注册会计师审计合谋转化探析及监管模式构建
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审计合谋由来已久，审计合谋的治理文献也是汗牛充栋。但是，审计合谋现象仍然有增无减，这不能不说明审计合谋的环境仍然存在，审计合谋的现实需求仍然存在，审计合谋的现有措施还不能真正戳到痛处。但本文试图在行为审计理论的基础上来深入剖析审计合谋的演化过程，并对审计合谋“演化均衡”
进行机理剖析，力求找到一条切实可行的遏制审计合谋的监管之路。
关键词：审计合谋；行为审计；监管模式一、研究背景及文献综述
(一)研究不足的提出最近几年，无论中外都发生了大量的审计合谋案件，审计市场的公信力严重受挫、广大投资者的损失惨重、投资秩序严重失范、股市功能严重异化，审计合谋的治理显得愈发紧迫。但是，虽然颁布了一系列法规、加大了惩处力度，我们不愿看到而确实又看到的是审计合谋案件仍然此起彼伏，屡禁不止。中国证监会2002年到2008年共处罚违规会计师事务所61家。涉案的注册会计师的独立性及职业道德低下，在执业过程中未能保持应有的职业谨慎，未能严格按照审计准则进行必要的审计程序，甚至故意与上市公司进行合谋。这不能不说明审计合谋的环境仍然存在，审计合谋的现实需求仍然存在，审计合谋的现有措施还不能真正戳到痛处。研究审计合谋现象及其治理的文章非常多，但本文试图从行为审计的基础上来深入剖析审计合谋的演化过程并寻求适应的治理对策。
(二)行为审计研究综述行为审计是运用行为科学的基本原理和策略，通过审查经济行为动机和行为方式以及影响经济行为的心理和社会因素，达到监督和制约经济行为的目的。
行为审计的标准是行为科学基本原理，对象是被审计单位经济行为动机和经济行为的心理和社会因素，策略主要是观察法、实验法和问卷调查法。行为审计过程分为确定审计重点、取得审计证据、对审计证据进行评价并提出审计意见几个阶段。
行为审计研究是行为会计研究中最为重要的组成部分。根据Bamber(1993)的统计，在行为会计研究的构成中，行为审计研究所占比重由1987年的28％增加到1991年的58％。而与此同时，财务会计与管理会计的行为研究均有所下降，管理会计的行为研究至今维持在28％左右。行为审计研究之所以能够持续增长，其主要理由在于审计判断研究所依赖的决策行为研究、认知心理研究等已经发展出可供跨学科应用的研究典范。
Hackenbrck(1992)，Hofman，Patton (1997)，Zimbelman(1997，1999)等研究发现因心理学的稀释效应，审计人员对舞弊风险的评估能力随评估指标增加而减弱；Ponemon(1993年)，Knapp(2000)，Schultz(1998)，Pincus(1990)等研究发现拥有审计大客户和发现舞弊经验，具有较高道德水平，独立性强和职业警觉高的审计人员评估舞弊风险更准确。
同时，Pincus(1989)首次验证采用调查表方式评价舞弊可以帮助审计人员得到更一致的结果，随后Lew(1989)，Bsw (1991)，Eining，Jones(1997)等研究舞弊风险评价工具辅助审计人员决策。而Shelton(2001)采用透镜模型研究审计人员对内部制约测试决策，Libby&Lewisr采用几率性研究审计人员决策的稳定性和决策前行为等。
二、基于行为审计基础上的审计合谋转化浅析浅析
审计合谋是审计人员和被审计的单位串通起来，采取不正当手段欺骗委托人和社会公众，以从中渔利的一种社会经济现象(雷光勇，2004)。由此，审计合谋至少有两个当事人即审计人员和被审计单位。他们之间如何一拍即合、合谋的过程又是如何转化的呢?
(一)审计合谋的博弈模型1．博弈的基本假设。
假设一：上市公司经营者与会计师事务所合谋行为博弈的局中人有两个：上市公司经营者、会计师事务所。
假设二：上市公司经营者与会计师事务所之间存在信息非对称。经营者和会计师都具有充分的个人理性，在进行决策时追求自身效用最大化。
假设三：上市公司经营者与会计师事务所合谋行为博弈为非合作博弈。在审计合谋不足上，经营者与会计师事务所之间既存在合作关系，也存在非合作关系，但它们之间的非合作关系是基本的，合作则是暂时的和有条件的，并不影响总体上的非合作关系。因此本文假设经营者与会计师事务所之间的博弈为非合作博弈，即经营者与会计师事务所不能“合谋” 以谋取双方利益的最大化。
假设四：经营者和会计师事务所掌握的都是完全信息，并且当经营者实施合谋，会计师事务所采取不合谋行为时，会计师事务所就一定能查出经营者的合谋行为。
假设五：经营者与会计师事务所合谋行为博弈为完全信息静态博弈。经营者和会计师事务所完全知道自己和对方所能采取的各种对策、采取各种对策的概率分布以及在各种对策行为下的收益，但他们在做出各自的对策选择时并不知道对方的对策选择，所以可视为同时做出对策选择，双方通过博弈寻求达到纳什均衡。此博弈中，经营者和会计师事务所的纯对策选择均为(合谋，不合谋)。
2．上市公司与会计师事务所合谋行为的完全信息静态博弈模型。
基于行为审计基本理论，我们构造出上市公司与会计师事务所合谋行为的完全信息静态博弈支付矩阵，如表1所示。为了说明不足方便，我们对博弈对策组合中的一些变量作出规定：
注册会计师的总收益；C。—— 不合谋的审计成本，假设合谋的审计成本为0，且R0>C0>0；c ——经营者改聘注册会计师的成本，C，>0；R ——经营者合谋的额外收益，R。>0；假定经营者不合谋的收益为0表1所表示的矩阵中，括号里第一个数字代表会计师事务所的得益，第二个数字代表上市公司的得益，正数表示收益，负数表示损失。这样就形成了四种对策组合，在矩阵中分别用① 、② 、③ 、④ 表示，其组合意义如下：①表示上市公司合谋，会计师事务所也合谋时：注册会计师的收益为R。，上市公司的收益为R ；② 表示上市公司不合谋，会计师事务所合谋时：注册会计师的得益为R。，上市公司的得益为0。③表示上市公司合谋，会计师事务所不合谋。
上市公司一般会更换会计师事务所，此时会计师事务所的收益为R。一C。，上市公司的收益为一C。；④表示上市公司不合谋，会计师事务所也不合谋时：会计师事务所的收益为R。一C。，上市公司的收益为0。
从这个博弈过程可以看出，给定上市公司合谋，会计师事务所的最优战略选择为合谋；给定上市公司不合谋，会计师事务所的最优战略选择仍为合谋；即无论上市公司选择合谋还是不合谋战略，对会计师事务所所来说其最优战略均为合谋。在没有对会计师事务所合谋行为的惩罚措施时，这一结果符合现实中理性人的选择。最后的结果将是，会计师事务所公正的越来越少，不公正的越来越多，而公正的会计师事务所被不公正的会汁师事务所“驱逐”，即出现了“劣币驱逐良币” 现象，我国的市场将成为所谓的“柠檬市场”。
(二)审计合谋博弈过程的行为审计基础浅析浅析在整个博弈过程中，注册会计师从始至终都不知不觉地运用行为审计的若于理论作出自己的判断决策。
1．行为审计之“确定性效应”。
在特定情况下，人的效用函数会低估一些只具有可能性的结果，而相对高估确定性的结果，卡纳曼称之为确定性效应，其直接导致人们面临条件相当的损该模型用于浅析浅析审计合谋过程的浅析浅析如下：
审计合谋形成过程从信息论的角度可作如下归纳，在信息传递过程中扭曲信息，在权利有限的情况下，舞弊者设法扭曲送到委托者那里的信息，维持或增大委托双方的信息不对称度，并以附带的转移支付来实现。参与舞弊双方把应向委托人汇报的真实信息隐匿、窜改、伪造、捏造成对参与舞弊方有利的信息，目的是增大舞弊者利益(不只是金钱，还可以是地位、荣誉、人情等)。这样，在信息不对称和环境不确定的情况下，委托人得到的信息是舞弊者按照自身利益或意愿窜改过的、伪造的信息。
(二)从“演化均衡” 角度看审计合谋的形成过程事实上，在当前的转型经济期存在着许许多多不确定因素。在财务会计法规的缺陷、面临的存活性压力、职业道德的缺失、政府管制的不到位、产权制度残缺、审计体制不完善等等因素的共同作用下，审计合谋买卖双方经过市场博弈，便迅速达成“藕合均衡”。而“藕合均衡”点的位置到底在哪里?最直接的受到政府监管力度的和公正执业水平的共同影响。
政府监管主要通过立法及执行法规来进行，政府监管是一种制度安排，是一种行政安排。在一定的监管力度下，可以迫使审计合谋的供给方公正执业，可以限制但决不能杜绝审计合谋的发生。同时，政府监管力度越大，审计合谋被发现的概率越大，审计合谋需求方的成本越大，从而在某种程度上限制了审计合谋的需求。但是，我们绝对不能说政府监管是万能的。
第一，政府监管会发生成本支出，而这种成本只能限定在一定幅度内；第二，基于“激励约束机制” 的考虑，在合理的监管力度下才会激发人们公正执业的愿望，超过这一限度反而会适得其反。它们的关系可以用坐标图表示如下：
在一定的监管力度下，审计合谋需求主体与审计合谋供给主体经过市场博弈，迅速达成市场均衡，形成互惠共生体。从外部环境来看，审计合谋需求双方是否做出审计合谋的行为选择，首先要考虑的是审计合谋的后果，一旦审计合谋行为被查出来，就会受到处罚，这就是合谋的成本；另一方面，审计合谋行为是否被检查出来，被检查出来后是否受到足够的处罚，都取决于政府的监管环境和监管力度。而目前我国监管的处罚力度较小，对于审计合谋是没有威慑力的。如果不转变政府监管力度和监管环境，审计合谋会长久存活下去。
四、我国注册会计师审计合谋监管对策深思
(一)我国注册会计师审计合谋监管近况
1．政府部门多头管理使行业管理混乱。
我国财政部、审计署、证监会、中国注册会计师协会等部门都对会计师事务所和注册会计师的审计工作和审计质量享有监督处罚权，这些监管部门的职能不尽相同，且都存在各自的部门利益，它们在履行对注册会计师行业的监管职能时，都按照自己的意志实行不同的监管标准，这种政府部门多头监管导致了注册会计师行业管理的混乱。
(1)财政部的监管规定。1994年1月1日开始实行的《注册会计师法》第三十九条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤消”。“注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。
会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”该法第四十条规定：“对未经批准承办本法第十四条规定的注册会计师业务的单位，由省级以上人民政府财政部门责令其停止违法活动，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款。”1998年1月，财政部颁布了《违反注册会计师法处罚暂行办法》，该办法第三条规定：“省级以上人民政府财政部门负责对注册会计师和事务所的处罚工作，省级以上注册会计师协会具体处理日常工作。”第三十六条还规定；“注册会计师协会对注册会计师和事务所提出处罚意见，报经省级以上人民政府财政部门批准后，由财政部门作出处罚决定。”
(2)审计署的监管规定。1999年4月，审计署出台的审计长一号令《审计机关监督社会审计组织审计业务质量的暂行规定》第13条指出： “注册会计师违反国家规定的执业行为，审计机关应当按照其行为情节轻重分别依法给予下列处理：处罚、责令改正、给予警告、通报批评；倡议有关主管机关依照法律、法规规定予以处理、处罚；移送司法机关依法追究刑事责任；通报或者公布监督检查结果；法律、行政法规、规章规定的其他可以采取的处理、处罚。”
(3)证监会的监管规定。2001年3月，证监会发布的《上市公司检查办法》第十六条明确规定：
“被检查公司、接受检查的人员及被检查公司的主审会计师事务所不予以协助和配合、不如实反映情况或拒绝检查的，中国证监会根据法律、法规及有关规定予以处罚。
(4)注册会计师协会的监管规定。中国注册会计师协会作为行业自律机构，对会计师事务所存在的质量不足也具有处罚权。在国有企业审计业务质量抽查中，注册会计师协会根据《注册会计师法》、《行政处罚法》、《违反注册会计师法处罚暂行办法》等规定，对违规事务所作出了撤所、没收违法所得、暂停从事国有企业审计业务一年、警告等惩戒措施。
2．信息评价体系缺乏使事务所质量参差不齐。
目前我国证券市场中许多人认为取得政府颁发的证券期货业务许可证的事务所是同质的，达到了政府规定的统一标准，但由于我国审计市场关于审计师的信息比较缺乏，主要是尚未形成区别不同质量审计师的信息体系，缺乏关于评价会计师事务所质量高低的依据，使得我国会计师事务所质量参差不齐。公司选择不同事务所进行审计实际上是向市场发出选择不同审计质量的要约，但往往因为缺乏信息评价体系从而对事务所的选择具有盲目性。因此，我国需要建立向市场提供有助于区分不同审计质量的会计师事务所的有关信息，比如：事务所执业会计师数量、上市公司客户数、业务费收入等等信息。在审计市场上，只要信息充分，市场会逐步区分出不同质量的会计师事务所。于是公司选择不同的事务所实际上就是选择不同的审计质量。只要市场有效，市场本身就会有一定的监管作用。
3．中注协力量薄弱使监管作用不尽人意。
现行体制下，中注协是财政部领导下的一个半行政半自律的机构，政府是基于把中国注协构造为一个在其领导下的能办实事的专业管理机构，而不同于其他学术性或只起联系作用的社会组织这样一种认识而设计的这种体制。这种体制在设立初期也曾为建立和完善我国独立审计准则体系，规范注册会计师的执业行为，提高审计质量，推动注册会计师行业的健康发展做出了重要的贡献，使国家从人力、物力、财力和组织措施等方面对注册会计师事业的发展给予充分的保障和支持。但是，中注协既是财政部领导的行业监管部门，也是履行自律职能的行业协会，这种双重角色导致中注协的监管职能和行业自律职能都无法正常发挥。作为行业自律组织，中注协的领导班子由政府监管部门任命，中注协的常务理事仅有少数几名是来自注册会计师行业的代表，注册会计师行业难以通过中注协履行行业自律职能。与此同时，由于行政管理与行业自律的“度” 难以把握，特别是当面对部门利益、地区利益时，往往易出现行政管理代替行业自律的现象，使中注协更多地是执行上级主管的行政命令。这一现象实际上是由于宏观监管主体与中观监管主体职权不明晰引起的，应明确中观监管的核心主体是中注协，必须下放权利，财政部作为宏观监管主体的职责应是“监督”，而非“领导”。
(二)我国注册会计师审计合谋监管方向：政府监管与自律监管的融合政府监管与自律监管到底采用何种模式?一般地，监管模式是与一个国家的政治法律体制相适应的。普通法系的国家一般采用自律监管制度，形成了以自律监管为主的监管体系；大陆法系的国家一般采用政府监管制度，形成了I 政府监管为主的监管体系。我国基本上属于以政府监管为主的监管体系。
既然是以政府监管为主，我国应建立一个切实有效的权威性监管部门。当前我国财政部、审计署、证监会等部门都对会计师事务所和注册会计师的审计工作和审计质量享有监督处罚权，但是这些监管部门的职能不尽相同，且都存在各自的部门利益，这种政府部门多头监管导致了注册会计师行业管理极为混乱。
我们可否考虑将这些多头监管部门进行重新整合。监管质量的高低关键在于监管机构本身的权威性和独立性。我们可以借鉴美国公共公司会计监督管理委员会的做法，具有期货、证券等审计业务许可证的会计师事务所完全由证监会全权监管，其他的会计师事务所完全由财政部进行监管。二者权责明确划分。
同时，我国不能不进一步加强自律监管。但是现在的中国注册会计师协会既是财政部领导的行业监管部门，也是履行自律职能的行业协会，这种双重角色导致中注协的监管职能和行业自律职能都无法正常发挥。所以，我国应建立一个真正代表注册会计师行业利益的行业自律组织，中国注册会计师协会必须与政府部门完全脱钩，改善理事会的组成结构，扩大执业人员比重，完善理事会的议事规则，发挥理事会对行业重大不足的决策功能，加强执业纪律，严格惩戒违纪者，严肃行业纪律。在自律监管制度的构建方面，需要对注册会计师的协会组织展开研究并重新定位，因为协会组织是自律制度的主要实施者。自律制度的核心是职业团体的会员对职业团体具有的向心力和归属感，这个团体中的任何会员的失误与舞弊行为被发现并遭到谴责和惩罚，整个团体的名誉和地位都要受到损害。这就要求我国的协会组织在体制上和职能上有所转变，成为注册会计师利益的代表者，同时承担起自我监管的责任。
但是，我国应明确划清政府监管与自律监管的权力边界。中国注册会计师协会应维护注册会计师行业的正当权益，而证监会应对注册会计师监管处罚负责。从长远看，中国注册会计师协会必须加速培育行业自律机制，争取获得政府权威部门的支持。
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审计合谋由来已久，审计合谋的治理文献也是汗牛充栋。但是，审计合谋现象仍然有增无减，这不能不说明审计合谋的环境仍然存在，审计合谋的现实需求仍然存在，审计合谋的现有措施还不能真正戳到痛处。但本文试图在行为审计理论的基础上来深入剖析审计合谋的演化过程，并对审计合谋“演化均衡”
进行机理剖析，力求找到一条切实可行的遏制审计合谋的监管之路。
关键词：审计合谋；行为审计；监管模式一、研究背景及文献综述
(一)研究不足的提出最近几年，无论中外都发生了大量的审计合谋案件，审计市场的公信力严重受挫、广大投资者的损失惨重、投资秩序严重失范、股市功能严重异化，审计合谋的治理显得愈发紧迫。但是，虽然颁布了一系列法规、加大了惩处力度，我们不愿看到而确实又看到的是审计合谋案件仍然此起彼伏，屡禁不止。中国证监会2002年到2008年共处罚违规会计师事务所61家。涉案的注册会计师的独立性及职业道德低下，在执业过程中未能保持应有的职业谨慎，未能严格按照审计准则进行必要的审计程序，甚至故意与上市公司进行合谋。这不能不说明审计合谋的环境仍然存在，审计合谋的现实需求仍然存在，审计合谋的现有措施还不能真正戳到痛处。研究审计合谋现象及其治理的文章非常多，但本文试图从行为审计的基础上来深入剖析审计合谋的演化过程并寻求适应的治理对策。
(二)行为审计研究综述行为审计是运用行为科学的基本原理和策略，通过审查经济行为动机和行为方式以及影响经济行为的心理和社会因素，达到监督和制约经济行为的目的。
行为审计的标准是行为科学基本原理，对象是被审计单位经济行为动机和经济行为的心理和社会因素，策略主要是观察法、实验法和问卷调查法。行为审计过程分为确定审计重点、取得审计证据、对审计证据进行评价并提出审计意见几个阶段。
行为审计研究是行为会计研究中最为重要的组成部分。根据Bamber(1993)的统计，在行为会计研究的构成中，行为审计研究所占比重由1987年的28％增加到1991年的58％。而与此同时，财务会计与管理会计的行为研究均有所下降，管理会计的行为研究至今维持在28％左右。行为审计研究之所以能够持续增长，其主要理由在于审计判断研究所依赖的决策行为研究、认知心理研究等已经发展出可供跨学科应用的研究典范。
Hackenbrck(1992)，Hofman，Patton (1997)，Zimbelman(1997，1999)等研究发现因心理学的稀释效应，审计人员对舞弊风险的评估能力随评估指标增加而减弱；Ponemon(1993年)，Knapp(2000)，Schultz(1998)，Pincus(1990)等研究发现拥有审计大客户和发现舞弊经验，具有较高道德水平，独立性强和职业警觉高的审计人员评估舞弊风险更准确。
同时，Pincus(1989)首次验证采用调查表方式评价舞弊可以帮助审计人员得到更一致的结果，随后Lew(1989)，Bsw (1991)，Eining，Jones(1997)等研究舞弊风险评价工具辅助审计人员决策。而Shelton(2001)采用透镜模型研究审计人员对内部制约测试决策，Libby&Lewisr采用几率性研究审计人员决策的稳定性和决策前行为等。
二、基于行为审计基础上的审计合谋转化浅析浅析
审计合谋是审计人员和被审计的单位串通起来，采取不正当手段欺骗委托人和社会公众，以从中渔利的一种社会经济现象(雷光勇，2004)。由此，审计合谋至少有两个当事人即审计人员和被审计单位。他们之间如何一拍即合、合谋的过程又是如何转化的呢?
(一)审计合谋的博弈模型1．博弈的基本假设。
假设一：上市公司经营者与会计师事务所合谋行为博弈的局中人有两个：上市公司经营者、会计师事务所。
假设二：上市公司经营者与会计师事务所之间存在信息非对称。经营者和会计师都具有充分的个人理性，在进行决策时追求自身效用最大化。
假设三：上市公司经营者与会计师事务所合谋行为博弈为非合作博弈。在审计合谋不足上，经营者与会计师事务所之间既存在合作关系，也存在非合作关系，但它们之间的非合作关系是基本的，合作则是暂时的和有条件的，并不影响总体上的非合作关系。因此本文假设经营者与会计师事务所之间的博弈为非合作博弈，即经营者与会计师事务所不能“合谋” 以谋取双方利益的最大化。
假设四：经营者和会计师事务所掌握的都是完全信息，并且当经营者实施合谋，会计师事务所采取不合谋行为时，会计师事务所就一定能查出经营者的合谋行为。
假设五：经营者与会计师事务所合谋行为博弈为完全信息静态博弈。经营者和会计师事务所完全知道自己和对方所能采取的各种对策、采取各种对策的概率分布以及在各种对策行为下的收益，但他们在做出各自的对策选择时并不知道对方的对策选择，所以可视为同时做出对策选择，双方通过博弈寻求达到纳什均衡。此博弈中，经营者和会计师事务所的纯对策选择均为(合谋，不合谋)。
2．上市公司与会计师事务所合谋行为的完全信息静态博弈模型。
基于行为审计基本理论，我们构造出上市公司与会计师事务所合谋行为的完全信息静态博弈支付矩阵，如表1所示。为了说明不足方便，我们对博弈对策组合中的一些变量作出规定：
注册会计师的总收益；C。—— 不合谋的审计成本，假设合谋的审计成本为0，且R0>C0>0；c ——经营者改聘注册会计师的成本，C，>0；R ——经营者合谋的额外收益，R。>0；假定经营者不合谋的收益为0表1所表示的矩阵中，括号里第一个数字代表会计师事务所的得益，第二个数字代表上市公司的得益，正数表示收益，负数表示损失。这样就形成了四种对策组合，在矩阵中分别用① 、② 、③ 、④ 表示，其组合意义如下：①表示上市公司合谋，会计师事务所也合谋时：注册会计师的收益为R。，上市公司的收益为R ；② 表示上市公司不合谋，会计师事务所合谋时：注册会计师的得益为R。，上市公司的得益为0。③表示上市公司合谋，会计师事务所不合谋。
上市公司一般会更换会计师事务所，此时会计师事务所的收益为R。一C。，上市公司的收益为一C。；④表示上市公司不合谋，会计师事务所也不合谋时：会计师事务所的收益为R。一C。，上市公司的收益为0。
从这个博弈过程可以看出，给定上市公司合谋，会计师事务所的最优战略选择为合谋；给定上市公司不合谋，会计师事务所的最优战略选择仍为合谋；即无论上市公司选择合谋还是不合谋战略，对会计师事务所所来说其最优战略均为合谋。在没有对会计师事务所合谋行为的惩罚措施时，这一结果符合现实中理性人的选择。最后的结果将是，会计师事务所公正的越来越少，不公正的越来越多，而公正的会计师事务所被不公正的会汁师事务所“驱逐”，即出现了“劣币驱逐良币” 现象，我国的市场将成为所谓的“柠檬市场”。
(二)审计合谋博弈过程的行为审计基础浅析浅析在整个博弈过程中，注册会计师从始至终都不知不觉地运用行为审计的若于理论作出自己的判断决策。
1．行为审计之“确定性效应”。
在特定情况下，人的效用函数会低估一些只具有可能性的结果，而相对高估确定性的结果，卡纳曼称之为确定性效应，其直接导致人们面临条件相当的损该模型用于浅析浅析审计合谋过程的浅析浅析如下：
审计合谋形成过程从信息论的角度可作如下归纳，在信息传递过程中扭曲信息，在权利有限的情况下，舞弊者设法扭曲送到委托者那里的信息，维持或增大委托双方的信息不对称度，并以附带的转移支付来实现。参与舞弊双方把应向委托人汇报的真实信息隐匿、窜改、伪造、捏造成对参与舞弊方有利的信息，目的是增大舞弊者利益(不只是金钱，还可以是地位、荣誉、人情等)。这样，在信息不对称和环境不确定的情况下，委托人得到的信息是舞弊者按照自身利益或意愿窜改过的、伪造的信息。
(二)从“演化均衡” 角度看审计合谋的形成过程事实上，在当前的转型经济期存在着许许多多不确定因素。在财务会计法规的缺陷、面临的存活性压力、职业道德的缺失、政府管制的不到位、产权制度残缺、审计体制不完善等等因素的共同作用下，审计合谋买卖双方经过市场博弈，便迅速达成“藕合均衡”。而“藕合均衡”点的位置到底在哪里?最直接的受到政府监管力度的和公正执业水平的共同影响。
政府监管主要通过立法及执行法规来进行，政府监管是一种制度安排，是一种行政安排。在一定的监管力度下，可以迫使审计合谋的供给方公正执业，可以限制但决不能杜绝审计合谋的发生。同时，政府监管力度越大，审计合谋被发现的概率越大，审计合谋需求方的成本越大，从而在某种程度上限制了审计合谋的需求。但是，我们绝对不能说政府监管是万能的。
第一，政府监管会发生成本支出，而这种成本只能限定在一定幅度内；第二，基于“激励约束机制” 的考虑，在合理的监管力度下才会激发人们公正执业的愿望，超过这一限度反而会适得其反。它们的关系可以用坐标图表示如下：
在一定的监管力度下，审计合谋需求主体与审计合谋供给主体经过市场博弈，迅速达成市场均衡，形成互惠共生体。从外部环境来看，审计合谋需求双方是否做出审计合谋的行为选择，首先要考虑的是审计合谋的后果，一旦审计合谋行为被查出来，就会受到处罚，这就是合谋的成本；另一方面，审计合谋行为是否被检查出来，被检查出来后是否受到足够的处罚，都取决于政府的监管环境和监管力度。而目前我国监管的处罚力度较小，对于审计合谋是没有威慑力的。如果不转变政府监管力度和监管环境，审计合谋会长久存活下去。
四、我国注册会计师审计合谋监管对策深思
(一)我国注册会计师审计合谋监管近况
1．政府部门多头管理使行业管理混乱。
我国财政部、审计署、证监会、中国注册会计师协会等部门都对会计师事务所和注册会计师的审计工作和审计质量享有监督处罚权，这些监管部门的职能不尽相同，且都存在各自的部门利益，它们在履行对注册会计师行业的监管职能时，都按照自己的意志实行不同的监管标准，这种政府部门多头监管导致了注册会计师行业管理的混乱。
(1)财政部的监管规定。1994年1月1日开始实行的《注册会计师法》第三十九条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤消”。“注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。
会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”该法第四十条规定：“对未经批准承办本法第十四条规定的注册会计师业务的单位，由省级以上人民政府财政部门责令其停止违法活动，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款。”1998年1月，财政部颁布了《违反注册会计师法处罚暂行办法》，该办法第三条规定：“省级以上人民政府财政部门负责对注册会计师和事务所的处罚工作，省级以上注册会计师协会具体处理日常工作。”第三十六条还规定；“注册会计师协会对注册会计师和事务所提出处罚意见，报经省级以上人民政府财政部门批准后，由财政部门作出处罚决定。”
(2)审计署的监管规定。1999年4月，审计署出台的审计长一号令《审计机关监督社会审计组织审计业务质量的暂行规定》第13条指出： “注册会计师违反国家规定的执业行为，审计机关应当按照其行为情节轻重分别依法给予下列处理：处罚、责令改正、给予警告、通报批评；倡议有关主管机关依照法律、法规规定予以处理、处罚；移送司法机关依法追究刑事责任；通报或者公布监督检查结果；法律、行政法规、规章规定的其他可以采取的处理、处罚。”
(3)证监会的监管规定。2001年3月，证监会发布的《上市公司检查办法》第十六条明确规定：
“被检查公司、接受检查的人员及被检查公司的主审会计师事务所不予以协助和配合、不如实反映情况或拒绝检查的，中国证监会根据法律、法规及有关规定予以处罚。
(4)注册会计师协会的监管规定。中国注册会计师协会作为行业自律机构，对会计师事务所存在的质量不足也具有处罚权。在国有企业审计业务质量抽查中，注册会计师协会根据《注册会计师法》、《行政处罚法》、《违反注册会计师法处罚暂行办法》等规定，对违规事务所作出了撤所、没收违法所得、暂停从事国有企业审计业务一年、警告等惩戒措施。
2．信息评价体系缺乏使事务所质量参差不齐。
目前我国证券市场中许多人认为取得政府颁发的证券期货业务许可证的事务所是同质的，达到了政府规定的统一标准，但由于我国审计市场关于审计师的信息比较缺乏，主要是尚未形成区别不同质量审计师的信息体系，缺乏关于评价会计师事务所质量高低的依据，使得我国会计师事务所质量参差不齐。公司选择不同事务所进行审计实际上是向市场发出选择不同审计质量的要约，但往往因为缺乏信息评价体系从而对事务所的选择具有盲目性。因此，我国需要建立向市场提供有助于区分不同审计质量的会计师事务所的有关信息，比如：事务所执业会计师数量、上市公司客户数、业务费收入等等信息。在审计市场上，只要信息充分，市场会逐步区分出不同质量的会计师事务所。于是公司选择不同的事务所实际上就是选择不同的审计质量。只要市场有效，市场本身就会有一定的监管作用。
3．中注协力量薄弱使监管作用不尽人意。
现行体制下，中注协是财政部领导下的一个半行政半自律的机构，政府是基于把中国注协构造为一个在其领导下的能办实事的专业管理机构，而不同于其他学术性或只起联系作用的社会组织这样一种认识而设计的这种体制。这种体制在设立初期也曾为建立和完善我国独立审计准则体系，规范注册会计师的执业行为，提高审计质量，推动注册会计师行业的健康发展做出了重要的贡献，使国家从人力、物力、财力和组织措施等方面对注册会计师事业的发展给予充分的保障和支持。但是，中注协既是财政部领导的行业监管部门，也是履行自律职能的行业协会，这种双重角色导致中注协的监管职能和行业自律职能都无法正常发挥。作为行业自律组织，中注协的领导班子由政府监管部门任命，中注协的常务理事仅有少数几名是来自注册会计师行业的代表，注册会计师行业难以通过中注协履行行业自律职能。与此同时，由于行政管理与行业自律的“度” 难以把握，特别是当面对部门利益、地区利益时，往往易出现行政管理代替行业自律的现象，使中注协更多地是执行上级主管的行政命令。这一现象实际上是由于宏观监管主体与中观监管主体职权不明晰引起的，应明确中观监管的核心主体是中注协，必须下放权利，财政部作为宏观监管主体的职责应是“监督”，而非“领导”。
(二)我国注册会计师审计合谋监管方向：政府监管与自律监管的融合政府监管与自律监管到底采用何种模式?一般地，监管模式是与一个国家的政治法律体制相适应的。普通法系的国家一般采用自律监管制度，形成了以自律监管为主的监管体系；大陆法系的国家一般采用政府监管制度，形成了I 政府监管为主的监管体系。我国基本上属于以政府监管为主的监管体系。
既然是以政府监管为主，我国应建立一个切实有效的权威性监管部门。当前我国财政部、审计署、证监会等部门都对会计师事务所和注册会计师的审计工作和审计质量享有监督处罚权，但是这些监管部门的职能不尽相同，且都存在各自的部门利益，这种政府部门多头监管导致了注册会计师行业管理极为混乱。
我们可否考虑将这些多头监管部门进行重新整合。监管质量的高低关键在于监管机构本身的权威性和独立性。我们可以借鉴美国公共公司会计监督管理委员会的做法，具有期货、证券等审计业务许可证的会计师事务所完全由证监会全权监管，其他的会计师事务所完全由财政部进行监管。二者权责明确划分。
同时，我国不能不进一步加强自律监管。但是现在的中国注册会计师协会既是财政部领导的行业监管部门，也是履行自律职能的行业协会，这种双重角色导致中注协的监管职能和行业自律职能都无法正常发挥。所以，我国应建立一个真正代表注册会计师行业利益的行业自律组织，中国注册会计师协会必须与政府部门完全脱钩，改善理事会的组成结构，扩大执业人员比重，完善理事会的议事规则，发挥理事会对行业重大不足的决策功能，加强执业纪律，严格惩戒违纪者，严肃行业纪律。在自律监管制度的构建方面，需要对注册会计师的协会组织展开研究并重新定位，因为协会组织是自律制度的主要实施者。自律制度的核心是职业团体的会员对职业团体具有的向心力和归属感，这个团体中的任何会员的失误与舞弊行为被发现并遭到谴责和惩罚，整个团体的名誉和地位都要受到损害。这就要求我国的协会组织在体制上和职能上有所转变，成为注册会计师利益的代表者，同时承担起自我监管的责任。
但是，我国应明确划清政府监管与自律监管的权力边界。中国注册会计师协会应维护注册会计师行业的正当权益，而证监会应对注册会计师监管处罚负责。从长远看，中国注册会计师协会必须加速培育行业自律机制，争取获得政府权威部门的支持。
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