谈谈利得利得与损失披露探析学士
本站原创 2006年我国颁布了新企业会计准则，全面与国际会计准则趋同。2009年财政部发布了中国会计准则与国际财务报告准则全面趋同路线图的讨论稿。在新准则及路线图中，对利润表有关项目的调整是一大亮点。由于引入公允价值计量模式，产生利得与损失，对传统的利润表披露带来冲击，引起人们热议。研究以国际会计准则为基础的利润表披露，探讨我国如何更好的与国际趋同，如何提高利润表源于：论文集http://www.328tibet.cn
披露质量具有现实意义。
1.中国铝业股份有限公司（简称中国铝业）是在中国注册成立的股份有限公司。2001年2月23日，中国铝业成立。2001年12月11日、12日，中国铝业在纽约、香港挂牌上市。2007年4月30日，中国铝业在上海证券交易所发行A股，成功实现三地上市。
2.The Asia Pacific Fund. Inc.是美国Prudential Investments LLC.旗下的一家基金投资公司，成立于1987年，致力于亚太地区中国大陆、香港、韩国、马来西亚等国家公司的投资。
3.Vedanta Resources plc是英国一家从事金属及能源开采的上市公司。主要从事铝、锌生产业务。同时在印度设有矿区开采及加工业务。2003年12月在伦敦交易所上市。
4.Agrium Inc是1992年在加拿大成立的一家农业公司，公司业务范围涉及农业用料等零售、批发、高新科技开发。
这四家公司以国际会计准则为基础披露的利润表各有特点，比较灵活。
在净利润指标之后，中国铝业其他综合收益内容则包括：可供出售金融资产重分类收益（Reclassification of ailable-for-sale financial assets upon disposal）（1155000）元；可供出售金融资产公允价值变动收益（Fair value changes on ailable-for-sale assets）0元；外币折算差额（Currency translation differences）40833000元。其他综合收益的内容可以理解为未实现的利得。
未实现的利得包括扣除资本利得税后的长期投资公允价值变动收益$18991116，外币折算损失$（1659），详见表3。APB公司利润表的利润分为两部分：正常投资业务产生的投资收益净额和利得净额。最后产生由投资、外币、远期交易业务综合收益总额。
在净利润指标之后的其他综合收益，也就是该报表中直接计入所有者权益的收益和损失包括：外币折算差额$162.6million；可供出售金融资产公允价值变动收益$59.1million；流量套期公允价值变动收益$5.4million；流量套期工具利得递延所得税$（1.7）million；流量套期转入利润表公允价值变动损失$（1.6）million；流量套期工具损失转入利润收益$（0.5）million。可见，这部分利得也可以理解为未实现的收益。在“其他综合收益”或者“直接计入所有者权益的利得”中进行披露。
①公允价值变动引起的利得和损失：可供出售金融资产公允价值变动收益$1million；退休福利计划损失$（58）million；外币折算差额$（43）million；
②重分类产生的利得和损失：可供出售金融资产重分类损失$（2）million；外币折算差额转入利润表损失$（23）million；
③与上述其他综合收益相关的递延所得税利得和损失：退休福利计划收益$17million。
中国新的会计准则将利得作为收入下的一个子要素，从本质上来说收入是经常性项目带来的经济利益，利得是企业非常项目带来的经济利益。但是我们国家利润表披露中既有利得又有营业外收入，容易混淆，难于理解。因此应该借鉴IASC的做法，采用广义的收入定义，再将利得作为广义收入的子要素。采取这一措施不改变基本准则中现有的基本要素数量和名称，而是扩大收入基本要素的内涵。如此，广义的收入下将包括经常项目的经济流入（营业收入）和非常项目的经济流入（利得），这样利于提高利润表的明晰度和可理解性。不需要再单独设置利得和损失两个会计要素。上述利润表未单独设置利得和损失，但是其披露项目清晰的可以看出将利得归为利得或者其他综合收益中进行反映。另一方面，也可以借鉴美国的做法，对收入、费用、利得、损失做比较详细的分类和要求。
C将企业“正常活动”与“非正常活动”过程中发生的收入和利得分开。IASC对于收益的界定采用的是“流入量观（Inflow Approach）”，强调收入是企业在经营过程中产生的或其他资产流入的结果。
将利得进一步分为已经实现的利得和未实现的利得或者直接计入所有者权益的利得分别进行披露。对利得和损失的处理可归纳为：第一，对实质上已实现或者很可能实现，或者企业欲通过其短期市场的波动获取收益的，应直接计入当期利润的利得或损失予以确认，设置“已实现利得”科目反映；第二，对并非通过短期波动获取收益，或者属于尚未实现的有利差额，则直接计入所有者权益的利得或损失予以确认，在“其他综合收益”科目中反映，发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。无论是“直接计入所有者权益的利得和损失”还是“直接计入当期利润的利得和损失”，两者最终均构成所有者权益的一部分。两者仅有的区别仅在于前者直接计入所有者权益，呈报于资产负债表中，后者直接计入当期损益，呈报于利润表中。
作者单位：广西大学行健文理学院
披露质量具有现实意义。
一、以国际会计准则为基础的利润表披露
笔者选取了中国、美国、英国、加拿大的四家公司，对其在伦敦证券交易所发布的合并利润表进行对比分析。这四家公司分别是：1.中国铝业股份有限公司（简称中国铝业）是在中国注册成立的股份有限公司。2001年2月23日，中国铝业成立。2001年12月11日、12日，中国铝业在纽约、香港挂牌上市。2007年4月30日，中国铝业在上海证券交易所发行A股，成功实现三地上市。
2.The Asia Pacific Fund. Inc.是美国Prudential Investments LLC.旗下的一家基金投资公司，成立于1987年，致力于亚太地区中国大陆、香港、韩国、马来西亚等国家公司的投资。
3.Vedanta Resources plc是英国一家从事金属及能源开采的上市公司。主要从事铝、锌生产业务。同时在印度设有矿区开采及加工业务。2003年12月在伦敦交易所上市。
4.Agrium Inc是1992年在加拿大成立的一家农业公司，公司业务范围涉及农业用料等零售、批发、高新科技开发。
这四家公司以国际会计准则为基础披露的利润表各有特点，比较灵活。
(一)中国铝业的利得与损失披露
中国铝业公司利得总额491024000元计入营业利润指标。“利得”内容包括：交易性金融资产处置收益248799000元；交易性金融资产公允价值变动17144000元，交易性金融负债公允价值变动收益39296000元；固定资产处置收益29324000元；可供出售金融资产处置收益156066000元；成本法核算的投资收益395000元，详见表1。这些“利得”是已经实现的收益，因为上述内容中除了交易性金融资产和负债没有真正变现，其他都变现。而由于交易性金融资产和负债的高流动性，随时可以变现，所以其公允价值变动收益可以理解为能实现的利得。在净利润指标之后，中国铝业其他综合收益内容则包括：可供出售金融资产重分类收益（Reclassification of ailable-for-sale financial assets upon disposal）（1155000）元；可供出售金融资产公允价值变动收益（Fair value changes on ailable-for-sale assets）0元；外币折算差额（Currency translation differences）40833000元。其他综合收益的内容可以理解为未实现的利得。
(二)Asia Pacific Fund Inc.利得与损失披露
Asia Pacific Fund Inc.公司在正常的经营业务收入和费用计算出利润总额的基础上，将利得分为已经实现的利得和损失和未实现的利得和损失在其他综合收益中进行披露，从而计算出综合收益总额。其中，已经实现的利得包括投资收益$25216900，外汇交易收益$（142538），远期交易收益$131344，详见表2。未实现的利得包括扣除资本利得税后的长期投资公允价值变动收益$18991116，外币折算损失$（1659），详见表3。APB公司利润表的利润分为两部分：正常投资业务产生的投资收益净额和利得净额。最后产生由投资、外币、远期交易业务综合收益总额。
(三)Vedanta Resources plc公司利得与损失披露
Vedanta Resources plc公司的利得项目没有计入营业利润指标计算，在营业利润之后计入利润总额。该公司“利得”包括：借款汇兑收益$75.9million；资本化的借款利率$（11.0）million；交易性金融负债公允价值变动收益$0.4million；衍生可转换债券公允价值变动收益$188.4million；套期工具公允价值变动损失$（1.6）million。利得$252.1million没有计入营业利润指标的计算，但是列入利润总额的计算中，详见表4。关于会计毕业论文范文在净利润指标之后的其他综合收益，也就是该报表中直接计入所有者权益的收益和损失包括：外币折算差额$162.6million；可供出售金融资产公允价值变动收益$59.1million；流量套期公允价值变动收益$5.4million；流量套期工具利得递延所得税$（1.7）million；流量套期转入利润表公允价值变动损失$（1.6）million；流量套期工具损失转入利润收益$（0.5）million。可见，这部分利得也可以理解为未实现的收益。在“其他综合收益”或者“直接计入所有者权益的利得”中进行披露。
(四)Agrium Inc.利得和损失披露
Agrium Inc.公司没有利得计入营业利润、利润总额。在净利润的基础上，披露其他综合收益Other comprehensive （loss） income Gains （losses）包括三部分，见表6。①公允价值变动引起的利得和损失：可供出售金融资产公允价值变动收益$1million；退休福利计划损失$（58）million；外币折算差额$（43）million；
②重分类产生的利得和损失：可供出售金融资产重分类损失$（2）million；外币折算差额转入利润表损失$（23）million；
③与上述其他综合收益相关的递延所得税利得和损失：退休福利计划收益$17million。
二、对我国利得损失披露的思考
(一)我国是否将利得损失设置为新的会计要素
目前，美国财务会计准则委员会（FASB）单独设置利得、损失为两大会计要素并列于收入和费用要素；会计准则委员会（ASB）单独设置利得、损失两大会计要素，没有单独设置收入和费用要素。国际会计准则委员会（IASC）没有单独设置利得和损失，仅仅设置收益和费用要素，涵盖利得和损失。中国新的会计准则将利得作为收入下的一个子要素，从本质上来说收入是经常性项目带来的经济利益，利得是企业非常项目带来的经济利益。但是我们国家利润表披露中既有利得又有营业外收入，容易混淆，难于理解。因此应该借鉴IASC的做法，采用广义的收入定义，再将利得作为广义收入的子要素。采取这一措施不改变基本准则中现有的基本要素数量和名称，而是扩大收入基本要素的内涵。如此，广义的收入下将包括经常项目的经济流入（营业收入）和非常项目的经济流入（利得），这样利于提高利润表的明晰度和可理解性。不需要再单独设置利得和损失两个会计要素。上述利润表未单独设置利得和损失，但是其披露项目清晰的可以看出将利得归为利得或者其他综合收益中进行反映。另一方面，也可以借鉴美国的做法，对收入、费用、利得、损失做比较详细的分类和要求。
(二)将利得和损失分为“已经实现利得和损失”和“未实现利得和损失”分别进行披露
国际IASC《编制和呈报财务报表的框架》规定的财务报表要素，只有收益要素，没有独立设置收入和利得要素。收益作为广义概念出现，而利得是收益基本要素下的子要素。收益是“会计期间内经济利益的增加”，包括收入和利得。但是在利润表中，IAS源于：科技论文写作http://www.328tibet.cnC将企业“正常活动”与“非正常活动”过程中发生的收入和利得分开。IASC对于收益的界定采用的是“流入量观（Inflow Approach）”，强调收入是企业在经营过程中产生的或其他资产流入的结果。
将利得进一步分为已经实现的利得和未实现的利得或者直接计入所有者权益的利得分别进行披露。对利得和损失的处理可归纳为：第一，对实质上已实现或者很可能实现，或者企业欲通过其短期市场的波动获取收益的，应直接计入当期利润的利得或损失予以确认，设置“已实现利得”科目反映；第二，对并非通过短期波动获取收益，或者属于尚未实现的有利差额，则直接计入所有者权益的利得或损失予以确认，在“其他综合收益”科目中反映，发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。无论是“直接计入所有者权益的利得和损失”还是“直接计入当期利润的利得和损失”，两者最终均构成所有者权益的一部分。两者仅有的区别仅在于前者直接计入所有者权益，呈报于资产负债表中，后者直接计入当期损益，呈报于利润表中。
(三)“已实现利得”是否计入营业利润指标核算
如果已经实现的利得在正常的营业范畴之内，该利得计入营业利润。比如中国铝业将一些已经实现的利得计入营业利润，主要包括交易性金融资产产生的相关利得，固定资产处置收益，处置其他金融资产利得等；近期内未实现利得在其他综合收益中披露，不计入营业利润。APB、Vedanta、Agrium三家公司由于其利得与营业范畴相关度比较低，并未将利得项目计入营业利润指标，在投资净额或者营业利润的基础上分别披露“已实现利得”和“未实现利得”，从而反映综合收益，未单独设置营业外收入和营业外支出科目。因此，对于已经实现的利得是计入营业利润还是计入利润总额中披露，则依据该利得与营业范畴的相关度而定。作者单位：广西大学行健文理学院