社会参与原则与中国社会审计法律制度完善——以《联合国败公约》预防性措施为视角切入
本站原创 摘 要： 犯罪制约模式由“国家本位”向“国家·社会”双本位模式的演变，是现代国家犯罪制约机制的必定选择。社会参与原则是《联合国败公约》倡导的预防性败政策五项原则之一，对腐败犯罪的预防与惩治具有重要指导作用。基于审计的腐败发现、防御与治理功能，审计被多项区域性、国际性败公约列为腐败治理的积极性预防措施。社会审计法律制度是中国审计法律制度的重要组成部分，应在腐败的预防与制约中发挥更重要的作用，以社会审计权理论为指导完善社会审计法律制度具有极其重要的意义。
关键词： 社会参与原则；社会审计
一、社会参与：国际预防性败政策的基本原则与重要措施
作为联合国历史上第一项指导国际败斗争的法律文件，被称为“21世纪国际合作里程碑”[1]的《联合国败公约》(本文以下简称《公约》)的签署，是国际社会进入联手打击腐败犯罪新时代的标志。在《公约》所建构的由预防、惩治(定罪与执法)与合作机制组成的腐败治理机制体系中，确立“预防措施”的基础地位是《公约》最鲜明的特色之一。
“腐败预防政策五项原则”源于《公约》第5条“预防性败政策和做法”(Preventive anti—corruption policies and practices)的规定，“五项原则”包括：法治原则(The principle of the rule oflaw)、妥善管理公共事务与公共财产原则(Theprinciple of proper management of public affairs andpublic property)和社会参与原则(The principle ofpromote the participation of society)、透明度原则(The principle of transparency)和问责制原则(Theprinciple of accountability)。在我们看来，《公约》
之所以倡导社会参与腐败治理是基于两方面的理由：一是《公约》面对腐败恶性发展以至蔓延、泛滥的形势，出于提高腐败治理效益的追求，表明了对传统的国家垄断腐败治理模式不足的深刻认识；二是《公约》将社会参与作为腐败治理政策的基本目标，也是对政治社会治理理念的积极回应，政治理论为《公约》社会参与原则的提出奠定了理论基础。
将社会参与纳入腐败预防政策基本原则只是《公约》创新腐败预防机制的第一步，《公约》还通过第13条“社会参与”(Participation of society)的规定将之具体化，《公约》所规定的社会参与形式与机制包括：
1．社会参与的基本类型：个体参与与团体参与《公约》提出，“各缔约国应当根据本国法律的基本原则在其力所能及的范围内采取适当措施，推动公共部门以外的个人和团体，例如民间团体、非政府团体和社区组织等，积极参与预防和打击腐败，并提高公众对腐败的存在、根源、严重性及其所构成的威胁的认识。”显然，《公约》在社会参与腐败治理模式上提出了两种可选模式。(1)个体参与模式。个体参与由国家组织或主导的犯罪治理活动，是社会参与最原初、最基本的形式，个体参与犯罪治理的理念源于人类对犯罪危害否定评价而产生的社会正义观念。个体参与犯罪治理不仅降低了社会对犯罪的容忍度，也更加易于构建远离犯罪侵害的社会文化与环境基础，更为重要的是，社会个体以揭露犯罪、参与犯罪矫治为核心的犯罪治理活动，也现实增加了犯罪的发现机率，提高了刑罚的治理效益。然而，在肯定社会个体参与国家犯罪治理活动积极意义的同时，其局限性也不容忽视。社会参与如果完全以单独、个体的方式行使，则可能会因参与方式所无法回避的自发性、散在性与非技术性，而影响社会参与功能的实现，在客观上贬损个体参与国家犯罪治理活动的积极效能。正是基于对个体参与国家犯罪治理局限性的充分认识，国家重视团体参与的价值，并逐步确立了团体参与模式在现代国家治理中的重要地位。(2)社会参与模式。社会参与是“公民基于一定的利益动机，通过、民意测验、结社、舆论、游行等途径表达其愿望和意志，藉以参与国家生活的合法行为”。[2]团体参与的主体一般是非公共部门以外的民间团体、非政府团体，其基本属性有：一是组织性。团体的组织性表现为特定团体是以实体形式参与社会治理，尽管团体由个体组成，但是，因团体所具有的组织性而明显提高了参与力度，同时，组织性还意味着目的性，团体成员基于特定目的聚合成一个整体，目的性是维系团体存在的基本条件，团体的有组织性是参与效力的保证。二是非公共性。以民间团体、非政府团体为基本形式的社会团体，其参与国家治理活动并非是基于国家法律所做出的权力结构安排，而纯粹是基于团体自发的意志而展开。
三是技术性。通常情况下，团体参与具有特定的技术手段，其参与效能也会因此而大为提高。
2．社会参与的具体机制《公约》倡导的社会参与机制包括：一是提高决策过程的透明度，并推动公众在决策过程中发挥作用；二是确保公众有获得信息的有效渠道；三是开展有助于不容忍腐败的公众宣传活动，以及包括中小学和大学课程在内的公共教育方案；四是尊重、推动和保护有关腐败的信息的查找、接收、公布和传播的自由。
二、社会审计法律制度：运行机理与制度缺陷
1．社会审计法律制度的历史演进与运行机理现代社会审计制度滥觞于西方资本主义经济的兴起，工业革命引发的扩大产业规模风潮孕育了股份有限公司的组织形式，监督受托经济责任需要而产生的独立审计要求，为现代社会审计制度的产生提供了基础。作为一项独立的法律制度，社会审计肇始于最早启动资产阶级革命和产业革命的英国。1844年英国第一部《股份公司法》规定了监事审计的法定义务，首开社会审计制度法定化之先河。其后，历经“独立第三人审计”、“独立会计审计”的发展实现了向真正意义“社会审计”的转型。19世纪后半叶，英国的社会审计传人美国[3](p．】8)，基于银行与证券业发展而产生的新的社会需求导致社会审计目标变化，社会审计制度开始转型。美国1933年《证券法》、1934年《证券交易法》规定上市公司必须向证券交易所提交由注册会计师审定的财务报告，开创了社会审计财务报表审计的新时代。[4]
(PP．38～39)2O世纪80年代后主要资本主义国家经济发展、全球经济一体化进程加快，受托经济责任关系由单一型向双重型乃至多重型结构变化，对社会审计制度的发展产生了积极的影响，表现为：一是随着被审计单位规模的日益扩大要求独立审计机构规模扩大，使会计师事务所需要不断合并以适应其客户规模发展的要求。二是使得会计报表审计的内容呈扩大趋势，由对资产负债表和损益表期末数的核实，扩大到期中数据、预测数据和物价变动数据的复核。[5](P．19)中国社会审计制度最早可追溯至辛亥革命之后的北洋政府时期。中国现代社会审计制度的再次确立产生于20世纪80年代经济体制革新以后。随着1997年《证券法》的发布及修订、《公司法》的修订，中国企业年报审计制度得以全面建立和完善。作为一项法定审计制度，注册会计师参与企业年度审计工作已得到多项法律的确认。①受托经济责任观主张，审计在本质上是一种特殊的经济制约，其目的是保证和推动受托经济责任得到全面有效履行。[6]审计产生于委托人了解人对其委托财产经管状况的需要，在委托人远离财产经营过程的情况下，主要依靠人提交的反映受托财产经管情况的会计报告，而该报告又是由人编制的，其公正性易受质疑，委托人为获得真实的会计信息，就产生了聘用外部审计的需要。[7]社会审计是以独立社会力量实施的社会经济制约活动，尽管从浅层看，现代社会审计产生于保障微观经济主体经济利益的要求，早期的社会审计仅以独立第三人(监事)的经济评价为必要，但从深层看，一国经济秩序是一个有机统一的整体，微观经济主体利益的实现与社会宏观经济秩序之间存在内在联系，对微观经济主体经济利益的保障也间接保护了社会经济运行秩序。现代社会审计制度产生初期，尽管“监事审计”与纯粹的民间会计师审计均具个体性，但是，由“独立第三人”介入经济运行评价活动本身，已使得社会审计具有社会参与性。其后，当资本主义经济由简单的直接投资经济，发展到高度发达的信用经济、乃至金融市场经济后，确保宏观经济秩序运行的安全，成为社会审计关注的重点。
现代社会审计制度在其发展中参与经济评价的主体也发生深刻变化，注册会计师作为一个独立的社会群体，成为社会经济评价与制约活动的重要力量，通过对社会经济活动的深人参与，检查企业财务报表的合法性、公允性和一贯性，检查企业执行国家财经法律、法规的情况，履行社会经济秩序运行风险评估功能。注册会计师在现代社会审计中心地位的确立，标志着真正意义上的社会参与经济制约活动的发端。
2．社会审计法律制度的制度缺陷传统社会审计的最大缺陷在于其功能缺位不足。受托经济责任主体就社会审计事项自愿与注册会计师达成有偿审计委托协议，并将社会审计报告提交相应使用者的行为，是社会审计法律关系的基本内容，这是一种“开放性三角结构”，表现为：一是社会审计法律关系主体多元。社会审计法律关系包括三方关系主体，第一方是社会审计法定义务主体的被审计者(通常为社会审计委托者、会计信息提供者)；第二方是承担社会审计职责的注册会计师；第三方是社会审计报告使用者(包括，财产所有者；法定报告主体，以及其他报告使用者)。二是社会审计法律关系内容复杂。社会审计法律关系是一种独立的“双边”结构而非封闭的多边结构。被审计者与审计者之间是双务关系，以第一关系主体向第二关系主体支付鉴证行为的对价，第二关系主体履行鉴证行为，作为权利义务的内容；被审计者与社会审计报告使用者间是单务关系，以被审计者履行社会审计报告提交义务为内容，提交行为的履行标志着市场经济主体法定义务的完成。在既定的社会审计法律关系中，法律并未规定审计者与社会审计报告使用者之间的法律关系，二者不存在现实的委托与受托关系。三是社会审计法律关系以被审计者为轴心，由于社会审计是市场经济主体法规定的义务，被审计者作为受托经济责任的受托者是委托审计关系的发起者，履行受托经济责任之报告责任的需要，而成为审计报告的提交者。作为委托审计关系的发起者，被审计者享有对审计者的选择权，而审计者基于参与社会审计关系的有偿性与被动性，易于为被审计者的需求所制约。
权利义务关系均衡、平等是法律关系的基本要求，也是法律关系良性运行的基础。审计者权利的有限性与义务的无限性，以及由此导致的社会审计权利义务不均衡是产生审计者责任风险的根本理由。现行社会审计法律关系以被审计者为轴心，由于审计者通过社会审计做出的审计评价，既有证明或评价受托者受托责任的鉴证作用，还产生直接影响社会审计报告使用者利益的作用，在审计者与审计报告者之问存在隐性财产收益影响关系，且该关系并不具有法律关系所应具有的基本特点，审计报告使用者对审计报告使用的无偿性，而基于审计者与被审计者间的有偿关系，以及注册会计师参与社会审计活动的被选择性，易产生社会审计报告根据委托者意愿完成，无法发挥经济评价功能的结果。
三、社会审计权理论：革新与完善中国社会审计法律制度的出发点
1．构建社会审计权理论的必要性《公约》在预防性败政策制定中关于社会参与原则与机制的规定，体现了高度重视社会参与之于腐败治理作用的理念。社会参与是公民作为独立的社会政治力量参与国家与社会管理的基本形式，根据社会参与理论而形成的社会审计权理论对中国社会审计法律制度进行革新，能够推动社会审计功能的科学化。构建社会审计权理论的迫切性与必要性在于：
(1)既有社会审计目标无法适应社会经济发展的需要。中国审计理论认为，审计总目标是根据审计授权人和委托人的要求，对被审计单位或个人所应承担的经济责任的监督、鉴证与评价，是一种带有战略性的综合性目标，必须体现国家实行审计监督的需要。中国《独立审计基本准则》
第4条规定独立审计的目的是，“对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理策略的一贯性发表审计意见。”这种目标定位因存在应然功能认识的缺位，人为限缩了社会审计的积极价值。以中国在腐败治理中意欲构建的具有预防战略意义的预防性机制为例，当商业贿赂未呈泛滥之势前，中国部分地区曾提出通过建立市场准入制度，提高商业贿赂犯罪防范效率的构想。“市场准入”制度是指由具有一定经济鉴证功能的独立社会主体，对拟参与竞争的市场经济主体是否存在商业贿赂记录予以鉴证，并由特定社会机构对鉴证予以认定，以决定其是否有资格参与一定规模的(通常指国家基建项目)市场竞争的制度。
在该制度构建中所遭遇的现实困难是，应由何主体做出市场主体无商业贿赂记录鉴定的不足。市场准入制度所需要的技术资源与传统社会审计既有关联又有区别，其关联性在于，这种鉴定在本质上仍属于对市场经济主体履行受托经济责任状况的评价，是对被审计对象的财务会计报表审计中能够检测的不足，社会审计能够承担对企业履行社会责任状况审计的责任；其区别则在于，这种鉴定在本质上属于企业社会责任审计。由于承担社会经济评价的主体未将这一职能纳入经济审计的范围，导致该制度难以启动。拓展社会审计参与社会治理的功能，实现由传统的以受托经济责任为核心的社会审计，向以市场经济主体履行社会责任状况为核心的社会审计的转化刻不容缓。
(2)构建于既有社会审计理论之上的社会审计机制面临运行困境。社会审计委托关系是社会审计制度的核心，中外社会审计理论通常采用“独立三角关系”，即，“审计人独立于被审计人和审计委托人两方之外，以‘第三方’的中立身份超然存在，从而在形式上保证了审计人的独立性。”但在实践中，由于对作为委托人的市场主体配置了优位权利，导致“独立三角关系”向“伪三角关系”的异化，当“审计人与被审计人结为利益耦合体”时，社会审计积极功能的实现也就成了理论者的“梦想”。社会审计理论与实务界为探寻解决既有困境提出过两套方案：一是转变既有社会审计的基础轴心关系，确保注册会计师的独立性。将承担社会审计的注册会计师作为社会审计法律关系的轴心，重新确立其与审计报告使用者问的权利义务关系，由后者承担经济鉴证行为的酬劳，以消除注册会计师实施社会审计中的利益困境，确保评价活动公允。二是在倡导社会审计是市场经济主体法定义务的同时，倡导注册会计师应承担更广泛的社会责任，以强化其职业责任意识。但是，这些方案并不能从根本上解决现行社会审计制度的困境。要充分发挥社会审计在经济运行中的作用，就必须重新建构社会审计理论的基础，而社会审计权理论是解决既有社会审计不足的最佳方案。
(3)社会审计权理论提升了公众参与在社会治理中的地位。尽管基于监督受托经济责任主体的需要，接受社会审计被市场主体法律规定为受托人的一项法定义务，社会审计也由此获得“法定审计”的“至上”地位，但是，在传统社会审计机制中，承担独立审计职能的注册会计师的权利配置并未受到立法特别“关照”，行使优位监督权的审计者不得不以与被监督者平等的身份加入到具有契约关系的委托合同之中，且在现实的法律资源配置上，被审计主体攫取了更具强势的权利，贬损了社会审计发现与评估功能，在根本上影响社会审计发挥积极功能。将社会审计权作为社会公众参与社会经济管理的一项基本权利，要求立法要为权利的实现配置必要的法律机制以扩大社会治理的效果。
2．构建社会审计权理论的基础
(1)社会审计权的法理基础：社会参与权的经济表达方式社会审计权的前提是承认社会公众具有参与社会经济管理的权利。传统社会中，人权所面临的最大威胁主要来自于政府，因而人们提出政治诉求，并获得宪法确认与保障。但并不只意味着政治，政治只是半个，它分配给人民的只是全部社会力量的一半，社会力量的完整内涵还应包括经济力量。只有政治力量与经济力量都化，我们才真正拥有这一为人类设立的社会结构。[9](P．261)现代政治制度不仅使公民基本政治权利得到保障，也不断拓展公民权利的领域与范围。“在当代世界各国，市场经济迅速发展，国家一社会二元并存，多元利益群体日益形成的局面下，出现了权力多元化和社会化的趋势，国家权力不再是制约社会生活的惟一手段与资源。作为社会主体的公民和社会组织，开始拥有自己的一些物质与精神资源，从而也能运用这些资源，对社会与国家产生很大的影响力、支配力。这就是公民社会的社会权力，它同国家权力是并存和互补互动的。”[10]随着政治理念的确立，公民的社会参与权得到绝大多数国家宪法与法律的确认，市民社会的发展又将公民参与权拓展到对政治、经济及其他社会权力监督的范围，“经济权力审计监控是指利用审计对经济权力的行使者所进行的监督和制约，以防止经济权力运行中的异化，遏制腐败的发生，保证和推动受托经济责任得到全面有效的履行。”[6]公民参与经济权力运行监督就是作为社会经济制约权核心的社会审计权。
(2)社会审计权的观念基础：“社会公众是注册会计师的惟一委托人”“社会公众是注册会计师的惟一委托人”是西方注册会计师职业界的一句名言，用以揭示注册会计师的公众利益守夜人地位，这一观念对于构建社会审计权理论具有重要的观念导向作用。
注册会计师的责任对象是社会公众，社会审计权以公正性为惟一标准。基于社会审计报告使用对象的广泛性，以及社会审计报告对社会经济秩序的直接影响，注册会计师面对的并非委托合同关系，而是基于社会公众委托而行使的社会审计权利，基于社会审计权的基本要求，注册会计师的执业行为不仅具有合同属性，更具有履行社会责任的基本属性。而义务对象的公众性要求必须为注册会计师配置履行社会责任所必要的权利。注册会计师的职业性质决定了其所负担的社会公众责任，义务对象的无限性决定了权利性质的整体性，这一特点吻合了建构社会审计权的初衷。将注册会计师履行受托社会审计义务的行为，转换为代表社会公众对社会经济主体经济行为的合法性进行鉴证的权利，可确保注册会计师超脱于实然的社会审计委托关系，并基于对整个社会经济运行负责的精神，发表反映客观事实的审计报告，这种观念有利于注册会计师切实履行维护社会公众经济利益的责任。
(3)社会审计权的实践基础：独立审计师的经济监督活动社会审计权并非凭空产生的社会实体权，而是构建于深厚实践基础上的社会实践活动。社会审计权是由独立审计师行使的一项具体权利，任何公民均享有参与国家管理权，社会审计权的权利主体具有广泛性，但是，由审计的技术专有性与职能专业性所决定，专业知识的障碍使得社会审计权并非全体国民能够行使的直接权利，而只能作为间接权利委诸具备专业知识要求的代表。
《中国注册会计师胜任能力指南》适应注册会计师应对日益多元化、复杂化、国际化业务的需要，将注册会计师应具备的“专业知识”拓展到会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识，以及组织和企业知识、信息技术知识等领域，这一基本资质条件表明，社会审计权须以特定受委托主体行使为必要。同时，注册会计师审计是由审计委托者、审计者和被审计者及其他利益相关者共同参与和构成的一种独立的经济监督活动。[11]
3．社会审计权理论的基本内容
(1)社会审计权的性质：以经济运行制约为核心的社会责任监督权“注册会计师在进行审计时，为了提高审计效率和效果，首先要研究评价企业的相关内部制约制度，这是独立审计发展到今天的一个重要特点。”[5](P．26)社会审计权作为公民参与社会经济制约的一项基本权利，必定导致社会审计权利主体与内容的根本变化，表现为：一是社会审计权的权利主体包括财产所有者、潜在投资者在内的所有社会公众，具有最广泛的社会参与性。二是社会审计权以社会参与经济运行制约为核心，对市场主体履行社会责任、企业内部对经济权力的制约状况，而与经济运行相关，并直接决定经济运行秩序的企业履行社会义务，社会廉政文化建设义务的情况，也是社会审计权监督的内容。三是社会审计是促使企业履行其社会责任的一种手段，它监督企业经营活动的社会后果，从而影响企业的经营管理决策，以促使市场主体选择实施符合社会经济发展要求的行为。
(2)社会审计权的目标：建构以独立会计师为轴心的线性运行结构以社会审计权理论作为完善现行社会审计理论的基础，其目标是要提高社会审计在参与社会管理及经济制约中的积极作用。社会审计权的运行应将拥有独立监督社会经济管制的独立会计师作为整个社会审计权运行的中心，将承担受托经济责任的市场经济主体接受审计的法定义务，调整为向具有独立监督权的社会审计组织提交真实的会计资料的义务，将既有的社会审计服务性调整为监督性权力，提升社会审计权的内容。
(3)社会审计权的实现：要求注册会计师承担更广泛的社会责任着名审计学家R．K．莫茨和H．A．夏拉夫在1961年出版的《审计理论结构》中讲到，注册会计师不仅对其委托人和信赖于他的意见的人负有责任，而且作为职业专家，他们对经济社会也有着义不容辞的责任。注册会计师成为社会公众行使社会审计权的代表，独立行使社会公众所享有的社会审计权，也意味着注册会计师必须承担更广泛的社会责任。注册会计师为企业所有者、所有社会成员监督企业的运营，保护的不是一部分人的财富与利益，其社会责任要求不仅要考虑现实投资者的利益，还要考虑潜在投资者的利益，因此，作为一种社会公共职业，注册会计师应承担更广泛的社会责任。
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参考文献：
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[11]赵保卿．论注册会计师审计的职业行为[J]．中国注册会计师，2003，(1)：21—23．
关键词： 社会参与原则；社会审计
一、社会参与：国际预防性败政策的基本原则与重要措施
作为联合国历史上第一项指导国际败斗争的法律文件，被称为“21世纪国际合作里程碑”[1]的《联合国败公约》(本文以下简称《公约》)的签署，是国际社会进入联手打击腐败犯罪新时代的标志。在《公约》所建构的由预防、惩治(定罪与执法)与合作机制组成的腐败治理机制体系中，确立“预防措施”的基础地位是《公约》最鲜明的特色之一。
“腐败预防政策五项原则”源于《公约》第5条“预防性败政策和做法”(Preventive anti—corruption policies and practices)的规定，“五项原则”包括：法治原则(The principle of the rule oflaw)、妥善管理公共事务与公共财产原则(Theprinciple of proper management of public affairs andpublic property)和社会参与原则(The principle ofpromote the participation of society)、透明度原则(The principle of transparency)和问责制原则(Theprinciple of accountability)。在我们看来，《公约》
之所以倡导社会参与腐败治理是基于两方面的理由：一是《公约》面对腐败恶性发展以至蔓延、泛滥的形势，出于提高腐败治理效益的追求，表明了对传统的国家垄断腐败治理模式不足的深刻认识；二是《公约》将社会参与作为腐败治理政策的基本目标，也是对政治社会治理理念的积极回应，政治理论为《公约》社会参与原则的提出奠定了理论基础。
将社会参与纳入腐败预防政策基本原则只是《公约》创新腐败预防机制的第一步，《公约》还通过第13条“社会参与”(Participation of society)的规定将之具体化，《公约》所规定的社会参与形式与机制包括：
1．社会参与的基本类型：个体参与与团体参与《公约》提出，“各缔约国应当根据本国法律的基本原则在其力所能及的范围内采取适当措施，推动公共部门以外的个人和团体，例如民间团体、非政府团体和社区组织等，积极参与预防和打击腐败，并提高公众对腐败的存在、根源、严重性及其所构成的威胁的认识。”显然，《公约》在社会参与腐败治理模式上提出了两种可选模式。(1)个体参与模式。个体参与由国家组织或主导的犯罪治理活动，是社会参与最原初、最基本的形式，个体参与犯罪治理的理念源于人类对犯罪危害否定评价而产生的社会正义观念。个体参与犯罪治理不仅降低了社会对犯罪的容忍度，也更加易于构建远离犯罪侵害的社会文化与环境基础，更为重要的是，社会个体以揭露犯罪、参与犯罪矫治为核心的犯罪治理活动，也现实增加了犯罪的发现机率，提高了刑罚的治理效益。然而，在肯定社会个体参与国家犯罪治理活动积极意义的同时，其局限性也不容忽视。社会参与如果完全以单独、个体的方式行使，则可能会因参与方式所无法回避的自发性、散在性与非技术性，而影响社会参与功能的实现，在客观上贬损个体参与国家犯罪治理活动的积极效能。正是基于对个体参与国家犯罪治理局限性的充分认识，国家重视团体参与的价值，并逐步确立了团体参与模式在现代国家治理中的重要地位。(2)社会参与模式。社会参与是“公民基于一定的利益动机，通过、民意测验、结社、舆论、游行等途径表达其愿望和意志，藉以参与国家生活的合法行为”。[2]团体参与的主体一般是非公共部门以外的民间团体、非政府团体，其基本属性有：一是组织性。团体的组织性表现为特定团体是以实体形式参与社会治理，尽管团体由个体组成，但是，因团体所具有的组织性而明显提高了参与力度，同时，组织性还意味着目的性，团体成员基于特定目的聚合成一个整体，目的性是维系团体存在的基本条件，团体的有组织性是参与效力的保证。二是非公共性。以民间团体、非政府团体为基本形式的社会团体，其参与国家治理活动并非是基于国家法律所做出的权力结构安排，而纯粹是基于团体自发的意志而展开。
三是技术性。通常情况下，团体参与具有特定的技术手段，其参与效能也会因此而大为提高。
2．社会参与的具体机制《公约》倡导的社会参与机制包括：一是提高决策过程的透明度，并推动公众在决策过程中发挥作用；二是确保公众有获得信息的有效渠道；三是开展有助于不容忍腐败的公众宣传活动，以及包括中小学和大学课程在内的公共教育方案；四是尊重、推动和保护有关腐败的信息的查找、接收、公布和传播的自由。
二、社会审计法律制度：运行机理与制度缺陷
1．社会审计法律制度的历史演进与运行机理现代社会审计制度滥觞于西方资本主义经济的兴起，工业革命引发的扩大产业规模风潮孕育了股份有限公司的组织形式，监督受托经济责任需要而产生的独立审计要求，为现代社会审计制度的产生提供了基础。作为一项独立的法律制度，社会审计肇始于最早启动资产阶级革命和产业革命的英国。1844年英国第一部《股份公司法》规定了监事审计的法定义务，首开社会审计制度法定化之先河。其后，历经“独立第三人审计”、“独立会计审计”的发展实现了向真正意义“社会审计”的转型。19世纪后半叶，英国的社会审计传人美国[3](p．】8)，基于银行与证券业发展而产生的新的社会需求导致社会审计目标变化，社会审计制度开始转型。美国1933年《证券法》、1934年《证券交易法》规定上市公司必须向证券交易所提交由注册会计师审定的财务报告，开创了社会审计财务报表审计的新时代。[4]
(PP．38～39)2O世纪80年代后主要资本主义国家经济发展、全球经济一体化进程加快，受托经济责任关系由单一型向双重型乃至多重型结构变化，对社会审计制度的发展产生了积极的影响，表现为：一是随着被审计单位规模的日益扩大要求独立审计机构规模扩大，使会计师事务所需要不断合并以适应其客户规模发展的要求。二是使得会计报表审计的内容呈扩大趋势，由对资产负债表和损益表期末数的核实，扩大到期中数据、预测数据和物价变动数据的复核。[5](P．19)中国社会审计制度最早可追溯至辛亥革命之后的北洋政府时期。中国现代社会审计制度的再次确立产生于20世纪80年代经济体制革新以后。随着1997年《证券法》的发布及修订、《公司法》的修订，中国企业年报审计制度得以全面建立和完善。作为一项法定审计制度，注册会计师参与企业年度审计工作已得到多项法律的确认。①受托经济责任观主张，审计在本质上是一种特殊的经济制约，其目的是保证和推动受托经济责任得到全面有效履行。[6]审计产生于委托人了解人对其委托财产经管状况的需要，在委托人远离财产经营过程的情况下，主要依靠人提交的反映受托财产经管情况的会计报告，而该报告又是由人编制的，其公正性易受质疑，委托人为获得真实的会计信息，就产生了聘用外部审计的需要。[7]社会审计是以独立社会力量实施的社会经济制约活动，尽管从浅层看，现代社会审计产生于保障微观经济主体经济利益的要求，早期的社会审计仅以独立第三人(监事)的经济评价为必要，但从深层看，一国经济秩序是一个有机统一的整体，微观经济主体利益的实现与社会宏观经济秩序之间存在内在联系，对微观经济主体经济利益的保障也间接保护了社会经济运行秩序。现代社会审计制度产生初期，尽管“监事审计”与纯粹的民间会计师审计均具个体性，但是，由“独立第三人”介入经济运行评价活动本身，已使得社会审计具有社会参与性。其后，当资本主义经济由简单的直接投资经济，发展到高度发达的信用经济、乃至金融市场经济后，确保宏观经济秩序运行的安全，成为社会审计关注的重点。
现代社会审计制度在其发展中参与经济评价的主体也发生深刻变化，注册会计师作为一个独立的社会群体，成为社会经济评价与制约活动的重要力量，通过对社会经济活动的深人参与，检查企业财务报表的合法性、公允性和一贯性，检查企业执行国家财经法律、法规的情况，履行社会经济秩序运行风险评估功能。注册会计师在现代社会审计中心地位的确立，标志着真正意义上的社会参与经济制约活动的发端。
2．社会审计法律制度的制度缺陷传统社会审计的最大缺陷在于其功能缺位不足。受托经济责任主体就社会审计事项自愿与注册会计师达成有偿审计委托协议，并将社会审计报告提交相应使用者的行为，是社会审计法律关系的基本内容，这是一种“开放性三角结构”，表现为：一是社会审计法律关系主体多元。社会审计法律关系包括三方关系主体，第一方是社会审计法定义务主体的被审计者(通常为社会审计委托者、会计信息提供者)；第二方是承担社会审计职责的注册会计师；第三方是社会审计报告使用者(包括，财产所有者；法定报告主体，以及其他报告使用者)。二是社会审计法律关系内容复杂。社会审计法律关系是一种独立的“双边”结构而非封闭的多边结构。被审计者与审计者之间是双务关系，以第一关系主体向第二关系主体支付鉴证行为的对价，第二关系主体履行鉴证行为，作为权利义务的内容；被审计者与社会审计报告使用者间是单务关系，以被审计者履行社会审计报告提交义务为内容，提交行为的履行标志着市场经济主体法定义务的完成。在既定的社会审计法律关系中，法律并未规定审计者与社会审计报告使用者之间的法律关系，二者不存在现实的委托与受托关系。三是社会审计法律关系以被审计者为轴心，由于社会审计是市场经济主体法规定的义务，被审计者作为受托经济责任的受托者是委托审计关系的发起者，履行受托经济责任之报告责任的需要，而成为审计报告的提交者。作为委托审计关系的发起者，被审计者享有对审计者的选择权，而审计者基于参与社会审计关系的有偿性与被动性，易于为被审计者的需求所制约。
权利义务关系均衡、平等是法律关系的基本要求，也是法律关系良性运行的基础。审计者权利的有限性与义务的无限性，以及由此导致的社会审计权利义务不均衡是产生审计者责任风险的根本理由。现行社会审计法律关系以被审计者为轴心，由于审计者通过社会审计做出的审计评价，既有证明或评价受托者受托责任的鉴证作用，还产生直接影响社会审计报告使用者利益的作用，在审计者与审计报告者之问存在隐性财产收益影响关系，且该关系并不具有法律关系所应具有的基本特点，审计报告使用者对审计报告使用的无偿性，而基于审计者与被审计者间的有偿关系，以及注册会计师参与社会审计活动的被选择性，易产生社会审计报告根据委托者意愿完成，无法发挥经济评价功能的结果。
三、社会审计权理论：革新与完善中国社会审计法律制度的出发点
1．构建社会审计权理论的必要性《公约》在预防性败政策制定中关于社会参与原则与机制的规定，体现了高度重视社会参与之于腐败治理作用的理念。社会参与是公民作为独立的社会政治力量参与国家与社会管理的基本形式，根据社会参与理论而形成的社会审计权理论对中国社会审计法律制度进行革新，能够推动社会审计功能的科学化。构建社会审计权理论的迫切性与必要性在于：
(1)既有社会审计目标无法适应社会经济发展的需要。中国审计理论认为，审计总目标是根据审计授权人和委托人的要求，对被审计单位或个人所应承担的经济责任的监督、鉴证与评价，是一种带有战略性的综合性目标，必须体现国家实行审计监督的需要。中国《独立审计基本准则》
第4条规定独立审计的目的是，“对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理策略的一贯性发表审计意见。”这种目标定位因存在应然功能认识的缺位，人为限缩了社会审计的积极价值。以中国在腐败治理中意欲构建的具有预防战略意义的预防性机制为例，当商业贿赂未呈泛滥之势前，中国部分地区曾提出通过建立市场准入制度，提高商业贿赂犯罪防范效率的构想。“市场准入”制度是指由具有一定经济鉴证功能的独立社会主体，对拟参与竞争的市场经济主体是否存在商业贿赂记录予以鉴证，并由特定社会机构对鉴证予以认定，以决定其是否有资格参与一定规模的(通常指国家基建项目)市场竞争的制度。
在该制度构建中所遭遇的现实困难是，应由何主体做出市场主体无商业贿赂记录鉴定的不足。市场准入制度所需要的技术资源与传统社会审计既有关联又有区别，其关联性在于，这种鉴定在本质上仍属于对市场经济主体履行受托经济责任状况的评价，是对被审计对象的财务会计报表审计中能够检测的不足，社会审计能够承担对企业履行社会责任状况审计的责任；其区别则在于，这种鉴定在本质上属于企业社会责任审计。由于承担社会经济评价的主体未将这一职能纳入经济审计的范围，导致该制度难以启动。拓展社会审计参与社会治理的功能，实现由传统的以受托经济责任为核心的社会审计，向以市场经济主体履行社会责任状况为核心的社会审计的转化刻不容缓。
(2)构建于既有社会审计理论之上的社会审计机制面临运行困境。社会审计委托关系是社会审计制度的核心，中外社会审计理论通常采用“独立三角关系”，即，“审计人独立于被审计人和审计委托人两方之外，以‘第三方’的中立身份超然存在，从而在形式上保证了审计人的独立性。”但在实践中，由于对作为委托人的市场主体配置了优位权利，导致“独立三角关系”向“伪三角关系”的异化，当“审计人与被审计人结为利益耦合体”时，社会审计积极功能的实现也就成了理论者的“梦想”。社会审计理论与实务界为探寻解决既有困境提出过两套方案：一是转变既有社会审计的基础轴心关系，确保注册会计师的独立性。将承担社会审计的注册会计师作为社会审计法律关系的轴心，重新确立其与审计报告使用者问的权利义务关系，由后者承担经济鉴证行为的酬劳，以消除注册会计师实施社会审计中的利益困境，确保评价活动公允。二是在倡导社会审计是市场经济主体法定义务的同时，倡导注册会计师应承担更广泛的社会责任，以强化其职业责任意识。但是，这些方案并不能从根本上解决现行社会审计制度的困境。要充分发挥社会审计在经济运行中的作用，就必须重新建构社会审计理论的基础，而社会审计权理论是解决既有社会审计不足的最佳方案。
(3)社会审计权理论提升了公众参与在社会治理中的地位。尽管基于监督受托经济责任主体的需要，接受社会审计被市场主体法律规定为受托人的一项法定义务，社会审计也由此获得“法定审计”的“至上”地位，但是，在传统社会审计机制中，承担独立审计职能的注册会计师的权利配置并未受到立法特别“关照”，行使优位监督权的审计者不得不以与被监督者平等的身份加入到具有契约关系的委托合同之中，且在现实的法律资源配置上，被审计主体攫取了更具强势的权利，贬损了社会审计发现与评估功能，在根本上影响社会审计发挥积极功能。将社会审计权作为社会公众参与社会经济管理的一项基本权利，要求立法要为权利的实现配置必要的法律机制以扩大社会治理的效果。
2．构建社会审计权理论的基础
(1)社会审计权的法理基础：社会参与权的经济表达方式社会审计权的前提是承认社会公众具有参与社会经济管理的权利。传统社会中，人权所面临的最大威胁主要来自于政府，因而人们提出政治诉求，并获得宪法确认与保障。但并不只意味着政治，政治只是半个，它分配给人民的只是全部社会力量的一半，社会力量的完整内涵还应包括经济力量。只有政治力量与经济力量都化，我们才真正拥有这一为人类设立的社会结构。[9](P．261)现代政治制度不仅使公民基本政治权利得到保障，也不断拓展公民权利的领域与范围。“在当代世界各国，市场经济迅速发展，国家一社会二元并存，多元利益群体日益形成的局面下，出现了权力多元化和社会化的趋势，国家权力不再是制约社会生活的惟一手段与资源。作为社会主体的公民和社会组织，开始拥有自己的一些物质与精神资源，从而也能运用这些资源，对社会与国家产生很大的影响力、支配力。这就是公民社会的社会权力，它同国家权力是并存和互补互动的。”[10]随着政治理念的确立，公民的社会参与权得到绝大多数国家宪法与法律的确认，市民社会的发展又将公民参与权拓展到对政治、经济及其他社会权力监督的范围，“经济权力审计监控是指利用审计对经济权力的行使者所进行的监督和制约，以防止经济权力运行中的异化，遏制腐败的发生，保证和推动受托经济责任得到全面有效的履行。”[6]公民参与经济权力运行监督就是作为社会经济制约权核心的社会审计权。
(2)社会审计权的观念基础：“社会公众是注册会计师的惟一委托人”“社会公众是注册会计师的惟一委托人”是西方注册会计师职业界的一句名言，用以揭示注册会计师的公众利益守夜人地位，这一观念对于构建社会审计权理论具有重要的观念导向作用。
注册会计师的责任对象是社会公众，社会审计权以公正性为惟一标准。基于社会审计报告使用对象的广泛性，以及社会审计报告对社会经济秩序的直接影响，注册会计师面对的并非委托合同关系，而是基于社会公众委托而行使的社会审计权利，基于社会审计权的基本要求，注册会计师的执业行为不仅具有合同属性，更具有履行社会责任的基本属性。而义务对象的公众性要求必须为注册会计师配置履行社会责任所必要的权利。注册会计师的职业性质决定了其所负担的社会公众责任，义务对象的无限性决定了权利性质的整体性，这一特点吻合了建构社会审计权的初衷。将注册会计师履行受托社会审计义务的行为，转换为代表社会公众对社会经济主体经济行为的合法性进行鉴证的权利，可确保注册会计师超脱于实然的社会审计委托关系，并基于对整个社会经济运行负责的精神，发表反映客观事实的审计报告，这种观念有利于注册会计师切实履行维护社会公众经济利益的责任。
(3)社会审计权的实践基础：独立审计师的经济监督活动社会审计权并非凭空产生的社会实体权，而是构建于深厚实践基础上的社会实践活动。社会审计权是由独立审计师行使的一项具体权利，任何公民均享有参与国家管理权，社会审计权的权利主体具有广泛性，但是，由审计的技术专有性与职能专业性所决定，专业知识的障碍使得社会审计权并非全体国民能够行使的直接权利，而只能作为间接权利委诸具备专业知识要求的代表。
《中国注册会计师胜任能力指南》适应注册会计师应对日益多元化、复杂化、国际化业务的需要，将注册会计师应具备的“专业知识”拓展到会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识，以及组织和企业知识、信息技术知识等领域，这一基本资质条件表明，社会审计权须以特定受委托主体行使为必要。同时，注册会计师审计是由审计委托者、审计者和被审计者及其他利益相关者共同参与和构成的一种独立的经济监督活动。[11]
3．社会审计权理论的基本内容
(1)社会审计权的性质：以经济运行制约为核心的社会责任监督权“注册会计师在进行审计时，为了提高审计效率和效果，首先要研究评价企业的相关内部制约制度，这是独立审计发展到今天的一个重要特点。”[5](P．26)社会审计权作为公民参与社会经济制约的一项基本权利，必定导致社会审计权利主体与内容的根本变化，表现为：一是社会审计权的权利主体包括财产所有者、潜在投资者在内的所有社会公众，具有最广泛的社会参与性。二是社会审计权以社会参与经济运行制约为核心，对市场主体履行社会责任、企业内部对经济权力的制约状况，而与经济运行相关，并直接决定经济运行秩序的企业履行社会义务，社会廉政文化建设义务的情况，也是社会审计权监督的内容。三是社会审计是促使企业履行其社会责任的一种手段，它监督企业经营活动的社会后果，从而影响企业的经营管理决策，以促使市场主体选择实施符合社会经济发展要求的行为。
(2)社会审计权的目标：建构以独立会计师为轴心的线性运行结构以社会审计权理论作为完善现行社会审计理论的基础，其目标是要提高社会审计在参与社会管理及经济制约中的积极作用。社会审计权的运行应将拥有独立监督社会经济管制的独立会计师作为整个社会审计权运行的中心，将承担受托经济责任的市场经济主体接受审计的法定义务，调整为向具有独立监督权的社会审计组织提交真实的会计资料的义务，将既有的社会审计服务性调整为监督性权力，提升社会审计权的内容。
(3)社会审计权的实现：要求注册会计师承担更广泛的社会责任着名审计学家R．K．莫茨和H．A．夏拉夫在1961年出版的《审计理论结构》中讲到，注册会计师不仅对其委托人和信赖于他的意见的人负有责任，而且作为职业专家，他们对经济社会也有着义不容辞的责任。注册会计师成为社会公众行使社会审计权的代表，独立行使社会公众所享有的社会审计权，也意味着注册会计师必须承担更广泛的社会责任。注册会计师为企业所有者、所有社会成员监督企业的运营，保护的不是一部分人的财富与利益，其社会责任要求不仅要考虑现实投资者的利益，还要考虑潜在投资者的利益，因此，作为一种社会公共职业，注册会计师应承担更广泛的社会责任。
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