会计企业内部控制研究——基于契约经济学思考

摘 要
内部控制是社会经济发展到一定阶段的产物，是衡量现代企业管理的重要标志。然而一直以来，大多数对内部控制的研究都将重点放到内部控制失灵的原因、制定方法及执行措施上，带有很强的实务性色彩,缺乏理论基础。这种研究方法虽然可以在一定程度上起到对症下药、立竿见影的效果，但是由于其忽略了对内控本质的探讨和对内控背后制度性原因的分析，使得内控供求各方无法揭开其"神秘的面纱"、站在更高的层次上理解内部控制。
本文以经济学为研究视角，运用经济学特有的假设、边际、均衡分析方法，以"契约人假设"为贯穿全文的核心概念，提出企业内部控制中固有的"内生性"缺陷。文章随后探讨了企业与人之间的深层次关系，由"契约人假设"引出"契约企业"，从而揭示了企业契约本质，并分别在交易费用理论、团队生产理论、委托理论和不完全契约理论下讨论了企业本质与内部控制的关系，提出了内控产生的制度原因及制定方法。文章最后对内部控制的契约属性进行了扩展性分析与思考，在重新定义内部控制含义、对象、目标和功能的基础上，运用博弈论相关原理研究了契约主体之间内控供给与需求的均衡问题，并指出对企业文化及公平正义的诉求是内部控制非正式契约的最终发展方向及最高层次。
关键词：内部控制；契约人；博弈

ABSTRACT
The internal control system is the product of the development of the society and economy. It is the important symbol weighing the modern business management. But for the past years, researchers he been focusing on the malfunction, foundation and implementation of the internal control system. Although this kind of utilitarian has the instant and effective result to some extent, it fails to unveil the hidden core of the internal control system, due to the lack of academic background.
This paper, using the specific economic researching methods of hypothesis, margin and equilibrium, chaining every part with the core idea of "Contracting Man", giving rise to the innate limitation of internal control system. Meanwhile there comes the discussion of the relationship between enterprises and staff, defining "Contracting Enterprise" on the basis of "Contracting Man", unveiling the essence of internal control. Along with the Theory of Expense, the Theory of Team Production, the Theory of Agent and the Theory of Incomplete Contracts, separately, there comes the redefinition of the object, goal, and function of internal control. At the end of this paper there is the analysis of the contracting property of internal control, using the Game Theory to illustrate that a potent internal control system is the definite choice of all the partitioners who are involved in the economic interests of game. And the final destination of internal control is the pursuit of justice.
Key words: internal control; Contracting Man; Game Theory
导 论

(一)研究背景及意义

目前，我国正处于从计划经济向市场经济的历史性制度变迁和社会转型的过程中，自从财政部公布内部控制基本规范以来，国内会计界掀起了一股内部控制热潮。然而，内部控制制度的发展与整个经济管理水平是相辅相成的。与西方先进发达的内部控制制度相比，我国企业会计制度虽然取得了巨大的进步，但仍处于成长发展阶段，由内控失灵而引发的违法、违规事件层出不穷--1999年的东方锅炉虚构收入和贪污案，2002年的泰阳证券挪用资金案，2003年的ST达尔曼会计案，2004年的华源制药会计案，2005年的ST圣方非法转移资金案，2006年的德隆投资帝国破产崩溃--通过对大量案例的分析，可以分析出我国企业目前内部控制存在的主要问题--对内部控制缺乏足够的认识；企业内部控制制度不健全、不到位；内部会计监督乏力，财务控制存在漏洞；企业忽视包括诚信经营在内的企业文化建设。要尽量避免改革过程中的冲突和摩擦，使改革成本最小化，离不开对存量利益的调整，以及对增量利益的实现做出恰当的反应。内部控制对资源流动和配置有着独特的优势，它为明晰产权和保护产权提供信息基础，产权状况的变化必然要求在内部控制中得到反映，由此内部控制的有效性对于产权的界定和保护来说显得至关重要。

(二)文献综述

内部控制是一个单位为了实现其经营目标，保护资产的安全完整．保证会计信息资料的正确可靠，确保经营方针的贯彻执行，保证经营活动的经济性、效率性和效果性而在单位内部采取的自我调整、约束、规划、评价和控制的一系列方法、手续与措施的总称，它的完善和发展是产权制度改革能否顺利进行的首要条件之一。但内部控制作为经济制度结构中的组成部分，一直处于"配角"的地位，高度依附于其他制度的安排。
1． 国内相关研究综述
国内进行相关研究的包括：蔡传里（2006）研究了夏思.桑德的《会计与控制理论》，把经济分析、组织理论和企业模型引入到会计研究领域，从而拓展了会计理论研究的传统思维模式，使会计研究同会计与控制理论联系起来；林钟高（2007）、郑军（2007）对基于契约视角的企业内部控制进行了研究,分析了内部控制与契约公正的共生互动性，并认为追求利益分配的公平和正义称为内部控制契约公正性的理论诉求和道德评判；刘明辉（2002）、张宜霞（2002）分析了经济学相关理论下的内部控制，在借鉴系统论和新制度经济学有关理论的基础上，打破传统的看法，对内部控制的内涵、控制权的分配及优化、内部控制的外部效应、内部控制与资本市场的关系等问题进行了深入探讨；蔡吉甫（2007）对内部控制进行了制度经济学的相关思考，运用制度经济学中的产权理论重新定义内部控制相关理论，并指出企业契约主体的有限理性决定了企业内部控制体系的建立和完善只能是一个渐进的过程。内部控制经过多次博弈就会不断得到完善，博弈的均衡点就会不断地由低层次向高境界逼近，最终达到帕累托最优状态；王杰（2005）、郭克锋（2005）对现代契约经济学基本方法论及演化新趋势进行了深入探讨，并证实了契约人的理性是带有主观偏见的理性，因此经济学的理性假设应该是"有限理性"，而有限理性是契约不完全性的原因之一；金治中（2006）以制度运行的基本理论为基础，从内部控制相关制度的加强、正式制度的建设完善、非正式制度的重视、惩罚机制的设立和博弈论对健全内部控制制度的启示五个角度论述了内部控制制度实施的保障机制；罗小军（2006）对如何完善企业内部会计控制提出了建设性的意见，认为基于美国萨班斯法案和COSO的ERM框架上构建的内部控制评价体系和对应的内部控制成熟度模型，可以有效地改善企业内部控制体系；徐光华（2006）、沈戈（2006）基于契约理论对内部控制与财务危机预警系统耦合进行了分析，提出在企业边界范围内的投资契约是内部控制的职责范畴，而企业边界之外的则应属于财务危机预警系统的领域；雷光勇（2004）着重分析了会计契约论；刘丽娜（2008）则讨论了会计契约本质与会计规则的变迁。
2． 国外相关研究综述
国外进行的相关研究包括：夏思.桑德（1997）在《会计与控制理论》一书中认为，整个社会都是由组织组成的，既然是不同主体之间的一组契约，那么组织运作过程中，不同主体之间的冲突就必然存在，而这种冲突轻则影响效率、浪费资源，重则导致组织解体甚至死亡。因此，解决组织内部的冲突就成为组织赖以存在并健康发展的一个基本前提。从微观角度看，会计保证组织契约的实施和推行，主要解决了以下问题：（1）计量每个人的贡献；（2）计量并向每一参与者分配利益；（3）向参与者报告有关契约履行程度的情况；（4）向潜在的参与者提供信息，以便维护在组织所赖以取得资源的各类要素市场上的流动性；（5）提供像共同知识那样的特定信息，以帮助降低协商契约的成本。赛特斯.杜玛（2006）、海因.斯莱德（2006）在《组织经济学--经济学分析方法在组织管理上的应用》中，从经济学视角对组织内部的运行进行研究，并不仅仅局限于传统的理论、交易费用理论和比较优势理论，而是将公司行为理论、产业组织理论、博弈论和组织演化理论等都纳入到经济学对组织理论的贡献范畴，回答了"组织是什么、组织为什么存在及组织运行的因素有哪些？"等问题，对经济学方法在组织管理中的应用作出了艰辛而有益的探索。
回顾我国内部控制及内部控制制度变迁，不难发现这样一个事实：改革开放后，特别是在实行社会主义市场经济体制以后，中国的社会结构发生了持续而深刻的变迁，最大的变化是中国社会的整合开始由行政性整合向契约性整合转变，原有的以身份关系和准身份关系为基础的经济政治关系正逐步被自由合意的契约关系取代。与此相适应，经济生活中层出不穷的新业务和新活动不断涌现，为涵盖这类新业务、新活动，并适应经济全球化的发展趋势，中国内部控制理论与实务改革迭起，成效显著。但对内部控制缺乏足够的认识，内部控制制度不健全、不到位，内部会计监督乏力、财务控制存在漏洞，企业忽视包括诚信经营在内的企业文化建设等问题依然大范围地存在。这些问题的发生与企业经营者、政府和市场都有关系。要解决这些问题，我们必须从规则背后的契约关系入手。

(三)研究思路和方法

在研究的过程中，本文借助契约提供的平台，把企业、政府和市场都纳入了分析框架。现代企业理论把研究的视角投入到构成企业整体的内部利益关系网络中。这种利益关系既是企业利益相关者之间的产权关系，又是企业利益相关者之间形成契约关系的基础。研究内部控制与企业的关系，进而找到恰当的切入点--企业契约本质论，运用契约经济学的理论审视我国企业的内部控制。
本文以经济学为研究视角，运用经济学特有的假设、边际、均衡分析方法，以"契约人假设"为贯穿全文的核心概念，提出企业内部控制中固有的"内生性"缺陷。文章随后探讨了企业与人之间的深层次关系，由"契约人假设"引出"契约企业"，从而揭示了企业契约本质，并分别在交易费用理论、团队生产理论、委托理论和不完全契约理论下讨论了企业本质与内部控制的关系，提出了内控产生的制度原因及制定方法。文章最后对内部控制的契约属性进行了扩展性分析与思考，在重新定义内部控制含义、对象、目标和功能的基础上，运用博弈论相关原理研究了契约主体之间内控供给与需求的均衡问题，并指出对企业文化及公平正义的诉求是内部控制非正式契约的最终发展方向及最高层次。













一． 企业内部控制研究的理论基础
任何一项研究都离不开研究方法的支持，失去了研究方法，科学研究就沦为无源之水，无本之木，甚至不能称为真正的科学研究。从某种意义上讲，什么样的研究方法，就会产生什么样的科学研究。经济学作为一门社会科学，有一套独特的以数量分析为特征的分析方法，主要有：实证分析法、假设分析法、边际分析法、均衡分析法、静态分析法、比较静态分析法、动态分析法、长期与短期分析法、个量与总量分析法等。其中最常用的是假设分析法、边际分析法和均衡分析法。
假设是某一理论所适用的条件。因为任何理论都是有条件的、相对的，所以在理论的形成中假设非常重要。离开了-定的假设条件，分析与结论都是毫无意义的。现代经济学在建立之初，就是在一定的假设条件下展开讨论，只不过有些假设作为公理性假设，无须证明，而被人们普遍接受。经济学的发展也是建立在各种假设下的，离开了这些假设，经济学的理论框架将难以建立。
边际分析法是利用边际概念对经济行为和经济变量进行数量分析的方法。所谓边际，就是额外或增加的意思，即所增加的下一个单位或最后一个单位。在经济学分析中，简单地说，边际是指对原有经济总量的每一次增加或减少。严格地说，边际是指自变量发生微小变动时，因变量的变动率。
均衡本来是物理学概念。引入经济学后均衡是指经济体系中各种相互对立或相互关联的力量在变动中处于相对平衡而不在变动的状态。对经济均衡的形成与变动条件的分析，叫做均衡分析法。分为局部均衡分析和一般均衡分析。

(一)假设--企业内部控制本质研究的基础

　1． 契约的逻辑起点
　概念是思维的工具，在不同的语境中会体现出不同的含义。法律语境中的契约是指两人以上相互间在法律上具有约束力的协议。契约法所关心的是实现所约定的义务。通常，契约责任是以自由同意为基础的，遵循契约自由原则。而经济学中的契约概念相对于法律中所使用的契约概念更为广泛，它认为所有为交易行为都是一种契约关系，契约就是人们经常发生的交换事实。陈国富（2002）认为："契约是交易双方为追求更大经济利益，在交易过程中建立起的一种权利义务关系。"伊恩.麦克尼尔认为："所谓契约，不过是有关规划将来交换的过程的当事人之间的各种关系。"契约关系的双方是平等的，对整个交易的顺利进行负有共同责任，没有哪一方可以只享受权利而不承担义务。契约关系经常是相互的，权利与义务往往捆绑在一起。契约作为规范人类各种交易活动最基本的社会经济制度之一，对交易安全的维护和对交易效率的促进成绩斐然。对着社会经济的进步，个体之间的交易行为与交易关系不仅日益复杂，而且越发频繁，与此同时，契约的作用也越来越明显。在某种意义上，任何交易都必须以某种形式的契约作为媒介才可以发生，各种交易行为都是特定契约安排的结果。正如考夫曼所说："人类生活的整个过程都意味着、或者更确切地说，等于是，接二连三地履行契约。"作为交易的重要组成部分，契约的安排、选择及履行都成为组织安全、效率、激励的重要因素。当然，并不是所有活动都依照某种契约进行，但选择交易关系的契约形式能够保证交易的顺利进行。无论是口头契约或正式契约、长期契约或短期契约、显性契约或隐性契约，总有一组契约组合可以使得企业的组织与管理更加安全、高效。
2． 契约人的核心假设
有效的假设，是科学研究的必要前提条件。新古典经济学派的"经济人假设"在微观经济学理论研究领域长盛不衰，它认为"经济人"作为经济活动的行为主体，其最主要的特性体现在如下两个方面：一是功利主义的本性，即以最小的成本博取最大的自身经济效益；二是完全理性，有能力掌握的全部知识和信息，并据此进行最优选择，实现自身利益最大化。据此得到的新古典"经济人"假设边界是：纯粹的"自利性"而毫无"利他性"，纯粹"追求个人利益最大化"而毫无"公共利益"，不受任何社会规则（包括风俗、习惯、法律）的约束。
新古典"经济人假设"的本质是出于经济学分析、解释、推导的需要，对微观的人的特点进行抽象，并根据这种抽象分析其决策和行为。然而，正如亚当.斯密所说："人具有双重人格--追求个人利益和崇尚道德情操。"作为复杂的生物个体，不应当简单地将人局限于"经济动物"。于是，更加符合实际情况的"人性化"假设出现了，其中最著名的是梅奥的"社会人"模型和赫伯特.西蒙的"管理人"模型。"社会人假设"的基本内容是：作为一种社会存在，除了物质经济利益之外，人还追求安全、自尊、情感、社会地位等等的需要；人所做出的选择，必须建立在他个人的社会经验、不断的学习过程以及构成其日常生活组成部分的个人之间相互作用的基础之上，因此，人的行为是直接依赖于他生活在其中的社会文化环境的，所以要从每个人的现实存在和他与环境的关系上去理解人，去解释人的经济行为。 而"管理人假设"理论核心建立在"有限理性"基础上，认为在现实世界中，人受到自身在认识和计算能力方面固有的限制，以及信息不完全、时间有限的制约，只能在力所能及的范围内进行选择。因此，不论主观愿望怎样，人们都只是追求可以实现的"满意的状态"。
在参考"社会人假设"和"管理人假设"的同时，笔者引入"契约人假设"。个人的有限理性直接导致了人们无法预知关于未来的所有可能结果及其概率分布，因此契约是不完全的。于是，人们无法在零成本条件下签订和履行契约，他们所付出的代价就是依据交易的类型支付交易成本。由于交易成本的存在，机制不再是唯一有效协调与激励的手段，也就不一定能达到帕累托最优状态，实现有限资源的最优配置。威廉姆森认为："实际的人都是'契约人'，他们无不处于交易之中，并用或明或暗的短期契约来治理他们的交易，而这些短期契约往往又是具有一定连续性的。"除了有限理性，机会主义是"契约人"的另一个行为特征。阿尔钦和伍德沃德认为："当人们的现实与他们对他人过去已经做出的承诺相冲突时，只要他人识别其行为需要花费较高的成本，人们就会采取自利行为。"这种"施诡计以求自利"（威廉姆森）在"纵向一体化"的企业边界确定中得到的深入的表现：由于存在资产专用性，机会主义直接引发了交易一方或双方的"套牢"问题，处于强势的交易方以高价要挟处于弱势的交易方，试图独占资产专用性带来的准租金，这也就是人们常说的道德风险。现代企业理论的两权分离、委托--、资本结构等重要内容，其基本假设都是"契约人"。故本文也将以"契约人"为贯穿全文的线索，探讨基于契约视角的企业内部控制本质。

(二)边际--企业内部控制研究关注的焦点

　1．边际分析方法
　在西方经济学中，起源于马尔萨斯的边际分析法是最基本的分析方法之一，它把追加的支出和追加的收入进行比较，二者相等时为临界点，也就是投入的资金所得到的利益和输出损失相等的点，并且当追加的收入与追加的支出相等时，组织取得最大利润。"边际"即"额外的"、"追加的"意思，是运用数量分析有关现状的最优解问题的重要工具。理性人通过比较边际收益和边际成本来做出选择，当边际收益大于边际成本时，追加投入；当边际收益小于边际成本时，减少投入。本文作为契约经济学的范式研究，也引入边际分析法。
　2． 外部性
　内部控制的边际成本主要是由外部性（负外部性）产生的。萨缪尔森和斯诺豪斯在《经济学》中对外部性定义如下："外部性是一个经纪人的行为对另一个人的福利所产生的效果，而这种效果并没有从货币或市场交易中反映出来。"1尽管确实有正外部性的存在（如亚当.斯密的"看不见的手"的机制），但鉴于契约人的自利特点，外部性往往表现出外部不经济，即负外部性。在市场经济条件下，其结果必然是市场机制在配置资源时出现失灵，使整个经济偏离帕累托最优。当经济活动的私人成本与收益和其全部社会成本与收益不一致时，外部性就产生了。企业中的外部性主要体现在如下三个方面：（1）信息不完善与信息不对称分布。科斯在《社会成本问题》一书中指出："引起外部性存在的原因一般认为是私人成本与社会成本的不一致性"，2而交易成本的存在是产生这种不一致性的根本原因，而交易成本又是由于信息的不完善、不对称引起的。信息不完全是指人们不能掌握关于事物的一切情况。信息不对称分布是指每个人掌握着不为他人所知的，因此在某方面占有信息优势的同时，一定在其他方面处于信息劣势。信息的不完善与不对称分不为机会主义行为的产生提供了便利，引发了诸如隐瞒信息、对专用性强的资产的要挟以及"搭便车"等外部不经济行为。（2）剩余所有权和剩余控制权的分配。剩余索取权是一项索取剩余（总收益减去合约报酬）的权力，也就是对资本剩余的索取。简单地说是对利润的索取，即经营者分享利润。剩余控制权就是对纯利润的控制权,如使用,支配,处置等权能。鉴于资源是稀缺、有限的，当契约一方当事人对其使用的共同财产提出政治性权力要求时，必然会减少另一方当事人的效益，从而产生外部性。（3）契约的机会成本。诺斯在《经济史上的结构与变革》指出："契约机制在运行过程中必然产生外部性，因为契约是通过限制每个人与其他人有关的活动来对经济增长产生重要影响的。"3也就是说，契约通过其限制契约当事人的行为，产生了机会成本，从而导致外部不经济。在完全竞争的市场交易中，契约除了对契约当事人起作用，还会溢出契约当事人之外而对其他经济活动主体产生契约外部性。在不完全竞争的市场交易中，契约的不完全性不仅成为影响契约功能的主要障碍，还使契约剩余产权与剩余收益的界定变得至关重要。通过上文的分析可以得知，由于外部性的存在，契约的不完美就犹如一种"先天的缺陷"，只有通过外来的内部控制制度才能弥补，也正是由于这个原因，内部控制自然而然地与契约机制相联结。

(三)均衡--实现内部控制最优配置的唯一途径

　作为一个在经济学中被广泛运用的概念，均衡的最一般意义是指经济事务中有关的变量在一定条件的相互作用下所达到的相对静止状态，经济体系动着的各种力量处于平衡状态，因而变动的净趋势为零。同时，均衡分析作为一种完美精巧的分析方法，其重要性更体现在它所反映的经济哲学观，尤其是当把均衡拓展到非瓦尔拉斯均衡后，它不仅代表了经济变量的边际相等，更代表了经济行为的均衡--一旦达到均衡，任何一个参与者都无法单独改变现状。当一种物品的供给与需求通过这双"看不见的手"的作用达到均衡时，资源实现了最优配置。内部控制作为一种公共物品，当达到均衡成本和均衡数量时，其提供者与需求者效用最大化，内部控制得到了最优配置。依据现代企业理论，内部控制的供给与需求分为两个层次：第一个层次是企业层次，内部控制的提供者是股东，内部控制的需求者是经营者；第二个层次是微观层次，内部控制的提供者是经营者，内部控制的需求者是企业员工。然而，内部控制的成本并不能"明码标价"，导致其定价是极其复杂的，内部控制的供给者与需求者常通过长期、多次的博弈来达到均衡。
　
　
　
　
　
　
　
　
　
　
　
二． 从契约人角度看企业内部控制本质
此篇财务论文由http://wWw.328TIBet.cn/ 整理提供对企业本质的不同理解，就会产生对内部控制本质的不同认识。传统企业理论把企业看作是独立的利润最大化者，却在很长一段时间里忽视了企业组织背后深厚的制度因素。也正是因为这个原因，企业理再果诸替是是的一行使委不，内科及面严效， 企与思，.[控.t8成