁布的《企业会计准则》中，提出会计核算要遵循真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、可理解性、全面性、重要性和谨慎性等九个会计信息质量特点；2000年7月开始实施的《会计法》第三条提到“各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整”；2000年颁布的《企业会计制度》中，列明了真实性、实质重于形式、相关性、一致性、及时性、清晰性、可理解性、谨慎性、重要性等九个会计信息质量特点；2001年1月1日开始施行的《企业财务会计报告条例》的第三条也提到“企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务会计报告的真实性、完整性负责。”而2006年发布的《企业会计准则——基本准则》中，提到了可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等八个会计信息质量特点。
财务通孔·综合20l0年第6期《上）二是学者在相关文献中对我国会计信息质量特点的研究。付磊（2oo5）认为，公正性是会计信息质量最基本的特点，然后依次是真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、可理解性、完整性和重要性。会计信息质量特点研究课题组（2006）认为财务会计与管理会计的目标并不完全相同，因此，必须分别构建财务会计信息质量特点体系和管理会计信息质量特点体系，其中，财务会计信息质量特点体系包括真实性、合规性及其次级质量特点（可理解性、可验证性、谨慎性）、公正性及其次级特点C可比性、一致性、完整性、连续性）、相关性及其次级特点（及时性、预测性、反馈性），而管理会计信息质量特点体系包括相关性、及时性、预测性、反馈性、可理解性、可靠性、系统性、多元性、灵活性和内部性。葛家澍（2007）将会计信息质量特点与会计计量属性的选择联系起来进行研究，并提出具体选择计量属性时，应考虑计量对象的特点，并与会计信息的相关性和可靠性相配合。
（三）国内外政府会计信息质量特点研究回顾
以上所述均是对企业会计信息质量特点的研究。对于政府财务会汁信息质量特点，虽然其同属于财务会计的范畴，但根据前述的研究成果，实际上并未涉及到政府会计。而在有限的政府会计信息质量特点的研究文献中，美国政府会计准则委员会GASB（1987）提出了政府财务报告信息的特点包括可理解性、可靠性、相关性、及时性、一致性和可比性。澳大利亚在《会计概念报告第3号）（SAC3）中提出了相关性、可靠性、可比性、可理解性、及时性等政府财务会计信息质量特点。国际公共部门会计准则理事会（2001）提出了可理解性、相关性、可靠性、可比性等四项主要质量特点，并包括重要性、忠实表达、实质重于形式、中立性、审慎性、完整性、及时性和效益大于成本等八项质量特点。目前，随着经济全球化进程不断加快，国际公共部门会计准则理事会发布的会计信息质量特点对其他国家的影响力日益增强，尤其是对发展中国家的影响，如越南在2003年开始以国际公立部门会计准则作为基础，制订其公立部门的会计标准。
而我国对政府会计信息质量特点的描述，则由于我国并无完整意义上的政府会计准则或制度，而散见于现行的预算会计制度及相关的解释性文件中。如在《行政单位会计制度》的第二章中，就明确了会计核算的一般原则，如可靠性、可比性、一致性、及时性等。而在《财政总预算会计制度》第二章中，也同样就会计核算的一般原则进行了阐述，如可靠性、合法性、一致性、及时性、可理解性、重要性、资金专用性。陈劲松（2009）指出，我国政府财务会计信息质量特点体系具有多维性，包括可理解性、可靠性、相关性、可比性、稳健性和重要性，同时受成本收益的约束。从上述我国政府会计信息质量特点体系的实践来看，主要存在以下三方面的不足：一是我国尚未建立完整统一的政府会计信息质量特点体系，各预算会计制度所规定的会计核算一般原则仍处于各自为政的状态，内容难以相互统一。二是把会计确认基础、会计计量策略混淆于会计核算的一般原则中，混淆了三者的内涵与外延，使人们无法清晰明了地理解政府会计信息质量特点的框架及具体内容。收付实现制作为一种与权责发生制相对应的会计确认基础，它对政府及其部门的会计业务核算起到统驭作用，贯穿于整个预算会计体系；而在我国预算会计制度一般核算原则中提及的实际成本计价，其仅仅是对会计要素计量策略作出规定，不能作为信息质量特点。三是基于目前我国政府会计研究远远不如企业会计成熟的现实，在提及政府会计信息质量特点时，仅是专指政府财务会计信息质量特点，而对政府管理会计信息等方面应达到的质量要求，仍处于尚待发展的阶段。各国或组织对政府会计质量特点描述见表1。
二、我国政府会计信息质量特点体系构建
（一）政府会计信息使用者浅析浅析
虽然会计信息于有关利益各方是相当重要的，但不同的会计信息使用者对会计信息的质量要求也有所不同。企业财务会计信息的服务对象主要是投资者、债权人、员工、政府诸如审计税务部门等。企业作为社会中最普遍存在的微观经济主体，其会计信息质量的高低直接影响到各利益相关者的决策。因此，完善企业财务会计信息质量要求，构建科学的财务会计信息质量特点体系，一直以来是各国会计准则（制度）制订机构追求的目标，而企业会计信息质量特点发展历程也充分说明了这一点。政府活动既涉及到经济、科教文卫、社会保障等与社会公民紧密联系的方面，更与外交、军事等活动息息相关，从这个意义上来说，政府会计信息使用者比企业更为广泛。但并非所有的与政府活动有关的利益相关者都要纳入政府会计信息使用者的范围。目前我国政府会计的主要功能还是服务于政府预算编制的需要，因此，政府会计信息的主要使用者是政府本身，如立法机关和审计机关。随着公共预算体系的不断完善，预算革新的不断深入，以及公民意识的增强，政府会计信息使用者涉及的范围必定会更广。
（二）我国政府会计信息质量特点体系
基于对政府会计信息使用者的浅析浅析，结合目前我国预算会计体系对会计核算原则的规定，参照企业会计信息质量特点模式，借鉴世界主要国家或组织对公立部门会计信息质量特点的解释，笔者认为，我国应建立以下政府会计信息质量特点体系。
一是政府会计信息质量的约束条件：成本收益原则。会计信息质量的高低并非是以信息量的多寡作为评判优劣的标准。信息量大意味着提供会计信息的成本就高，而信息量过少可能会影响信息使用者的经济决策。政府会计信息作为一种公共产品，具有非竞争性和排他性的特点。会计信息的生成过程如同产品的生产过程一样，必须要考虑成本收益原则，才能让信息的生成不断地持续下去，服务于民众，即只有会计信息生成所产生的收益大于其花费的成本时，信息的供给才是理性的。政府会计作为核算政府及其部门的专业会计，在会计核算方面尚存在许多难题。当某些项目的确认及计量所花费的成本大于其收益时，盲目地追求会计信息质量，可能会导致本末倒置，影响高质量会计信息的供给。
二是政府会计信息的首要质量特点：可靠性。企业会计基本准则中可靠性的定义为“企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素和其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整”。其主要包含四个方面的特点：立足于实际的交易或事项；如实反映；真实性；完整性。从可靠性的内涵和特点来看，这一信息质量特点同样适用于政府会计。而表1所列明的各国及组织对会计信息质量特点的描述，也都将可靠性列入其中。本文将可靠性列为政府会计信息的首要质量特点，主要是基于两个方面的考虑：（1）从会计的本质来看，会计是一项管理活动，是为信息使用者服务的。如果政府会计所提供的信息不能如实完整地反映政府及有关部门的活动，这些信息则是无用的，不利于使用者的经济决策。（2）从政府活动的特性来看，政府活动与企业以营利为目的的经营活动不同，它主要是提供非营利性的服务，收入主要是通过税收等方式来实现。这些非营利性活动与国家安全、社会稳定、人民福利和经济发展等密切相关。缺乏真实完整的政府会计信息，将会使政府面临很大的经济风险和政治风险。
三是政府会计信息的内容质量特点：相关性、可理解性、谨慎性和可比性。
（1）相关性。相关性一个重要的特点就是其与信息使用者的决策需要相关，有助于利益相关者对报告主体过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。对于政府部门而言，基于目前政府会计主要是服务于国家预算管理的需要，选择与经济、政治决策等相关的会计信息，有助于政府制定科学的宏观经济政策，即相关性可以使政府决策更有效率与效果。而且，随着公民意识的增强，政府对外投资以及政府面向国内外发行债券等活动的日益增加，政府会计信息使用者的范围将不断扩大，而这些会计信息使用者对相关性特点的要求也将随之提高，重视会计信息的相关性特点必将有利于信息使用者作出正确的经济决策，也有利于培育一大批信息使用者，从而促使政府会计信息质量的提升。
（2）可理解性。从我国政府会计的发展历史来看，目前尚未形成真正意义上的政府会计模式，财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计形成各不相干的三种核算体系，使得信息使用者无法对政府及相关部门的财务成果及运营绩效作出完整的判断，难以理解各报告主体之间的内在逻辑关系。此外，虽然近年来我国进行了一系列的公共财政体制革新，政府信息公开条例业已实施，但预算的进程还需要进一步加快，以使得政府收支行为置于人民及其代议机构的监督之下。目前我国政府预算信息并未向公民公开，公民对预算的编制、执行及调整等环节并不熟知。从资金的价值运动来看，人们对政府及其相关部门的活动知之甚少，无法对预算收入的取得是否合法、预算支出是否合理作出有效的判断，对政府提供的会计信息也就只能一知半解，直接造成了会计信息供给过剩，不利于公民的参政议政。因此，强调政府会计信息的可理解性，一方面要加强政府会计信息，尤其是预算信息的公开程度；另一方面，针对人们普遍对政府活动了解程度不及企业的现实，要使政府所公开的会计信息简单明了，以利于人们的理解。
（3）谨慎性。由于我国预算会计确认基础以收付实现制为主，在事业单位会计制度中，只对少数涉及到成本核算的业务允许采用权责发生制，因此，与权责发生制相对应的谨慎性原则并未得到很好的应用。谨慎性要求政府及相关部门对于交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益，低估负债或者费用。从资产或收入的角度来看，我国预算会计体系对固定资产不计提折旧，使得资产金额被高估，无法实时地反映资产的损耗程度。而从负债或费用的角度来看，我国政府隐性债务金额巨大，涉及到社会保障资金、政府担保、国有企业亏损补助等方面，而这些都没有在预算会计报告中体现。因此，在政府会计信息质量特点中强调谨慎性原则，对于正确核算我国政府会计业务、防范财政风险具有重要的作用。而从国际公立部门的会计实践来看，多数国家采用权责发生制来贯彻谨慎性原则。
（4）可比性。可比性是指财务报告的差别是由大量的交易事项和政府结构的差别导致的，而不是在会计程序和实务中由于选择不同的策略导致的，因此，可比性要求政府结构内相似的主体对所有相似的交易和事项应采用相同或相似的会计原则或报告策略。
提供相互可比的会计信息，有利于提高信息使用者的决策效率。在现阶段，由于我国预算会计体系的不完善，使得无沦是从政府层面还是机构层面会计信息的可比性都有待提高。
四是政府会计信息的披露质量特点：及时性、重要性。会计信息是否有用，是否相关，能否最大程度地服务于使用者的经济决策，关键在于其披露是否及时，是否能达到信息使用者对所披露信息的数量要求。对于政府及相关部门来说，及时对所发生的经济业务或事项进行确认、计量、记录和报告，如实地提供财务状况和营运业绩，不但是其一项法定义务，同时也可以早日解除其受托责任，并且更能体现政府及相关部门的行政效率；而对信息使用者来说，会计信息具有时效性，是进行经济决策的重要依据。失去时效性的会计信息，即使是真实可靠的，也无助于其对政府及其部门的经济行为作出科学合理的判断，从而直接影响到使用者的决策行为。
同时，从会计信息的数量结构来说，并非所提供的会计信息越多越好。从成本收益的角度，信息超载必定会带来成本的上升，使信息披露变得不经济。但对重要会计信息的忽略则会引起使用者的误解，影响到其经济决策。因此，在会计信息质量特点中，必须要重视重要性特点。而对何为重要的会计信息的判断，除了与会计从业人员的专业素质有关外，还与政府及其部门的活动特点有关。政府活动的非营利性特点必定使得其与企业在重要信息披露方面存在诸多不同。
三、我国政府会计信息质量特点体系构建需解决的不足
（一）政府会计准则体系的构建
通过考察世界主要国家的会计信息质量特点可知，政府会计信息质量特点均是出现在其所制定的准则体系中，尤其是在概念框架中。目前，我国财政总预算会汁制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度中所提及的会计穗 曩f今通孔·综合2o]o~ 6期（上）核算一般原则各不相同，难以对政府及其部门经济业务和事项的核算起到统一指导作用，预算会计体系的缺陷显而易见。因此，要构建完整的政府会计信息质量特点，必须首先建立我国政府会计准则体系，在准则体系中专设章节来描述相关的会计信息质量特点，而不是散见于各种会计制度中。可参照企业会计准则体系的构建模式，发布《政府会计准则——基本准则》，在基本准则中阐述会计信息质量特点。至于我国政府会计信息质量特点的称谓，也可以参照企业基本准则，称之为“会计信息质量要求”，以保持我国企业会计准则体系和政府会计准则体系的一致性。
（二）政府会计信息质量特点的层次性
会计信息质量特点是否具有层次性，不同的国家及组织看法各不相同。目前不管是财政总预算会计制度，还是行政、事业单位会计制度中所规定的会计核算一般原则，难以看出层次性。笔者认为，政府会计信息质量特点的内容同样受政治、经济、法律和文化环境等因素的影响，不同的经济发展阶段、不同的国家对政府会计信息的质量要求各有不同，而会计人员的素质及阅读习惯也影响着会计信息质量特点的层次性。目前我国会计信息质量情况不容乐观，资产、负债金额不真实、资金体外循环，小金库现象严重，因此，有必要对政府会计信息的质量特点进行分层次阐述，明确首要的信息质量特点为可靠性，以保证我国政府及其部门提供的会计信息真实可靠。在此基础上，再对会计信息的内容及披露要求进行细分。也即总体上把我国会计信息质量特点分为三个层次，这种分层次描述符合人们的一般阅读习惯，也有利于会计人员对信息质量特点的总体理解与掌握。
（三）政府会计信息质量特点的国际借鉴
各国或组织的政府会计信息质量从名称到内容都有所不同。美国构建政府会计信息质量特点体系早于很多国家，但其主要内容仅包含可理解性、相关性、可靠性、可比性、及时陛、一致性等6项内容，而国际公共部门会计准则理事会发布的质量特点则多达12项，两者从内容上存在较大的不一致，其他国家也存在这种情况。面对众多的会计信息质量特点体系，如何进行有效的借鉴，以帮助我国会计管理部门制定适合我国国情的政府会计信息质量特点体系，关键是在政府会计国际协调的过程中，充分考虑我国目前所面临的政治、经济和法律等环境，抓住我国政府会计信息披露中存在的主要不足，并考虑“在不同情况下质量特点的相对重要性是一个职业判断不足”，以使我国的政府会计信息质量特点能更好地服务于政府会计的目标。
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一、会计信息质量特点体系研究回顾
（一）国外会计信息质量特点的研究历程
根据刘仲文（2006）的研究，国外会计信息质量特点研究的历史过程分为七个阶段，包括：（1）以Sprouse&Moonitz的1961年ARS No.1与1962年ARS No.3为代表的早期研究；（2）以APB 1 970年发表的statement No.4为代表，对“财务会计基本特点概念”进行的探索性研究；（3）以1973年10月特鲁伯罗德报告为代表，对“财务报表日标”和“财务会计信息质量特点七项标准”进行的首创概念研究；（4）以1980年美国FASB的ACNo.2财务会计信息质 特点为代表的专题研究；（5）以1980年加拿大CICA提？将“财务报表概念”加入其手册（FSC第100O节）为代表的响应性研究；（6）以1989年7月国际会计准则委员会IASC（编制财务报表的框架》为代表的推广研究；（7）以1999年英国ASB财务报告原则公告为代表的深入研究。由此可见，对会计信息质量特点进行研究和解释主要集中于欧美国家及国际会计准则委员会，其中，美国对会计信息质量特 描述为“可理解性、效益大于成本、相关性、可靠性、呵比性和重要性”，而国际会计准则委员会则描述为“可理解性、效益大于成本、相关胜、可靠性、可比性和及时性”。
（二）国内对会计信息质量特点的阐述和研究主要体现在两个方面：
一是在有关会计法律和法规中阐述会计信息质量特点。我国1992年颁布的《企业会计准则》中，提出会计核算要遵循真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、可理解性、全面性、重要性和谨慎性等九个会计信息质量特点；2000年7月开始实施的《会计法》第三条提到“各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整”；2000年颁布的《企业会计制度》中，列明了真实性、实质重于形式、相关性、一致性、及时性、清晰性、可理解性、谨慎性、重要性等九个会计信息质量特点；2001年1月1日开始施行的《企业财务会计报告条例》的第三条也提到“企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务会计报告的真实性、完整性负责。”而2006年发布的《企业会计准则——基本准则》中，提到了可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等八个会计信息质量特点。
财务通孔·综合20l0年第6期《上）二是学者在相关文献中对我国会计信息质量特点的研究。付磊（2oo5）认为，公正性是会计信息质量最基本的特点，然后依次是真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、可理解性、完整性和重要性。会计信息质量特点研究课题组（2006）认为财务会计与管理会计的目标并不完全相同，因此，必须分别构建财务会计信息质量特点体系和管理会计信息质量特点体系，其中，财务会计信息质量特点体系包括真实性、合规性及其次级质量特点（可理解性、可验证性、谨慎性）、公正性及其次级特点C可比性、一致性、完整性、连续性）、相关性及其次级特点（及时性、预测性、反馈性），而管理会计信息质量特点体系包括相关性、及时性、预测性、反馈性、可理解性、可靠性、系统性、多元性、灵活性和内部性。葛家澍（2007）将会计信息质量特点与会计计量属性的选择联系起来进行研究，并提出具体选择计量属性时，应考虑计量对象的特点，并与会计信息的相关性和可靠性相配合。
（三）国内外政府会计信息质量特点研究回顾
以上所述均是对企业会计信息质量特点的研究。对于政府财务会汁信息质量特点，虽然其同属于财务会计的范畴，但根据前述的研究成果，实际上并未涉及到政府会计。而在有限的政府会计信息质量特点的研究文献中，美国政府会计准则委员会GASB（1987）提出了政府财务报告信息的特点包括可理解性、可靠性、相关性、及时性、一致性和可比性。澳大利亚在《会计概念报告第3号）（SAC3）中提出了相关性、可靠性、可比性、可理解性、及时性等政府财务会计信息质量特点。国际公共部门会计准则理事会（2001）提出了可理解性、相关性、可靠性、可比性等四项主要质量特点，并包括重要性、忠实表达、实质重于形式、中立性、审慎性、完整性、及时性和效益大于成本等八项质量特点。目前，随着经济全球化进程不断加快，国际公共部门会计准则理事会发布的会计信息质量特点对其他国家的影响力日益增强，尤其是对发展中国家的影响，如越南在2003年开始以国际公立部门会计准则作为基础，制订其公立部门的会计标准。
而我国对政府会计信息质量特点的描述，则由于我国并无完整意义上的政府会计准则或制度，而散见于现行的预算会计制度及相关的解释性文件中。如在《行政单位会计制度》的第二章中，就明确了会计核算的一般原则，如可靠性、可比性、一致性、及时性等。而在《财政总预算会计制度》第二章中，也同样就会计核算的一般原则进行了阐述，如可靠性、合法性、一致性、及时性、可理解性、重要性、资金专用性。陈劲松（2009）指出，我国政府财务会计信息质量特点体系具有多维性，包括可理解性、可靠性、相关性、可比性、稳健性和重要性，同时受成本收益的约束。从上述我国政府会计信息质量特点体系的实践来看，主要存在以下三方面的不足：一是我国尚未建立完整统一的政府会计信息质量特点体系，各预算会计制度所规定的会计核算一般原则仍处于各自为政的状态，内容难以相互统一。二是把会计确认基础、会计计量策略混淆于会计核算的一般原则中，混淆了三者的内涵与外延，使人们无法清晰明了地理解政府会计信息质量特点的框架及具体内容。收付实现制作为一种与权责发生制相对应的会计确认基础，它对政府及其部门的会计业务核算起到统驭作用，贯穿于整个预算会计体系；而在我国预算会计制度一般核算原则中提及的实际成本计价，其仅仅是对会计要素计量策略作出规定，不能作为信息质量特点。三是基于目前我国政府会计研究远远不如企业会计成熟的现实，在提及政府会计信息质量特点时，仅是专指政府财务会计信息质量特点，而对政府管理会计信息等方面应达到的质量要求，仍处于尚待发展的阶段。各国或组织对政府会计质量特点描述见表1。
二、我国政府会计信息质量特点体系构建
（一）政府会计信息使用者浅析浅析
虽然会计信息于有关利益各方是相当重要的，但不同的会计信息使用者对会计信息的质量要求也有所不同。企业财务会计信息的服务对象主要是投资者、债权人、员工、政府诸如审计税务部门等。企业作为社会中最普遍存在的微观经济主体，其会计信息质量的高低直接影响到各利益相关者的决策。因此，完善企业财务会计信息质量要求，构建科学的财务会计信息质量特点体系，一直以来是各国会计准则（制度）制订机构追求的目标，而企业会计信息质量特点发展历程也充分说明了这一点。政府活动既涉及到经济、科教文卫、社会保障等与社会公民紧密联系的方面，更与外交、军事等活动息息相关，从这个意义上来说，政府会计信息使用者比企业更为广泛。但并非所有的与政府活动有关的利益相关者都要纳入政府会计信息使用者的范围。目前我国政府会计的主要功能还是服务于政府预算编制的需要，因此，政府会计信息的主要使用者是政府本身，如立法机关和审计机关。随着公共预算体系的不断完善，预算革新的不断深入，以及公民意识的增强，政府会计信息使用者涉及的范围必定会更广。
（二）我国政府会计信息质量特点体系
基于对政府会计信息使用者的浅析浅析，结合目前我国预算会计体系对会计核算原则的规定，参照企业会计信息质量特点模式，借鉴世界主要国家或组织对公立部门会计信息质量特点的解释，笔者认为，我国应建立以下政府会计信息质量特点体系。
一是政府会计信息质量的约束条件：成本收益原则。会计信息质量的高低并非是以信息量的多寡作为评判优劣的标准。信息量大意味着提供会计信息的成本就高，而信息量过少可能会影响信息使用者的经济决策。政府会计信息作为一种公共产品，具有非竞争性和排他性的特点。会计信息的生成过程如同产品的生产过程一样，必须要考虑成本收益原则，才能让信息的生成不断地持续下去，服务于民众，即只有会计信息生成所产生的收益大于其花费的成本时，信息的供给才是理性的。政府会计作为核算政府及其部门的专业会计，在会计核算方面尚存在许多难题。当某些项目的确认及计量所花费的成本大于其收益时，盲目地追求会计信息质量，可能会导致本末倒置，影响高质量会计信息的供给。
二是政府会计信息的首要质量特点：可靠性。企业会计基本准则中可靠性的定义为“企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素和其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整”。其主要包含四个方面的特点：立足于实际的交易或事项；如实反映；真实性；完整性。从可靠性的内涵和特点来看，这一信息质量特点同样适用于政府会计。而表1所列明的各国及组织对会计信息质量特点的描述，也都将可靠性列入其中。本文将可靠性列为政府会计信息的首要质量特点，主要是基于两个方面的考虑：（1）从会计的本质来看，会计是一项管理活动，是为信息使用者服务的。如果政府会计所提供的信息不能如实完整地反映政府及有关部门的活动，这些信息则是无用的，不利于使用者的经济决策。（2）从政府活动的特性来看，政府活动与企业以营利为目的的经营活动不同，它主要是提供非营利性的服务，收入主要是通过税收等方式来实现。这些非营利性活动与国家安全、社会稳定、人民福利和经济发展等密切相关。缺乏真实完整的政府会计信息，将会使政府面临很大的经济风险和政治风险。
三是政府会计信息的内容质量特点：相关性、可理解性、谨慎性和可比性。
（1）相关性。相关性一个重要的特点就是其与信息使用者的决策需要相关，有助于利益相关者对报告主体过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。对于政府部门而言，基于目前政府会计主要是服务于国家预算管理的需要，选择与经济、政治决策等相关的会计信息，有助于政府制定科学的宏观经济政策，即相关性可以使政府决策更有效率与效果。而且，随着公民意识的增强，政府对外投资以及政府面向国内外发行债券等活动的日益增加，政府会计信息使用者的范围将不断扩大，而这些会计信息使用者对相关性特点的要求也将随之提高，重视会计信息的相关性特点必将有利于信息使用者作出正确的经济决策，也有利于培育一大批信息使用者，从而促使政府会计信息质量的提升。
（2）可理解性。从我国政府会计的发展历史来看，目前尚未形成真正意义上的政府会计模式，财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计形成各不相干的三种核算体系，使得信息使用者无法对政府及相关部门的财务成果及运营绩效作出完整的判断，难以理解各报告主体之间的内在逻辑关系。此外，虽然近年来我国进行了一系列的公共财政体制革新，政府信息公开条例业已实施，但预算的进程还需要进一步加快，以使得政府收支行为置于人民及其代议机构的监督之下。目前我国政府预算信息并未向公民公开，公民对预算的编制、执行及调整等环节并不熟知。从资金的价值运动来看，人们对政府及其相关部门的活动知之甚少，无法对预算收入的取得是否合法、预算支出是否合理作出有效的判断，对政府提供的会计信息也就只能一知半解，直接造成了会计信息供给过剩，不利于公民的参政议政。因此，强调政府会计信息的可理解性，一方面要加强政府会计信息，尤其是预算信息的公开程度；另一方面，针对人们普遍对政府活动了解程度不及企业的现实，要使政府所公开的会计信息简单明了，以利于人们的理解。
（3）谨慎性。由于我国预算会计确认基础以收付实现制为主，在事业单位会计制度中，只对少数涉及到成本核算的业务允许采用权责发生制，因此，与权责发生制相对应的谨慎性原则并未得到很好的应用。谨慎性要求政府及相关部门对于交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益，低估负债或者费用。从资产或收入的角度来看，我国预算会计体系对固定资产不计提折旧，使得资产金额被高估，无法实时地反映资产的损耗程度。而从负债或费用的角度来看，我国政府隐性债务金额巨大，涉及到社会保障资金、政府担保、国有企业亏损补助等方面，而这些都没有在预算会计报告中体现。因此，在政府会计信息质量特点中强调谨慎性原则，对于正确核算我国政府会计业务、防范财政风险具有重要的作用。而从国际公立部门的会计实践来看，多数国家采用权责发生制来贯彻谨慎性原则。
（4）可比性。可比性是指财务报告的差别是由大量的交易事项和政府结构的差别导致的，而不是在会计程序和实务中由于选择不同的策略导致的，因此，可比性要求政府结构内相似的主体对所有相似的交易和事项应采用相同或相似的会计原则或报告策略。
提供相互可比的会计信息，有利于提高信息使用者的决策效率。在现阶段，由于我国预算会计体系的不完善，使得无沦是从政府层面还是机构层面会计信息的可比性都有待提高。
四是政府会计信息的披露质量特点：及时性、重要性。会计信息是否有用，是否相关，能否最大程度地服务于使用者的经济决策，关键在于其披露是否及时，是否能达到信息使用者对所披露信息的数量要求。对于政府及相关部门来说，及时对所发生的经济业务或事项进行确认、计量、记录和报告，如实地提供财务状况和营运业绩，不但是其一项法定义务，同时也可以早日解除其受托责任，并且更能体现政府及相关部门的行政效率；而对信息使用者来说，会计信息具有时效性，是进行经济决策的重要依据。失去时效性的会计信息，即使是真实可靠的，也无助于其对政府及其部门的经济行为作出科学合理的判断，从而直接影响到使用者的决策行为。
同时，从会计信息的数量结构来说，并非所提供的会计信息越多越好。从成本收益的角度，信息超载必定会带来成本的上升，使信息披露变得不经济。但对重要会计信息的忽略则会引起使用者的误解，影响到其经济决策。因此，在会计信息质量特点中，必须要重视重要性特点。而对何为重要的会计信息的判断，除了与会计从业人员的专业素质有关外，还与政府及其部门的活动特点有关。政府活动的非营利性特点必定使得其与企业在重要信息披露方面存在诸多不同。
三、我国政府会计信息质量特点体系构建需解决的不足
（一）政府会计准则体系的构建
通过考察世界主要国家的会计信息质量特点可知，政府会计信息质量特点均是出现在其所制定的准则体系中，尤其是在概念框架中。目前，我国财政总预算会汁制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度中所提及的会计穗 曩f今通孔·综合2o]o~ 6期（上）核算一般原则各不相同，难以对政府及其部门经济业务和事项的核算起到统一指导作用，预算会计体系的缺陷显而易见。因此，要构建完整的政府会计信息质量特点，必须首先建立我国政府会计准则体系，在准则体系中专设章节来描述相关的会计信息质量特点，而不是散见于各种会计制度中。可参照企业会计准则体系的构建模式，发布《政府会计准则——基本准则》，在基本准则中阐述会计信息质量特点。至于我国政府会计信息质量特点的称谓，也可以参照企业基本准则，称之为“会计信息质量要求”，以保持我国企业会计准则体系和政府会计准则体系的一致性。
（二）政府会计信息质量特点的层次性
会计信息质量特点是否具有层次性，不同的国家及组织看法各不相同。目前不管是财政总预算会计制度，还是行政、事业单位会计制度中所规定的会计核算一般原则，难以看出层次性。笔者认为，政府会计信息质量特点的内容同样受政治、经济、法律和文化环境等因素的影响，不同的经济发展阶段、不同的国家对政府会计信息的质量要求各有不同，而会计人员的素质及阅读习惯也影响着会计信息质量特点的层次性。目前我国会计信息质量情况不容乐观，资产、负债金额不真实、资金体外循环，小金库现象严重，因此，有必要对政府会计信息的质量特点进行分层次阐述，明确首要的信息质量特点为可靠性，以保证我国政府及其部门提供的会计信息真实可靠。在此基础上，再对会计信息的内容及披露要求进行细分。也即总体上把我国会计信息质量特点分为三个层次，这种分层次描述符合人们的一般阅读习惯，也有利于会计人员对信息质量特点的总体理解与掌握。
（三）政府会计信息质量特点的国际借鉴
各国或组织的政府会计信息质量从名称到内容都有所不同。美国构建政府会计信息质量特点体系早于很多国家，但其主要内容仅包含可理解性、相关性、可靠性、可比性、及时陛、一致性等6项内容，而国际公共部门会计准则理事会发布的质量特点则多达12项，两者从内容上存在较大的不一致，其他国家也存在这种情况。面对众多的会计信息质量特点体系，如何进行有效的借鉴，以帮助我国会计管理部门制定适合我国国情的政府会计信息质量特点体系，关键是在政府会计国际协调的过程中，充分考虑我国目前所面临的政治、经济和法律等环境，抓住我国政府会计信息披露中存在的主要不足，并考虑“在不同情况下质量特点的相对重要性是一个职业判断不足”，以使我国的政府会计信息质量特点能更好地服务于政府会计的目标。
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