资产减值会计处理探讨

(一)资产减值的确认

1、资产减值会计确认的原则

（1）重要性原则
实际上，在现实的市场经济环境下，完全对称的信息环境几乎是不存在的。所以，并非所有的资产减值的会计信息都要事无巨细地确认、计量与报告。正确的做法是将那些对财务报表有重大影响的资产减值信息才需要详细地进行反映。重要性原则没有统一的标准，需要根据会计人员的职业判断确定。确定的标准通常有两方面：质的方面，如果提供的会计信息对决策者的决策有影响，说明该信息具有重要性，会计上应单独披露。如 ACNo.2 规定“如果明白了周围的环境，它的大小达到这样的程度，即这个项目的编列或纠正，对依赖这一报表的合理人士，大概会转变或影响他的判断，那么这个项目就是具有重要性的项目了”。量的方面，如果某一交易或事项的数量占该类数量的一定比例，在量的方面可以影响会计信息使用者的决策，这个会计信息就具有重要性。美国 SEC 认为，占资产总额 5%以上，或占本类合计数 10%以上者都应视为重点项目。资产减值会计处理涉及到大量的估计和判断，如何判断和筛选项目等都应当遵循重要性原则。
（2）成本效益原则
会计信息的提供是要花费成本的，只有提供会计信息所带来的效益大于成本时，才是经济的。对于资产减值会计来讲，资产减值确认、计量需要收集大量的资料，动用较多的人力财力，审计时还要增加审计成本，因此，必须考虑成本效益原则。但是，重要的资产减值信息必须提供，不能假借成本效益原则拒不提供。

2、资产减值的确认时间

从理论上讲，资产减值应在发生时予以确认。如FAS144规定，当事件或环境的变化表明资产的账面金额不可能收回时，应对其可收回性进行测试，即资产减值的确认时间是减值迹象出现日。
但是根据成本效益原则，大多数国家以及IASC都未要求资产减值必须在发生时予以确认。例如IAS36规定，企业应在每个资产负债表日评估是否存在资产可能已经减值的迹象，即资产减值的确认时间是资产负债表日。我国会计准则规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。
本文认为，由于减值测试的复杂性，我国会计准则以及工ASC的规定可操作性更强一些。

3、资产减值的转回

如果已经确认为减值的事实或会计估计发生变化了，原确认的减值又恢复了，那么对于资产减值的恢复是否应当予以确认呢？从资产的定义来看，当资产“未来的经济利益”增加时，确认减值恢复是符合经济真实的。但是，也有人认为资产减值的转回会为管理当局利用资产减值转回调节盈余打开方便之门。
关于资产减值的转回，IAS36 规定：企业在前次确认资产减值损失以后，只有在计算资产可收回价值中所使用的会计估计发生变化时，才能冲回以前确认的资产减值损失。此时，资产的账面价值必须增加至其可收回价值，这里的增加即是资产减值的转回。同时也规定：由于资产减值的冲回而增加的资产账面价值，不能高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面价值（减去摊销或折旧）。我国现行《企业会计制度》中指出企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果低于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额转回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。然而，近几年来，某些上市公司利用现有会计准则的漏洞，大玩“减值冲回”游戏。一些 ST族公司通过当年大额计提资产减值准备，来年冲回的会计操作，制造扭亏为盈的假象，规避退市风险；还有一些公司则通过多计提、缓冲回的方式，调节利润，保持业绩的小步稳定攀升。
因此，新发布的 CAS8 第四章第十七条明确规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这意味着自 2007 年1月1日规则实施起，上市公司以往年度计提的资产减值准备将不得冲回，将对上市公司的利润形成很大影响。因此 2006 年被视为历年减值冲回的最后期限，而 2005 年年报则是上市公司以各种名目增加计提减值准备的最后机会。

(二)资产减值的计量

计量是以特定的计量尺度对资产的价值进行的数量化描述，或者说是对资产进行的货币性量化过程。计量尺度也称计量标准，通常包括计量属性和计量单位两个方面。计量属性指所用量度的经济属性，如原始成本、现行成本、变现价值等。计量单位指计量尺度的量度单位，在以货币为计量尺度的前提下，存在着选择名义货币单位还是一般购买力货币单位的不足。对于计量单位的选择主要是对财务报告整体而言，对于资产减值会计来说，主要的不足是计量属性的选择。因而目前主要有五种计量属性作为资产的计价标准’。
A.历史成本：指企业取得或建造某项财产物资时所实际支付的及其等价物，也叫实际成本或投入价值。在历史成本计量属性下，资产的计量基于经济业务的实际交易，而不必考虑随后市场变动的影响。历史成本计量属性具有客观、可验证、易取得、简单等优点，因此长期以来一直是世界各国通行的最重要的会计计量属性。但是随着时间的推移，经济的发展变化，资产对企业的价值可能发生变化。以历史成本为基础的报表不能揭示企业实际的财务状况，从而对决策可能不相关甚至无用。因此很多国家都采取了一些措施，要求企业在某些情况下放弃使用历史成本，资产减值会计就是其中之一。
B.现行成本：是指企业如果现时重新取得相同的资产或其相当的资产将会支付的或等价物，也叫重置成本。在不同的情况下，现行成本具有不同的含义：(1)重新购置同类新资产的市场;(2)重新购置同类新资产的市场扣减持有资产已使用年限的累计折旧;(3)重新购置具有相同生产能力的资产的市价;(4)重新购置或制造同类资产的成本;(5)重新生产或制造同类资产的成本扣减持有资产的累计折旧。现行成本计量属性下，当变动时，财务报表上的会计信息可以反映现时的财务状况，便于区分企业的经营收益与持有收益，正确反映企业的经营成果。但是现行成本的涵义不明确，由于各种因素的影响，事实上难以确定与原持有资产完全吻合的重置成本，计算上缺乏足够可信的依据，影响会计信息的可靠性。
C.现行售价：是指企业在正常清算条件下，如果出售某项资产所能获得的或等价物，即资产的变现价值，也叫现行脱手价值。它等于所出售资产的市场扣除预计的销售费用后的差额。现行售价可以表示来自资产销售的价值，是企业进行经营决策的一种机会成本，可以提供评估企业财务应变能力和变现价值的相关信息。但是并非所有资产都存在变现价值，它们的现行脱手价值难以确定。因此现行售价一般适用于某些有市价的商品和证券投资计价。
D.可实现净值：是指企业在正常经营过程中，资产可望带来的未来流入和将要支付的流出，但均不考虑货币的时间价值，也叫预期脱手价值。可实现净值与现行市价有相同之处，都反映资产的未贴现的变现价值。但二者也有不同之处：现行市价是基于当期的脱手价值，适用于当期正常清算情况下销售的资产，而可实现净值基于预期的未来销售或其他的未来事项。
E.未来流量现值：是指企业在正常经营状态下资产所带来的未来流入量的现值，减去为取得流入所需的流出量的现值。即资产在使用过程中可望得到的净流入量的现值。这种计量属性体现了资产的未来经济利益观，这种未来经济利益的大小与预期流量和时间分布有关，即要考虑货币的时间价值。未来流量现值最能反映资产的经济价值，会计信息的决策相关性最强，最有利于财务决策，但由于需要大量估计和判断，会计信息的可靠性较差。
(2)资产减值的计量标准
资产减值会计的计量是一项非常复杂的事情，不确定因素很多，需要了解大量的外部信息，做出大量的估计和判断。在选用资产的计量标准时不必要规定对所有的资产减值计量都使用某一种单一的计量属性，可以根据具体情况从多重计量属性中进行选择。对于长期资产的减值计量来说，目前主要的提法有公允价值和可收回金额两种，可以说公允价值和可收回金额都是多重计量属性的综合体。
A.公允价值：各国会计准则对公允价值的定义并不完全相同。IAS32《金融工具：披露和列报》中将公允价值定义为，“在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额。" AC7《在会计计量中使用流量信息和现值》中将公允价值定义为“在自愿各方之间进行的现行交易(即非被迫或清算交易)中，购买(或发生)或出售(或清偿)资产(或负债)的金额。”我国在会计准则中将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”虽然各国对公允价值的表述不尽相同，但其内容基本一致，即公允价值是在双方自愿的基础上，在非强制清算或销售情况下，一项资产(负债)可以转换的金额。
“公允价值是大多数初始确认时的计量和以后期间新起点计量的目标。某些计量属性与公允价值是一致的。在初始确认时，如果没有相反的证据，则支付或收到的或等价金额(历史成本或收入)通常被假定为接近公允价值。现行成本和现行市价均满足公允价值的定义。在不同的情况下根据可以得到的最优信息为依据，公允价值可以由不同的计量属性计量得到。(1)对于有活跃市场的资产，其公开的市场报价可作为公允价值的最好依据;(2)对于本身没有活跃市场，但与其类似的资产存在活跃市场的资产，可比照相关类似资产的市价确定其公允价值;(3)对于本身及与其类似资产均不存在活跃市场的资产，可以运用基本浅析浅析、未来流量现值、期权定价模型、矩阵定价法、调整期权分布模型等策略评估公允价值。
FASB认为，资产减值的计量应以公允价值作为基础，规定资产的减值损失应以资产的账面价值超过其公允价值的差额计量。
B.可收回金额：IAS36和我国的会计准则将可收回金额定义为资产的销售净价减去处置费用后的净额与其使用价值(预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来流量的现值)二者之中的较高者。当资产的可收回金额小于其账面价值时，资产的账面价值应减计至可收回金额，减计的价值即为资产减值损失。
可收回金额计量标准的理论依据，是以管理者的理性行为为出发点，是将资产视为企业的一项投资决策，企业在决策时会选择对其有最大价值的策略来处理资产。即当资产的销售净价大于使用价值时，企业会出售该资产并将出售所得的用于其他投资;当资产的使用价值大于其销售净价时，企业会继续持有使用该资产而不会将其出售。
这种计量标准比较适用于资产市场不十分完善的情况，因为在上述条件下，某一资产的销售净价与使用价值可能会存在明显差异，采用这种计量标准应是理性投资决策的选择。对于同一项资产，市场参与者预期的未来经济利益通常要小于拥有它的企业所预期的未来经济利益，特别是对于那些专用厂房及设备，因此，公允价值并不一定能确切地反映资产的未来经济利益。如果通过使用资产产生的流量比通过销售产生的流量多，那么将资产的价值建立在公允价值(即销售净价)的基础上可能会引起误解，因为理性的公司可能不愿意出售资产。另外，可收回金额在西方被普遍理解为产出价，这与对资产定义的认识有关，即资
产的未来经济利益观，销售净价与使用价值正是这种经济利益的反应。

(三)资产减值会计的信息披露

资产减值的确认与计量过程本身存在很大的不确定性，在相当大的程度上依赖会计人员的职业判断，如果不通过会计信息披露这种方式增加信息的透明度，就会给企业留下利用资产减值操纵利润的空间。
新颁布的 CAS8 第十九条规定，企业应当在财务报表附注中披露以下信息：

(一)当期确认的资产减值损失金额；

(二)企业提取的各项资产减值准备累计金额。

(三)披露分部报告信息的企业，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。

(四)如发生重大减值损失的资产属于资产组，应当披露：

（1）资产组的基本情况；
（2）资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额。
（五）资产的可收回金额是资产的公允价值减去处置费用后的净额还是其预计未来流量现值的情况。
可收回金额按资产的公允价值减去处置费用后的净额确定的，应当披露公允价值减去处置费用后的净额的估计基础。资产的可收回金额按资产预计未来流量的现值确定的，应当披露估计其现值时所用的折现率；如该资产前期的可收回金额也是其预计未来流量的现值，则还应当披露前期所用的折现率。
可见，CAS8 对于资产减值的信息披露的要求与原有准则体系相比要详细得多，特别是要求披露“公允价值减去处置费用后的净额的估计基础”，以及“估计其现值时所用的折现率”，这在一定程度上可以避开上市公司滥用会计估计调节利润。另外，IAS36 要求披露“导致资产减值损失的事件或环境”以及“计入当期损益的资产减值损失及其在损益表中所在项目”，这一点是值得我国借鉴的。