基于对新会计准则中资产减值相关理由探讨

摘 要： 新会计准则是在充分考虑中国国情以及与国际会计准则接轨的现实环境下出台的，但它仍然存在一些亟待解决的不足。该文探讨了新会计准则在资产减值会计方面的革新，指出了其存在的不足，并有针对性地提出了倡议和对策，以期对新准则的实施和进一步完善有所帮助。
资产减值会计的产生和发展是谨慎性原则在会计上运用的重要体现，也反映了社会经济环境的客观要求。然而一段时期以来，企业执行减值政策还存在着诸多不足，并未达到制度制定者的预期目的，资产减值政策甚至成为一些公司操纵利润的主要手段。新《企业会计准则》的颁布在部分解决已有不足的同时也引发了一些新的状况，因此有必要对新准则下的资产减值会计理论和实务作进一步探讨，以期对新准则的实施和进一步完善有所裨益。

1.新准则在资产减值会计方面的革新

1.1引入“资产组”的概念

旧准则规定，八项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但是在实务中，许多固定资产、无形资产难以单独产生流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。《国际会计准则第36号—资产减值》为此引入了“产出单元”的概念，考虑到这一概念在实务中较难理解，新准则引入了“资产组”的概念，要求企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额，但如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，计算确认减值损失。
资产组的认定应当以资产组产生的主要流入是否独立于其他资产或者资产组的流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等影响因素。几项资产组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也应当在符合规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

1.2计提的减值准备不得转回

企业计提的减值准备不得转回这一规定避开企业通过巨额计提“一次亏足”和利用减值准备转回来调节利润，预防亏损。通常，巨额亏损的公司多利用减值机会“一次亏足”，而微利的公司当年资产减值准备的转回数要大于当年的计提数，从而达到人为的调控利润的目标。新准则规定已经计提的减值准备不得转回，显然会部分的束缚上市公司利用资产减值准备进行盈余管理的冲动。

1.3规定了计提资产减值准备的时间

新准则明确规定了企业计提资产减值准备的时间，这使得同行业的企业在资产减值计提方面更加具有可比性。而原有制度只是笼统地规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”

1.4关于投资性房地产减值方面的规定

《企业会计准则第3号——投资性房地产》为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备；在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过"公允价值变动损益"对企业利润产生影响，而不再单独计提。

1.5关于金融工具、衍生金融工具减值的规定

新准则规定金融工具、衍生金融工具也要纳入资产负债表披露。企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。

1.6关于无形资产减值方面的规定

新准则规定，企业因合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年年末都必须进行减值测试。由于自创商誉难以计量，新准则仍不予确认，故无须计提减值准备。

1.7其它方面的革新

企业对外报送季报、半年报时均应该按照准则判断是否存在减值的迹象并披露。每年年末，企业应以资产存在减值的迹象作为进行减值测试的必要条件，采用市场投资回报率作为计算资产预计未来流量现值的折现率，并将投资酬劳率上升与否作为出现减值的判断标准之一。

2.新准则下资产减值会计面临的不足

新准则的颁布，在很大程度上抑制了企业利用资产减值准备进行盈余管理的行为，但它仍然面临许多亟待解决的不足。

2.1生物资产减值难以确认

新准则规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等理由，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。由上述规定可以看出，对一项生物资产将其定义为消耗性生物资产还是生产性生物资产是减值能否转回的决定性因素。但有时二者区别并不明显，同一生物资产可能被定义为生产性生物资产也可能被定义为消耗性生物性资产。例如，某养殖场月初拥有一群种牛于月底时全部卖出，而此期间这群种牛又出租给别人使用，另外此期间由于市场波动已计提了资产减值准备。对于上例，从“出售”这一出发点看，此养殖场拥有的这一群种牛为消耗性生物资产，但从“出租”这一出发点看，其又属于生产性生物资产的范畴。若将此项资产视为消耗性资产，则此次计提的减值准备可以在资产回升时得以恢复，此转回的金额计入了当期损益，调增资产价值回升期的利润；若将其定义为生产性生物资产，则已计提的减值不得转回。

2.2公允价值难以准确计量

公允价值的广泛引入可能带来的潜在影响主要有两个方面：一是利润的波动性会增大，也就是说由于使用公允价值计量，今天涨出来这一块就是利润，明天跌下去那一块就算亏损，如果市场波动很大，其公允价值就会不断的变化。二是确定公允价值对企业来讲是相当困难的事情。目前我国要素市场不成熟，缺乏活跃的市场，公允价值往往难以取得，其计量存在很大的随意性，从而也为人为的操纵利润留下了空间。从我国的一些已颁布的具体会计准则来看，有明确回避公允价值计量的不足，但现值计量却有明显的增加。然而，现值的确定本身就存在许多不确定性，如贴现率、未来流量以及风险因素等。

2.3容易混淆折旧与减值

新准则指出，可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。同时，我国会计制度规定，法定资产重估增值应作为“资本公积”处理。虽然这种做法简单易行，但有可能将计入折旧中的资产损耗一次性计入某一年度的费用中，模糊了折旧与减值这两个概念的区别。若利用减值弥补损耗，不仅掩盖了资产在消耗中被弥补这一漫长过程，为企业调节利润留下了一定的空间，而且会给企业的经营带来一定的风险。

2.4不得转回资产减值损失有失公允

在判断资产减值的迹象时，除了资产本身的内部迹象外，还受到外部迹象的影响，而外部因素在未来的变化更是难以预料。例如，许多国家对于原产地是中国的皮鞋征收“反倾销”税，这对中国企业向这些国家出口皮鞋的数量和都会产生一些不利影响，使企业资产的可收回金额小于其账面价值，从而发生资产减值。但中国商务部正在积极地与这些国家的相关机构就此事展开谈判和斡旋，如果假设这些不利的外部因素（配额和关税限制）在今后某一时期内被解除，那么很有可能会使企业的资产价值得到大幅度的提升，这时资产减值损失的转回就变得非常有必要了，否则就会使会计信息丧失公允性和真实性，并最终不利于会计信息使用者的科学决策。

3.倡议和对策

3.1进一步完善会计准则

会计准则是企业计提资产减值准备的操作指南，是正确的计提资产减值准备的基础。这就要求管理当局在会计准则的修订过程中，应正确处理统一性和灵活性的关系，应在尽可能的范围内减少可供企业会计选择的余地，尤其是对于相关的确认和计量原则应尽可能地明确规范，从而在一定程度上制约企业不当的计提资产减值准备。

3.2健全和完善市场机制

设置专门的公共服务机构，利用现代信息技术，定期、及时地公布有关资产的信息资料，并且根据市场的变化、资产使用的磨损以及新技术的开发等因素，随时公布调整后的资产信息。这样，不但为企业合理地计提资产减值准备提供所需的、接近于实际的基础资料，而且缩减了会计人员的专业判断空间，为外部监管部门提供了公允性的衡量标准，从而提高资产减值会计信息的可靠性。

3.3改善企业业绩评价机制和经理人员薪酬制度

当前，企业对经理人业绩的评价主要是以财务指标为主，将单一财务指标变为多指标综合考评能减少企业领导者进行盈余管理的动机。革新现有的经理人薪酬与企业利润挂钩的制度，更多地将经理人的个人利益同公司的长远利益联系起来，使经理人从公司股东的长远利益出发实现公司价值的最大化。

3.4提高会计人员的综合素质

会计人员不据实计提资产减值准备的理由有二：一是职业道德方面的理由。在市场经济条件下，会计人员也是经济人，有些会计人员为了免受打击报复、遭到解雇，或者为了自身的利益迎合经理人而丧失职业操守，在计提资产减值准备方面弄虚作假。二是业务水平方面的理由。即由于会计人员业务素质不高、会计处理策略失当，对会计事项的主观判断失误、经验不足和会计系统本身的局限性，使其计提的减值准备不准确。因此，提高会计人员的综合素质，特别是思想道德素质和业务技术能力，是会计人员应对经济环境中的不确定性，正确计提资产减值准备的基础。

3.5完善会计师事务所的聘用和更换机制

企业不当的计提减值准备而注册会计师却未能披露，究其理由，一是由于客观条件所限，注册会计师确实不能查出相关的错误计提行为。二是明知企业错误计提，注册会计师不予以揭露，甚至与公司串通一气，合谋舞弊，出现“小偷与”合作的悲剧。这就需要我们不断完善会计师事务所的聘用和更换机制，为注册会计师审计的独立性提供制度上的保障。就上市公司而言，可以考虑采取如下措施：一是暂时终止由上市公司自行聘任注册会计师的做法，改由监管部门或证券交易所委托会计师事务所对上市公司的会计报表进行审计。所需资金可以通过设立特种基金的方式予以解决。如果这一方案在短期内难以付诸实施，至少可以选择绩优公司、ST公司以及有重大违法违规记录的公司先行试点。二是实行上市公司审计轮换制，每隔三年强制性更换会计师事务所，以免注册会计师与上市公司过于亲密而丧失独立性。三是加快推行合伙制的进程，要求所有具有证券、期货相关业务资格的会计师事务所必须限期改组为合伙制事务所，以加大注册会计师的过失成本。
总之，虽然新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》加强了对资产减值确认与计量工作的指导性和可操作性，但鉴于我国会计环境的特殊性和企业经济活动日趋复杂的形势，完善资产减值准则并促使其有效实施仍然任重而道远。