财务会计理谈框架探讨
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《企业会计准则— —基本准则》的发布，我国现阶段既符合国际惯例又具有中国特色的财务会计理论框架已经初步建立。但是，新的基本准则仍存在一些不足之处，需要在诸多方面继续努力完善，才能旱日转化为更符合国际惯例的财务会计理论框架。因此，本文的研究不仅具有深远的理论意义，而且具有重大的实践意义。
关键词：财务会计理论框架原则 内容
一、构建财务会计理论框架的整体设想
1．遵循系统性、中立性、前瞻性及兼顾国际化和国家化等原则，以确保会计准则的制定效率和依据会计准则产生的会计信息的高质量。系统性原则要求其概念明确、内容完整、结构具有层次性和逻辑性。中立性原则要求其不偏向和屈从于任何一方利益集团，使通过会计准则生成的会计信息具有客观公正性。前瞻性原则要求其概念的外延具有一定的超前性，避开其经常的修改和变动。兼顾国际化和国家化原则要求其既要顺应会计准则国际化的发展趋势，又要考虑会计准则作为利益博弈结果所固有的经济后果特点，采取国际化前提下的国家化立场。此外，在财务会计理论框架的内容、术语、行文格式等方面应尽量贴近国际惯例，以增强会计信息在国别间的可比性，提高会计准则制定的质量和效率。
2．增加财务报告目标的阐释，将其作为财务会计理论框架的起点。财务报告目标应是财务会计理论框架的最高层次，决定整个财务会计理论框架的内容和结构。美国财务会计准则委员会认为财务报告的目标是向现在的和潜在的投资人、债权人和其他使用者提供做出合理的投资、信贷及类似决策所需的有用信息；英国会计准则委员会认为财务报告的目标是向广大报告使用者提供经济决策所需的企业财务状况、业绩及财务适应能力的信息；国际会计准则委员会则认为财务报告的目标是提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息。以上表述有一点是相同的，即财务报告应满足报表使用者的决策需要。我国目前的基本会计准则稍嫌不足的是未明确提出财务报告的目标，只是将其作为会计原则之一表述为“会计信息”应当符合国家宏观管理的需要，满足各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要，且缺乏详细阐释。为此，财务会计理论框架应借鉴国际惯例，明确财务报告的目标，将其作为起点，并详细阐释应提供的财务会计信息的类型和功用。
3.顷应会计环境的变化，补充并完善会计基本假设。会计基本假设衍生于会计环境，是财务会计报告发挥作用的限定性条件。基于我国国情和会汁环境的变化，新的财务会计理论框架应保留并充实会计假设的基本内容。如网络环境下网上虚拟公司的会计主体的界定及持续经营和会计分期的前提条件的变化；剧烈物价变动情况下的货币计量前提的变化；跨国经营情况下的会计主体、货币计量的变化，这些特殊的会计环境因素在界定会计的基本假定时必须考虑，可以例证或例外情况的形式加以说明。
4．对规范会计信息质量特点的会计原则划分层次。我国对会计信息质量的界定是以会计原则的形式进行的，这主要是由我国基本会计准则作为会计法规的强制性决定的，与西方没有本质的区别，不足之处在于对会计信息的质量特点缺乏层次划分和主次划分，且对会计信息生成过程中的约束条件——成本效益原则未涉及。为此，我国会计原则可划分为衡量会计信息质量的一般原则、确认和计量的一般原则和起修正作用的一般原则三个层次，并对各项原则进行主次排序，对其如何应用加以详细说明，并可考虑在起修正作用的一般原则中补充成本效益原则，按国际惯例将现有可比性原则和一致性原则合并为可比性原则。
5．重新划分并定义会计要素，细化其确认和计量标准。我国基本会计准则将会计要素分为资产负债表要素和利润表要素两大类，资产负债表要素为资产、负债、所有者权益，利润表要素为收入、费用、利润。其特点是收入和费用要素仅指与营业活动有关的收支，利润作为一个单独的要素，由收入与费用配比的结果及利得和损失组成，其缺陷是利润要素的解释过于含混，投资收益无法归类。可考虑将利润表要素分解为收入、费用、利得和损失，使各要素的内容更加明确。此外，对各要素的外延可以例证的形式作适当的延伸，以其前瞻性为准则制定和规范新的经济业务的确认和计量提供理论指导。还可考虑增加流量表要素，增强流量表的理论性，使会计要素的内容更加完善。
6．对财务报告体系的内容进行详细规定，并明确指出其缺陷和不足。目前，我国的企业财务会计报告体系由会计报表、会计报表附注和财务状况说明书三部分组成，这种报告模式，主要基于产业经济条件下的企业环境，适用于传统的制造企业。在会计报表部分，应增加和细化可计量的无形资产内容；对企业合并、关联交易、非经常性损益项目等重大事项应重点详细披露；在财务状况说明书部分，应适当、谨慎地增加财务预测的内容。
7．补充资本保全概念，为变动影响下会计要素的确认和计量提供了参考依据。根据资本的财务概念，资本如同投入的货币或购买力，即企业净资产，只有当期末净资产超过期初净资产时，才算赚得利润；根据资本的实物概念，资本如同营运能力，只有当期末的实物生产能力超过期初实物生产能力时，才算赚得利润。实物资本保全概念要求采用现行成本计量基础，财务资本保全概念则以历史成本计量基础为主。企业应根据报表使用者的需求，选择适当的资本保全概念。
在构建时，应吸收西方先进成熟的会计理论与策略加以改善，使我国的会计概念体系既有明显的个性，又有世界商业语言的共性，做到个性与共性的统一。
二、财务会计理论框架的基本原则
1．系统、完整性原则。构建我国财务会计理论框架时，要从总体上把握应包括哪些概念要素，划分为几个层次，如何进行系统归类，应尽可能地保证理论框架基本内容的系统、全面和完整。
2．一贯性原则。构建我前后逻辑一致、用语一致，坚持不偏不倚原则。在构建我国财务会计理论框架时，要， 保持中立往，论框架的内容可以考虑有一定的超前性。
三、财务会计理论框架的层次
1．会计基本假设，会计目标和会计对象三者应是构建我国财务会计理论框架的逻辑起点。会计目标主要应确定：
(1)谁是会计信息的使用者；(2)会计信息使用者需要什么信息；(3)财务会计可提供什么信息。在充分考虑会计对象和会计假设的情况下，会计目标对具体会计准则的制订起着指引方向的作用。我国的财务会计目标应定位于三重目标，营成果的需要。会计对象亦即会计所要反映和监督的内容。
是价值运动(包括价值增值运动)。另一种观点认为是社会再生产过程。在社会主义市场经济条件下，会计对象究竟反映和监督什么内容，尚需进一步研究和探讨会计假设，又称基本前提，是由财务会计所处的经济环境(市场经济)所决定的若干基本前提，即会计主体、持续经营、会计分会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。会观环境。会计目标则反映使用者的主观意图，受制于财务位，因此，它们均构成财务会计理论框架的第一层次。
计信息质量特点和会计核算的一般原则。受基本假设的制的要素。为了实现会计目标，保证会计信息的有用性， 会计信息应具正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用原则。会计要素的设置必须立足于会计基本假设，考虑会事项，按照会计要素的定义与特点，分别当作不同的会计要素及其所属的账户来计量、记录，并通过会计报告等手段，转变为有用的会计信息， 传递给会计信息使用者。这就是财务会计的最终要求。因此，这一系列的会计处理过程构成了财务会计概念的第三层次，也是最终层次。
四、财务会计理论框架构建的基本内容
力借鉴国外已经取得的先进研究成果，进行国际协调和趋同，另一方面又根据我国现阶段的基本国情和具体的会计I环境，保留或创造了我国的特色。根据我国的具体情况，我认为构建我国的财务会计理论框架应包括下列主要内容：
1．前言。主要说明财务会计理论框架的制定背景、性质与地位等内容。
2．财务报表的目标。财务报表的目标既是财务会计理论框架的逻辑起点， 又是贯穿整个财务会计理论框架的一条主线，它对为什么要提供会计信息、向谁提供会计信息、提供什么样的会计信息做出了规定，并确定了会计确认、计量和报告的会计原则和基本策略。
3．会计假设。尽管美国财务会计理论框架没有专门针对会计假设的论述， 但这并不表明由环境产生的客观假设就不存在，基本假设是实现财务报表目标的前提与基础。但在以目标为逻辑起点的财务会计理论框架中应如何表述基本假设，还有待进一步的研究。有学者曾经探讨过建立“会计目标”和“会计假设” 双起点的我国财务会计理论框架的模式。
4．会计信息的质量特点。应当规定财务报表的目标、会计信息的质量要求、各种质量特点之间的层级关系及其重要性、各种质量特点之间出现矛盾时如何权衡、有什么限制条件等。对这些不足的全面探讨很难在简明的作为部门规章的基本准则中完成。
5．财务报表要素。财务报表要素是编制财务报表的基础，应当根据我国财务报表的数量和种类并借鉴国际惯例来确定这些要素。需要考虑的不足主要包括是采用“资产负债观”还是“收入费用观”来定义这些要素、各种要素之间的关联关系、是否承认“全面收益”等。
6．会计确认与计量。会计确认与计量是实现财务报表目标的技术流程， 也是整个财务会计理论框架中技术含量最高的部分。应当根据财务报表目标和会计信息质量特点的要求，确定会计确认的标准和程序，并对会计计量基础、计量模式的选择做出规定。
7．报告主体。应明确“报告主体”的概念不仅包括营利性主体，还包括其他的非营利性主体。另外，报告主体还应当是一个“经济聚合体”的概念，它可以是一个单一的主体，也可以是具有经济利益关系的不同报告主体的聚合体。在确定报告主体的范围时，需要考虑的不足是应该采用“所有者观”还是“实体观”，并对制约及共同制约的概念做进一步的研究。
8．财务报告的列报与披露。该部分应明确财务报告的边界、财务报告的体系构成以及如何进行列报与披露等。尽管现有会计准则制定机构较少关注列报与披露部分，但此部分将扮演日益重要的角色。
9．在非营利组织中的应用。在制定财务会计理论框架时，不仅应考虑制定营利组织会计准则所需应用的基本概念，还应考虑制定非营利组织会计准则所需应用的基本概念。
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《企业会计准则— —基本准则》的发布，我国现阶段既符合国际惯例又具有中国特色的财务会计理论框架已经初步建立。但是，新的基本准则仍存在一些不足之处，需要在诸多方面继续努力完善，才能旱日转化为更符合国际惯例的财务会计理论框架。因此，本文的研究不仅具有深远的理论意义，而且具有重大的实践意义。
关键词：财务会计理论框架原则 内容
一、构建财务会计理论框架的整体设想
1．遵循系统性、中立性、前瞻性及兼顾国际化和国家化等原则，以确保会计准则的制定效率和依据会计准则产生的会计信息的高质量。系统性原则要求其概念明确、内容完整、结构具有层次性和逻辑性。中立性原则要求其不偏向和屈从于任何一方利益集团，使通过会计准则生成的会计信息具有客观公正性。前瞻性原则要求其概念的外延具有一定的超前性，避开其经常的修改和变动。兼顾国际化和国家化原则要求其既要顺应会计准则国际化的发展趋势，又要考虑会计准则作为利益博弈结果所固有的经济后果特点，采取国际化前提下的国家化立场。此外，在财务会计理论框架的内容、术语、行文格式等方面应尽量贴近国际惯例，以增强会计信息在国别间的可比性，提高会计准则制定的质量和效率。
2．增加财务报告目标的阐释，将其作为财务会计理论框架的起点。财务报告目标应是财务会计理论框架的最高层次，决定整个财务会计理论框架的内容和结构。美国财务会计准则委员会认为财务报告的目标是向现在的和潜在的投资人、债权人和其他使用者提供做出合理的投资、信贷及类似决策所需的有用信息；英国会计准则委员会认为财务报告的目标是向广大报告使用者提供经济决策所需的企业财务状况、业绩及财务适应能力的信息；国际会计准则委员会则认为财务报告的目标是提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息。以上表述有一点是相同的，即财务报告应满足报表使用者的决策需要。我国目前的基本会计准则稍嫌不足的是未明确提出财务报告的目标，只是将其作为会计原则之一表述为“会计信息”应当符合国家宏观管理的需要，满足各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要，且缺乏详细阐释。为此，财务会计理论框架应借鉴国际惯例，明确财务报告的目标，将其作为起点，并详细阐释应提供的财务会计信息的类型和功用。
3.顷应会计环境的变化，补充并完善会计基本假设。会计基本假设衍生于会计环境，是财务会计报告发挥作用的限定性条件。基于我国国情和会汁环境的变化，新的财务会计理论框架应保留并充实会计假设的基本内容。如网络环境下网上虚拟公司的会计主体的界定及持续经营和会计分期的前提条件的变化；剧烈物价变动情况下的货币计量前提的变化；跨国经营情况下的会计主体、货币计量的变化，这些特殊的会计环境因素在界定会计的基本假定时必须考虑，可以例证或例外情况的形式加以说明。
4．对规范会计信息质量特点的会计原则划分层次。我国对会计信息质量的界定是以会计原则的形式进行的，这主要是由我国基本会计准则作为会计法规的强制性决定的，与西方没有本质的区别，不足之处在于对会计信息的质量特点缺乏层次划分和主次划分，且对会计信息生成过程中的约束条件——成本效益原则未涉及。为此，我国会计原则可划分为衡量会计信息质量的一般原则、确认和计量的一般原则和起修正作用的一般原则三个层次，并对各项原则进行主次排序，对其如何应用加以详细说明，并可考虑在起修正作用的一般原则中补充成本效益原则，按国际惯例将现有可比性原则和一致性原则合并为可比性原则。
5．重新划分并定义会计要素，细化其确认和计量标准。我国基本会计准则将会计要素分为资产负债表要素和利润表要素两大类，资产负债表要素为资产、负债、所有者权益，利润表要素为收入、费用、利润。其特点是收入和费用要素仅指与营业活动有关的收支，利润作为一个单独的要素，由收入与费用配比的结果及利得和损失组成，其缺陷是利润要素的解释过于含混，投资收益无法归类。可考虑将利润表要素分解为收入、费用、利得和损失，使各要素的内容更加明确。此外，对各要素的外延可以例证的形式作适当的延伸，以其前瞻性为准则制定和规范新的经济业务的确认和计量提供理论指导。还可考虑增加流量表要素，增强流量表的理论性，使会计要素的内容更加完善。
6．对财务报告体系的内容进行详细规定，并明确指出其缺陷和不足。目前，我国的企业财务会计报告体系由会计报表、会计报表附注和财务状况说明书三部分组成，这种报告模式，主要基于产业经济条件下的企业环境，适用于传统的制造企业。在会计报表部分，应增加和细化可计量的无形资产内容；对企业合并、关联交易、非经常性损益项目等重大事项应重点详细披露；在财务状况说明书部分，应适当、谨慎地增加财务预测的内容。
7．补充资本保全概念，为变动影响下会计要素的确认和计量提供了参考依据。根据资本的财务概念，资本如同投入的货币或购买力，即企业净资产，只有当期末净资产超过期初净资产时，才算赚得利润；根据资本的实物概念，资本如同营运能力，只有当期末的实物生产能力超过期初实物生产能力时，才算赚得利润。实物资本保全概念要求采用现行成本计量基础，财务资本保全概念则以历史成本计量基础为主。企业应根据报表使用者的需求，选择适当的资本保全概念。
在构建时，应吸收西方先进成熟的会计理论与策略加以改善，使我国的会计概念体系既有明显的个性，又有世界商业语言的共性，做到个性与共性的统一。
二、财务会计理论框架的基本原则
1．系统、完整性原则。构建我国财务会计理论框架时，要从总体上把握应包括哪些概念要素，划分为几个层次，如何进行系统归类，应尽可能地保证理论框架基本内容的系统、全面和完整。
2．一贯性原则。构建我前后逻辑一致、用语一致，坚持不偏不倚原则。在构建我国财务会计理论框架时，要， 保持中立往，论框架的内容可以考虑有一定的超前性。
三、财务会计理论框架的层次
1．会计基本假设，会计目标和会计对象三者应是构建我国财务会计理论框架的逻辑起点。会计目标主要应确定：
(1)谁是会计信息的使用者；(2)会计信息使用者需要什么信息；(3)财务会计可提供什么信息。在充分考虑会计对象和会计假设的情况下，会计目标对具体会计准则的制订起着指引方向的作用。我国的财务会计目标应定位于三重目标，营成果的需要。会计对象亦即会计所要反映和监督的内容。
是价值运动(包括价值增值运动)。另一种观点认为是社会再生产过程。在社会主义市场经济条件下，会计对象究竟反映和监督什么内容，尚需进一步研究和探讨会计假设，又称基本前提，是由财务会计所处的经济环境(市场经济)所决定的若干基本前提，即会计主体、持续经营、会计分会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。会观环境。会计目标则反映使用者的主观意图，受制于财务位，因此，它们均构成财务会计理论框架的第一层次。
计信息质量特点和会计核算的一般原则。受基本假设的制的要素。为了实现会计目标，保证会计信息的有用性， 会计信息应具正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用原则。会计要素的设置必须立足于会计基本假设，考虑会事项，按照会计要素的定义与特点，分别当作不同的会计要素及其所属的账户来计量、记录，并通过会计报告等手段，转变为有用的会计信息， 传递给会计信息使用者。这就是财务会计的最终要求。因此，这一系列的会计处理过程构成了财务会计概念的第三层次，也是最终层次。
四、财务会计理论框架构建的基本内容
力借鉴国外已经取得的先进研究成果，进行国际协调和趋同，另一方面又根据我国现阶段的基本国情和具体的会计I环境，保留或创造了我国的特色。根据我国的具体情况，我认为构建我国的财务会计理论框架应包括下列主要内容：
1．前言。主要说明财务会计理论框架的制定背景、性质与地位等内容。
2．财务报表的目标。财务报表的目标既是财务会计理论框架的逻辑起点， 又是贯穿整个财务会计理论框架的一条主线，它对为什么要提供会计信息、向谁提供会计信息、提供什么样的会计信息做出了规定，并确定了会计确认、计量和报告的会计原则和基本策略。
3．会计假设。尽管美国财务会计理论框架没有专门针对会计假设的论述， 但这并不表明由环境产生的客观假设就不存在，基本假设是实现财务报表目标的前提与基础。但在以目标为逻辑起点的财务会计理论框架中应如何表述基本假设，还有待进一步的研究。有学者曾经探讨过建立“会计目标”和“会计假设” 双起点的我国财务会计理论框架的模式。
4．会计信息的质量特点。应当规定财务报表的目标、会计信息的质量要求、各种质量特点之间的层级关系及其重要性、各种质量特点之间出现矛盾时如何权衡、有什么限制条件等。对这些不足的全面探讨很难在简明的作为部门规章的基本准则中完成。
5．财务报表要素。财务报表要素是编制财务报表的基础，应当根据我国财务报表的数量和种类并借鉴国际惯例来确定这些要素。需要考虑的不足主要包括是采用“资产负债观”还是“收入费用观”来定义这些要素、各种要素之间的关联关系、是否承认“全面收益”等。
6．会计确认与计量。会计确认与计量是实现财务报表目标的技术流程， 也是整个财务会计理论框架中技术含量最高的部分。应当根据财务报表目标和会计信息质量特点的要求，确定会计确认的标准和程序，并对会计计量基础、计量模式的选择做出规定。
7．报告主体。应明确“报告主体”的概念不仅包括营利性主体，还包括其他的非营利性主体。另外，报告主体还应当是一个“经济聚合体”的概念，它可以是一个单一的主体，也可以是具有经济利益关系的不同报告主体的聚合体。在确定报告主体的范围时，需要考虑的不足是应该采用“所有者观”还是“实体观”，并对制约及共同制约的概念做进一步的研究。
8．财务报告的列报与披露。该部分应明确财务报告的边界、财务报告的体系构成以及如何进行列报与披露等。尽管现有会计准则制定机构较少关注列报与披露部分，但此部分将扮演日益重要的角色。
9．在非营利组织中的应用。在制定财务会计理论框架时，不仅应考虑制定营利组织会计准则所需应用的基本概念，还应考虑制定非营利组织会计准则所需应用的基本概念。
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