探索对财务会计概念框架若干理由认识
本站原创 摘要：
首先介绍了财务会计概念框架及其作用，然后概述了财务会计概念框架的历史演进过程，接着探讨了美国财务会计概念框架中几个值得商榷的不足，介绍了当前国际财务会计概念框架的研究近况，最后浅析浅析了我国财务会计概念框架的发展近况并提出对策。
关键词：财务会计；概念框架；历史演进
一、财务会计概念框架
财务会计概念框架(Conceptual Framework of FinancialAccounting，简称CF)，是由财务会计和财务报告的目标(ob．jectives)以及与目标密切联系的其它基本概念(other funda—mentals)共同构成的理论体系。会计目标规定财务报告的目的和宗旨，而其它基本概念则是财务报告在确认、计量、列报时所必须选择运用的工具。
财务会计概念框架的作用在于：第一，可以保持会计准则相关文件的外在特点与内在逻辑的一致性，减少各准则问的不一致，提高会计准则的规范程度，因此有人称之为准则中的“宪法”。第二，能够帮助会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、性质、内容，以做出正确的浅析浅析和决策。第三，能够为会计准则的制定及重大会计不足的解决提供深思的方向，同时减少准则制定过程中的个人偏向和政治压力。但需要注意的是，财务会计概念框架(CF)只是用来评估、指导公认会计准则(GAAP)制定的，在制定GAAP方面具有权威性，但CF本身不是GAAP，它被美国注册会计师协会(AICPA)列为GAAP以外的第五个层次，地位相当于专业文献和教材。在处理会计实务时的顺序应该是这样的，首先应该是遵循公认会计准则(GAAP)，在缺乏GAAP时可以参考CF，CF不能凌驾于GAAP之上。
二、财务会计概念框架的历史演进
美国财务会计概念框架的发展可以分为两个阶段。第一阶段从1907年到1961年，该阶段对CF的研究主要是由学术界主导，比较有代表性的人物是Sprague、Paton、Canning和Littleton等人，但该阶段学术界的理论研究与学术著作只涉及了很少的财务会计基本概念和会计准则，这一时期可以认为是CF的起步阶段。第二阶段从1961年至现在，会计准则制定机构领导了这一阶段CF的研究。会计准则的制定机构需要研究基本会计理论，用来评估和指导准则的发展。
准则制定机构先后经历了美国注册会计师协会(AICPA)所属的会计研究部、AICPA主导的会计原则委员会(APB)及Trueblood领导的研究小组、美国财务会计准则委员会(FASB)。总的来说，FASB经过了2O多年的努力，发布了7份报告，基本形成了协调、内在逻辑一致的CF，美国的CF以目标为导向，确立了信息质量特点是相关性，定义了报表要素，明确了要素的确认与计量，世界各国的财务会计概念框架都以美国为蓝本。
三、美国财务会计概念框架中几个值得商榷的不足
第一，FASB认为财务报告的通用目标是决策有用性，但我们的观点是，不仅应该体现决策有用观的目标，还应该反映受托责任观的目标。投资者需要的是有助于其做出投资决策的信息，尤其是中小股东，因为信息不对称的理由，他们更加关注信息是否相关，是否有助于其做出决策。可是企业的大股东持股比例高，他们往往对企业会有重大影响，比中小股东更加关注企业的长期经营，因此有强烈动机考察企业高管受托责任的履行情况。
第二，FASB的CF第1号与第6号财务会计概念公告对资产的定义前后不一致。在第6号公告中，FASB将资产定义为“企业未来的经济利益”。从经济学的角度，资产定义为“经济资源”更为合理，因为“未来经济利益”其实是“经济资源”提供给企业进行生产交换的结果，从本质上讲它是“经济资源”的一个属性。而且“经济资源”不一定都会转化为“未来经济利益”。举个例子，美国企业期末并不对拥有的土地计提折旧，最终土地价值无法以收回，因此我们认为，将资产定义为“经济资源”更能反映资产的本质。
第三，当相关性和可靠性发生矛盾时如何处理，FASB并没有解决这个不足。我们认为，应在两个层面上进行考察。
第一个层次是准则的制定层面即报告内容结构的设计层面，准则制定机构是责任人，该阶段应关注报表项目的相关性，否则报表提供的信息将足无用的。第二个层面是财务报表的编制层面，财务人员 、J 主管是直接责任人，他们对编制的财务报告负责，在这一层面应该强调信息的可靠性，因为只有在保证了信息可靠性的前提下，编制的财务报表才会具有相关性。
第四，FASB的CF在会计基本假设这一重大不足上处理得并不好，很少提到会计的基本假设，而且讲的很模糊，只是在论述企业财务报告目标的环境时涉及了某些假设。美国的CF虽然以目标为导向，但不等于说会计假设不存在，因为会计是个人造的经济信息系统，必定受到环境的影响，也就会产生一些客观的假设，很可惜，FASB的(：}’旧避了这一不足。我们的观点是，会计的基本假设是存 的，它不仅是最基础的概念，而且是构成财务会计前提的概念。在未来对CF的研究中，会计基本假设的不足需要进一步研究。
第五，同国际会计准则委员会(IASB)的概念框架比较而言，FASB发布的7份CF虽然重点研究了报表的要素、要素的确认、计量，但对财务报表以外的披露不足很少研究，甚至未曾对“披露”定义过，这可能是由于表外项目披露的研究工作非常复杂，且难以统一意见。在财务报表方面，FASB也没有详尽研究其结构、内容和列报。
四、当前财务会计概念框架的发展近况
当前FASB和IASB在CF的趋同不足上取得了共同认识，这是由于双方都认为会计准则的制定应以原则为基础，以目标为导向，要提高CF在GAAP制定中的地位。目前，双方在两个方面达成初步结论。首先，双方认为会计的目标是“在决策有用性中提供有助于投资人、债权人和其它人在投资、信贷和类似资源分配决策时所需要的信息”。其次，双方认为会计信息质量特点应该是“相关性；如实反映；可理解性”。在这里用“如实反映”取代了“可靠性”，但是双方还没有对会计要素、会计要素的定义、确认的标准和计量属性等不足进行进一步的探讨。可以预见的是，在未来的CF趋同过程中，FASB不会轻易放弃自己的观点，鉴于FASB多年来在CF研究方面的领先优势，估计未来趋同的cF总体上将以FASB的研究结果为基础，适当引进IASB确实比FASB更合理的观点。
五、我国财务会计概念框架的发展近况及对策
我国当前使用基本准则作为CF的过渡性规范，这主要是因为：第一，使用“基本准则”这一术语符合惯例。基本准则经过十多年的执行与应用，其表现形式已被理论界和实务界所普遍接受，使用“基本准则”这一术语，既简明易懂，又便于人们清楚地理解其性质和地位，很容易看出它的特点。
第二，由于我国是大陆法系国家，会计准则由国家统一制定，属于法律。如果在会计准则之外再制定财务会计“概念框架”，这将是一个很难被立法部门理解的新概念。“根据实质重于形式的原则，我们不应在意中国有没有形式上名为概念框架的会计基本概念。只要名义上是基本准则，而实质上充实了CF的内容，同样可以达到指导、评估和发展具体准则的目的”。特别是实务界，“概念框架”这一概念要被人们接受，也需要一个宣传和舆论准备的过程。第三，建立CF的理论体系尚未成熟。概念框架的推出需要有系统、成熟并得到公认、能形成共识的概念框架理论，否则很难被接受并应用。美国财务会计概念框架的出台，是基于半个世纪以来的许多著名会计学家的潜心研究成果。第四，我国基本准则包括了财务会计概念框架所包含的主要内容，如要求企业提供的会计信息应同时满足可靠性和相关性两项目标；列举了资产、负债、所有者权益、收入和利润等六个要素；对要素的定义、确认标准和计量属性方面都有定义。
但是，使用基本准则代替财务会计概念框架也存在着不足。第一，基本准则是粗线条的、抽象化的，侧重于对一些基本会计概念的简要描述，有的条款不可避开让人一时难以理解和接受。第二，我国的基本准则是会计准则的组成部分，具有强制性，是以行政命令的方式对会计处理进行说明的，虽然可以回避概念之争，但不可能有充分论证，容易让人误解为以“长官意志”代替学术争鸣。第三，以基本准则的形式表达会计基本理论，也会使基本准则与具体会计准则之间重复，矛盾难以避开。
对此，我们提出两步走方针：第一，先修订、完善基本准则，使之法规化，采用基本准则的形式，充实国际上CF的内容，成为企业会计准则整体中不可分割的会计基本概念。第二，在将来时机成熟时，基本准则可以转化为更符合国际惯例的CF，即建立中国自己的CF，确定它是理论体系而不是法规，与中国具体准则分离。
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首先介绍了财务会计概念框架及其作用，然后概述了财务会计概念框架的历史演进过程，接着探讨了美国财务会计概念框架中几个值得商榷的不足，介绍了当前国际财务会计概念框架的研究近况，最后浅析浅析了我国财务会计概念框架的发展近况并提出对策。
关键词：财务会计；概念框架；历史演进
一、财务会计概念框架
财务会计概念框架(Conceptual Framework of FinancialAccounting，简称CF)，是由财务会计和财务报告的目标(ob．jectives)以及与目标密切联系的其它基本概念(other funda—mentals)共同构成的理论体系。会计目标规定财务报告的目的和宗旨，而其它基本概念则是财务报告在确认、计量、列报时所必须选择运用的工具。
财务会计概念框架的作用在于：第一，可以保持会计准则相关文件的外在特点与内在逻辑的一致性，减少各准则问的不一致，提高会计准则的规范程度，因此有人称之为准则中的“宪法”。第二，能够帮助会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、性质、内容，以做出正确的浅析浅析和决策。第三，能够为会计准则的制定及重大会计不足的解决提供深思的方向，同时减少准则制定过程中的个人偏向和政治压力。但需要注意的是，财务会计概念框架(CF)只是用来评估、指导公认会计准则(GAAP)制定的，在制定GAAP方面具有权威性，但CF本身不是GAAP，它被美国注册会计师协会(AICPA)列为GAAP以外的第五个层次，地位相当于专业文献和教材。在处理会计实务时的顺序应该是这样的，首先应该是遵循公认会计准则(GAAP)，在缺乏GAAP时可以参考CF，CF不能凌驾于GAAP之上。
二、财务会计概念框架的历史演进
美国财务会计概念框架的发展可以分为两个阶段。第一阶段从1907年到1961年，该阶段对CF的研究主要是由学术界主导，比较有代表性的人物是Sprague、Paton、Canning和Littleton等人，但该阶段学术界的理论研究与学术著作只涉及了很少的财务会计基本概念和会计准则，这一时期可以认为是CF的起步阶段。第二阶段从1961年至现在，会计准则制定机构领导了这一阶段CF的研究。会计准则的制定机构需要研究基本会计理论，用来评估和指导准则的发展。
准则制定机构先后经历了美国注册会计师协会(AICPA)所属的会计研究部、AICPA主导的会计原则委员会(APB)及Trueblood领导的研究小组、美国财务会计准则委员会(FASB)。总的来说，FASB经过了2O多年的努力，发布了7份报告，基本形成了协调、内在逻辑一致的CF，美国的CF以目标为导向，确立了信息质量特点是相关性，定义了报表要素，明确了要素的确认与计量，世界各国的财务会计概念框架都以美国为蓝本。
三、美国财务会计概念框架中几个值得商榷的不足
第一，FASB认为财务报告的通用目标是决策有用性，但我们的观点是，不仅应该体现决策有用观的目标，还应该反映受托责任观的目标。投资者需要的是有助于其做出投资决策的信息，尤其是中小股东，因为信息不对称的理由，他们更加关注信息是否相关，是否有助于其做出决策。可是企业的大股东持股比例高，他们往往对企业会有重大影响，比中小股东更加关注企业的长期经营，因此有强烈动机考察企业高管受托责任的履行情况。
第二，FASB的CF第1号与第6号财务会计概念公告对资产的定义前后不一致。在第6号公告中，FASB将资产定义为“企业未来的经济利益”。从经济学的角度，资产定义为“经济资源”更为合理，因为“未来经济利益”其实是“经济资源”提供给企业进行生产交换的结果，从本质上讲它是“经济资源”的一个属性。而且“经济资源”不一定都会转化为“未来经济利益”。举个例子，美国企业期末并不对拥有的土地计提折旧，最终土地价值无法以收回，因此我们认为，将资产定义为“经济资源”更能反映资产的本质。
第三，当相关性和可靠性发生矛盾时如何处理，FASB并没有解决这个不足。我们认为，应在两个层面上进行考察。
第一个层次是准则的制定层面即报告内容结构的设计层面，准则制定机构是责任人，该阶段应关注报表项目的相关性，否则报表提供的信息将足无用的。第二个层面是财务报表的编制层面，财务人员 、J 主管是直接责任人，他们对编制的财务报告负责，在这一层面应该强调信息的可靠性，因为只有在保证了信息可靠性的前提下，编制的财务报表才会具有相关性。
第四，FASB的CF在会计基本假设这一重大不足上处理得并不好，很少提到会计的基本假设，而且讲的很模糊，只是在论述企业财务报告目标的环境时涉及了某些假设。美国的CF虽然以目标为导向，但不等于说会计假设不存在，因为会计是个人造的经济信息系统，必定受到环境的影响，也就会产生一些客观的假设，很可惜，FASB的(：}’旧避了这一不足。我们的观点是，会计的基本假设是存 的，它不仅是最基础的概念，而且是构成财务会计前提的概念。在未来对CF的研究中，会计基本假设的不足需要进一步研究。
第五，同国际会计准则委员会(IASB)的概念框架比较而言，FASB发布的7份CF虽然重点研究了报表的要素、要素的确认、计量，但对财务报表以外的披露不足很少研究，甚至未曾对“披露”定义过，这可能是由于表外项目披露的研究工作非常复杂，且难以统一意见。在财务报表方面，FASB也没有详尽研究其结构、内容和列报。
四、当前财务会计概念框架的发展近况
当前FASB和IASB在CF的趋同不足上取得了共同认识，这是由于双方都认为会计准则的制定应以原则为基础，以目标为导向，要提高CF在GAAP制定中的地位。目前，双方在两个方面达成初步结论。首先，双方认为会计的目标是“在决策有用性中提供有助于投资人、债权人和其它人在投资、信贷和类似资源分配决策时所需要的信息”。其次，双方认为会计信息质量特点应该是“相关性；如实反映；可理解性”。在这里用“如实反映”取代了“可靠性”，但是双方还没有对会计要素、会计要素的定义、确认的标准和计量属性等不足进行进一步的探讨。可以预见的是，在未来的CF趋同过程中，FASB不会轻易放弃自己的观点，鉴于FASB多年来在CF研究方面的领先优势，估计未来趋同的cF总体上将以FASB的研究结果为基础，适当引进IASB确实比FASB更合理的观点。
五、我国财务会计概念框架的发展近况及对策
我国当前使用基本准则作为CF的过渡性规范，这主要是因为：第一，使用“基本准则”这一术语符合惯例。基本准则经过十多年的执行与应用，其表现形式已被理论界和实务界所普遍接受，使用“基本准则”这一术语，既简明易懂，又便于人们清楚地理解其性质和地位，很容易看出它的特点。
第二，由于我国是大陆法系国家，会计准则由国家统一制定，属于法律。如果在会计准则之外再制定财务会计“概念框架”，这将是一个很难被立法部门理解的新概念。“根据实质重于形式的原则，我们不应在意中国有没有形式上名为概念框架的会计基本概念。只要名义上是基本准则，而实质上充实了CF的内容，同样可以达到指导、评估和发展具体准则的目的”。特别是实务界，“概念框架”这一概念要被人们接受，也需要一个宣传和舆论准备的过程。第三，建立CF的理论体系尚未成熟。概念框架的推出需要有系统、成熟并得到公认、能形成共识的概念框架理论，否则很难被接受并应用。美国财务会计概念框架的出台，是基于半个世纪以来的许多著名会计学家的潜心研究成果。第四，我国基本准则包括了财务会计概念框架所包含的主要内容，如要求企业提供的会计信息应同时满足可靠性和相关性两项目标；列举了资产、负债、所有者权益、收入和利润等六个要素；对要素的定义、确认标准和计量属性方面都有定义。
但是，使用基本准则代替财务会计概念框架也存在着不足。第一，基本准则是粗线条的、抽象化的，侧重于对一些基本会计概念的简要描述，有的条款不可避开让人一时难以理解和接受。第二，我国的基本准则是会计准则的组成部分，具有强制性，是以行政命令的方式对会计处理进行说明的，虽然可以回避概念之争，但不可能有充分论证，容易让人误解为以“长官意志”代替学术争鸣。第三，以基本准则的形式表达会计基本理论，也会使基本准则与具体会计准则之间重复，矛盾难以避开。
对此，我们提出两步走方针：第一，先修订、完善基本准则，使之法规化，采用基本准则的形式，充实国际上CF的内容，成为企业会计准则整体中不可分割的会计基本概念。第二，在将来时机成熟时，基本准则可以转化为更符合国际惯例的CF，即建立中国自己的CF，确定它是理论体系而不是法规，与中国具体准则分离。
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