简谈核算事业单位对外投资核算制度缺陷及对策前言

随着我国事业单位改革的深入，事业单位的业务范围得到了进一步的扩大，营利性活动，尤其是对外投资业务日益增多。但是我国现行事业单位会计的两个权威规则（《事业单位会计准则（试行）》和《事业单位会计制度》，以下简称《准则》和《制度》）对于事业单位对外投资活动的规定相对比较笼统，明显滞后于实践的发展，对于事业单位新出现的各种新型投资活动和投资类型缺乏约束力，这不仅造成事业单位对外投资核算混乱，也弱化了制度的约束力。

一、对外投资核算存在的问题

现行事业单位对外投资核算方面存在的问题可以从总体方面和具体核算方面两个角度进行分析。

(一)总体性问题：纵向视角的分析

现行《准则》和《制度》是1997年颁布，从1998年开始正式实施的，在当时的经济环境中，事业单位的对外投资业务具有规模小、比重低和形式单一等特点，因此，会计规则中对于这类业务并没有给予太多的关注。总体来看，《准则》和《制度》对于事业单位对外投资业务核算的规定存在以下几个主要问题：

1.单一的列举方式：未完全涵盖事业单位的多种投资形式

在事业单位对外投资的核算方面，《准则》和《制度》采用列举的方式，按照投资的形式分为债券投资和其他投资，在此基础上按照货币、材料、固定资产和无形资产四种投资品形式，列举了以每种投资品进行投资时的账务处理方式。但是，随着事业单位改制的进一步深入，事业单位的投资品和投资形式也进一步增加，这种列举方式无法涵盖所有投资形式的缺点就凸显了出来，这导致制度规定无法跟上经济实践的变革，只能亦步亦趋地进行被动补充。

2.简化的科目设定：未满足实际核算需要

在我国目前事业单位会计制度中，仅在《制度》中规定：“对外投资”科目用以核算事业单位通过各种方式向其他单位的投资，包括债券投资和其他投资；对于投资收益（损失），并没有设置专门的科目予以核算，仅将其作为“其他收入”科目核算的一个明细项；对于备抵科目，《准则》和《制度》中并没有提及。这种简化的做法符合当时对外投资业务在事业单位整体业务中所占比重不高、方式较为单一的实际，但难以满足当前工作的实际需要，造成事业单位在对外投资核算方面口径偏粗、无法细化的问题。

3.简单的处理方式：未详细规定非货币投资评估增减值的处理

从性质上来讲，事业单位是要向社会提供服务的，因此，事业单位在对外投资的过程中，其投资品也多为自己的产品—技术、服务等，即：投资多为非货币投资形式。因为非货币性投资品的计价会有成本价、市场价和合同确认价等多种形式，这些与对外投资的入账价值之间存在差异，就出现了非货币性投资评估增减值的问题。对于这种评估价值差异，《准则》第二十四条规定：以实物或无形资产的方式对外投资，应当按评估确认的价值记账。对于投资品账面价值与评估确认价之间的差额，《制度》规定：对于以无形资产、材料对外投资的，对于评估增减值，分别在投资当期计入或冲减“事业基金—投资基金”科目；对于以固定资产对外投资的，要求在冲减固定资产和固定基金账面价值的同时，将评估增减值计入或冲减“事业基金—投资基金”科目。
这种规定是建立在合同确认价与市场价相同或相近的基础上的，仅仅将公允价值等同于合同确认价。但是，一旦事业单位和被投资方出现“合谋”，导致合同确认价严重偏离市场价，就会出现严重的会计计量问题。

4.静态的计量手段：无法反映投资价值变动

随着我国多层次资本市场的建立和完善，事业单位对外投资的形式和渠道日趋多样化，随之而来的就是投资在持有期间价值的频繁变动，对于这类问题，《准则》和《制度》没有进行相关规定，这导致事业单位对外投资的账面价值可能长期偏离市场价值。
除此以外，在当前形势下，事业单位的投资收回也不全是货币形式，存在固定资产、无形资产和材料等多种非货币形式，那么，对于这部分非货币形式的投资的收回，事业单位应以何种价值入账，现行制度也没有详细的规定。

(二)在具体核算方面存在的问题：横向视角的分析

事业单位现行的《准则》和《制度》在对外投资核算方面的规定是按照投资品类别进行规范的，在相关规定中，对于每种投资品形式的投资，《准则》和《制度》存在的主要问题如下：

1.货币形式投资：对外币形式的投资存在制度真空

随着我国对外开放程度的不断加深，事业单位也和企业一样越来越多地开展“走出去，请进来”活动，对外的合作与交流不断增多。这样，以外币形式进行的投资活动也就越来越频繁了，因此，人民币与外币的汇率折算就成为一个不可回避的问题。尤其是在当前人民币对外币值不稳的情况下，这一问题显得特源于：毕业设计论文模板{#GetFullDomain}
别突出，但制度对于投资成本和投资收益以何时、何种汇率进行折算等问题，却没有相关规定，出现了制度约束的真空地带。

2.材料形式投资：不同纳税人增值税的处理规定迥异

《制度》规定：属于一般纳税人的事业单位向其他单位投出材料，按合同协议确定的价值，借记“对外投资”科目，按材料账面价值（不含增值税），贷记“材料”科目，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”科目。这种规定是将一般纳税人的事业单位以材料对外投资的行为视同销售，并按照销售价（合同协议确定的价值）计算缴纳了增值税。
同时，《制度》规定：属于小规模纳税人的事业单位对外投出材料，按合同协议确定的价值，借记“对外投资”科目，按材料账面价值（含税）贷记“材料”科目。按合同协议确定的价值与材料账面价值的差额，借记或贷记“事业基金—投资基金”科目。这种规定虽然也将小规模纳税人的事业单位以材料对外投资的行为视同销售，但是在计算增值税的时候却按照账面价值计算了增值税，没有按照销售价值计算。显然，这种规定与对一般纳税人事业单位按销售计算增值税的规定不相一致。

3.固定资产形式投资：与对外投资加记法冲突

《制度》规定：事业单位以固定资产对外投资，应按评估价或合同、协议确认的价值借记“对外投资”科目，贷记“事业基金—投资基金”科目；按账面原价，借记“固定基金”，贷记“固定资产”科目。在这两个分录中，第一个是同时增加对外投资与事业基金，第二个是同时减少固定资产和固定基金，这种做法虽然保证了“固定资产”科目和“固定基金”科目的对应，但是却不符合会计原理，即：固定资产核算的加记法和对外投资核算的加记法之间发生了冲突。源于：毕业论文理工http://www.328tibet.cn
（1）对外投资发生减值时
借：经营支出
贷：对外投资减值准备
（2）年底计算投资收益
借：应收利息
贷：投资收益
（3）投资收益收回时
借：银行存款等
贷：应收利息

2.规范并补充涉税规定

（1）统一一般纳税人和小规模纳税人在增值税方面的规定
如前所述，对于一般纳税人和小规模纳税人在增值税方面的区别性规定，造成了一般纳税人和小规模纳税人之间“业务相同，税负不同”的税负不公现象，因此，建议统一按照企业会计的规定，将这种视同销售的行为所涉及到增值税处理方法统一为进项税转出，即：维持小规模纳税人的做法不变，一般纳税人以原材料对外投资时，按照材料所负担的增值税账面金额，将进项税予以转出；以产成品对外投资时，按照产成品的市场计算增值税销项税。
增值税一般纳税人以材料进行对外投资时，具体核算如下：
借：对外投资
贷：材料
应交税金—应交增值税（进项税额转出）
同时，
借：事业基金—一般基金
（含税账面价）
贷：事业基金—投资基金
（含税账面价）
增值税一般纳税人以自产产品进行对外投资时，具体核算如下：
借：对外投资
贷：库存商品
应交税费—应交增值税
（销项税额）
同时，
借：事业基金—一般基金
贷：事业基金—投资基金
通过上述做法，实现不同身份纳税人之间的负担均衡。
（2）增加营业税方面的规定
对于投资过程中投资品所涉及到的营业税，制度应当予以统一并规范，因为事业单位主要还是以自己的无形资产为主，因此，涉及到的营业税问题较多。建议在规定中引入相关内容，并参照《营业税暂行条例》的规定对事业单位以固定资产和无形资产向外投资的行为视同销售，并按照合同协议价或市场价对转让无形资产和销售不动产行为计算营业税。具体做法如下：
计提时
借：经营支出（或者：事业支出）
贷：应交税金—应交营业税
缴纳时会计系毕业论文范文
借：应交税金—应交营业税
贷：银行存款

3.具体核算建议

按照上述建议，事业单位对外投资的核算按照投资期间、持有期间和回收期间，分别列示如下：
（1）投资期间的核算
事业单位对外投资在投资期间的核算如表1—1与1—2所示：
（2）持有期间的核算
事业单位对外投资在持有期间的业务涉及市场价值变动和投资收益的确认两项：
①市场价值的变动
减值发生时：
借：对外投资减值准备
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减值回调时：
借：对外投资
贷：对外投资减值准备
②投源于：毕业论文致谢词范文http://www.328tibet.cn
资收益的确认财务会计专业本科毕业论文
年底确认：
借：应收利息
贷：投资收益
收益收回
借：应收利息
贷：投资收益
（3）投资收回期间的核算
事业单位对外投资收回的会计核算如下：
借：银行存款（无形资产、材料、应收账款等）
借或贷：对外投资减值准备
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同时：
借：事业基金—投资基金
贷：事业基金—一般基金
如果收回固定资产
借：固定资产
贷：固定基金会计专业 毕业论文
除此以外，由于事业单位投资品种类繁多，形式多样，无法用列举的方式一一规定，应当改变既有的列举方式，采用具有前瞻性、概括性和原则性的规定，以适应事业单位在对外投资方面的变化。
作者单位：哈尔滨商业大学财政与公共管理学院