谈谈通货膨胀对传统历史成本会计影响
本站原创 摘要: 通货膨胀已成为现代经济发展过程中不可避开的现象。在通货膨胀发生时, 采用传统历史成本会计模式, 既不能保证会计信息的真实可靠, 也不能使货币和实物资本得到维护, 无法维持生产经营能力。通过揭示通货膨胀给历史成本会计带来的影响, 找出历史成本会计在通货膨胀环境下的种种缺陷, 采用局部调整或全面调整的手段消除通胀的影响, 可使会计信息的真实、相关得到保证。
关键词: 通货膨胀; 通货膨胀会计; 传统会计
近年来, 我国一直存在经济过热的现象。经济持续过热必定会引起商品生产增加、原材料需求增加、原料上涨、成本增加、物价普遍上涨、通货膨胀等连锁反应。而物价剧烈波动增加了会计工作的难度, 尤其是在通货膨胀的环境下, 将对传统会计的理论和实务产生重大影响。
一、通货膨胀对传统会计理论的影响
(一) 动摇了传统会计的基本假设货币计量是会计的基本假设之一, 它是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量, 反映会计主体的生产经营活动。货币是商品的一般等价物, 是衡量一般商品价值的共同尺度, 具有价值尺度、流通手段、储藏手段和支付手段等特点。其它计量单位只能从一个侧面反映企业的生产经营情况, 无法在量上进行汇总和比较, 不便于会计计量和经营管理,只有选择货币尺度进行计量, 才能充分反映企业的生产经营情况。以货币作为计量尺度, 前提条件是其本身的价值应稳定不变。虽然货币本身的价值是不可能永恒不变的, 但从长期来看, 如果币值变动的幅度小且变动的频率低, 可以近似地认为币值是稳定不变的, 此时, 货币计量假设是可以被人们接受的。当通货膨胀发生时,不仅货币本身的价值会发生较大的变动, 而且变动的频率大, 如果仍以名义货币作为计量单位进行会计确认、计量、报告, 其结果降低了会计信息的质量。因为不同时期的货币购买力已经发生了较大的变化, 同样是100元, 在期初和期末的货币购买力会有很大的差异。
(二) 暴露了传统会计计量属性的不足计量属性是所计量的某一要素的特性, 如球场的长度、楼房的高度、人的重量方面等。从会计的角度, 计量属性反映的是会计要素金额的确定基础, 主要包括历史成本、重置成本、公允价值等。我国主要采用历史成本作为计量基础。历史成本会计要求每项记录均以原始凭证为依据, 它所记录的均是实际发生的经济业务, 因此被认为具有客观性和可验证性的特点。然而, 历史成本计量基础的优点也只是在币值长期保持基本不变的前提下得以实现, 如果币值变动剧烈尤其是在通货膨胀时期, 以历史成本计量不仅不能保证客观性而且使其缺陷逐一暴露。一方面, 在通货膨胀环境下采用历史成本计量使得不同时期获得相同资产付出的资源有很大差异, 从而导致同一企业不同期间的数据不具有可比性; 另一方面, 由于通货膨胀时期的货币贬值和商品本身上涨两方面作用, 造成历史成本计量下的账面价值与现实价值发生巨大背离, 降低会计信息的质量。
二、通货膨胀对传统会计实务的影响
(一) 实物资本不能得到维护在通货膨胀时期, 企业的实物资本能否得到维护是一个关键性的不足。实物资本的维护是保证企业维持现有生产规模以至扩大再生产的前提条件。在会计核算中, 受物价影响最大的就是成本。成本的变动直接受现行市场生产资料、商品、固定资产等影响, 随着通货膨胀的发生这些都会普遍大幅度上涨, 使得按历史成本计量的补偿价值不足以补偿生产经营过程中的实际物质消耗。由于成本补偿不足, 使企业耗用资产的价值补偿无法实现实物补偿,简单再生产难以维持。同时由于通货膨胀的发生, 很容易混淆“资本回收”与“资本收益”的界限, 误把收入中本属于资本回收的部分当作企业收益, 实质上是逐渐减少企业的原有投入资本, 最终导致企业的生产经营规模萎缩、实物资本得不到有效维护。
(二) 资产负债表难以反映真实的财务状况在传统会计的模式下, 企业各项经济业务是按发生在不同时期的历史成本记录的, 无论物价如何变动资产和负债始终只能按发生交易时的代价或承诺支付的金额计价。这就必定使在通货膨胀的影响下资产负债表中所记载各项资产、负债的账面价值远远小于现实价值, 由此形成的会计信息缺乏一致性和可比性、不能真实地反映当时的财务状况。就货币性资产而言, 在通货膨胀时期货币性资产的名义价值没有发生变化, 但其实际价值会随着货币购买力的下降而下降, 结果是使资产负债表中记载的期末货币性资产能反映其真实的价值、期初货币性资产不能反映真实的价值, 导致期初与期末货币性资产数据不具有可比性。就非货币性资产而言, 以历史成本为基础进行初始计量和后续的折旧与摊销, 由于非货币性资产的账面价值与实际价值会发生很大的偏离, 使资产负债表难以真实地反映现实的财务状况和生产经营的能力。
通过分行业的抽取我国21家上市公司来浅析浅析通货膨胀环境下资产的账面价值与经调整后的现实价值的偏离程度(如表1 所示) 。21 个样本分别来自金融、钢铁、科技、石油化工四个行业。基期的一般物价指数为100, 年末为10615。 根据表1可以看出各个行业由于资产结构的不同受通货膨胀的影响也各不相同。从某个时点的财务状况来看, 金融行业由于非货币性资产所占比重很小,所以受通货膨胀的影响较小; 生产行业的非货币性资产所占比重大, 因此所受影响较大。
(三) 利润表不能真实反映企业的经营成果企业的经营成果是通过收入与成本或费用相配比而得出的。在通货膨胀时期, 一定时期内的收入是不同时点现时收入的汇总, 成本或费用是按历史成本结转的, 二者相减得出利润, 从理论上来说形成无意义的配比, 从实务来说必定虚增了利润。因为此时的经营成果既包含了企业真实实现的利润又包含了通货膨胀导致物价普遍上涨实现的资产持有损益。通货膨胀环境下虚增利润就像一股毒流。首先, 虚增利润导致多缴纳所得税, 降低付现和偿债能力的同时也增加了企业的风险; 其次, 虚增利润将产生多分配股利和增加员工薪酬的可能, 实质上企业是在慢慢侵蚀股东原有投入的资本, 产生杀鸡取蛋的现象, 进入自我清算的状态; 最后, 有名无实的利润所生成的低质量会计信息, 相关决策者以此所做出的投资与融资的决策,必定增加不确定性的概率。
(四) 无法反映货币购买力损益的影响在通货膨胀情况下, 由于一般物价指数频繁、剧烈的波动, 使得企业持有的货币性资产发生损失、货币性负债产生收益。历史成本会计恰恰无法反映这部分的损益。而在高通胀的时期货币购买力的损益往往对每一个企业会产生巨大影响。下面通过五家上市公司的数据来简单说明在通货膨胀环境下货币购买力损益的影响(如表2) , 表2 的计算结果是假设货币性资产和负债在年度内均匀变化的基础上得出的, 其中基期的一般物价指数为100, 年末为10615, 全年平均为10418。
三、消除通货膨胀对传统会计影响的手段
(一) 局部调整法
1. 对固定资产折旧采用“加速折旧法”
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式, 合理选择折旧策略。例如: 生产生活必需品企业应当对其固定资产采用平均年限法或工作量法计提折旧; 生产数码产品的企业应当采用双倍余额递减法对固定资产计提折旧。但是在通货膨胀时期, 设备在使用寿命期内其市场已随时间推移而逐渐上涨, 而企业内部资产折旧仍按历史成本计提, 这样在固定资产正常更新时, 累计折旧额会远远低于重新购置该固定资产所需资金。采用“加速折旧法”, 可以在固定资产使用的早几年, 在物价没有上涨更大幅度时使折旧额的大部分先计提完毕, 以便较快地积累固定资产的更新资本, 使固定资产价值得到尽可能完全的补偿。
2. 对符合条件的资产采用公允价值计量公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在通货膨胀情况下, 对于存在活跃市场的资产并且与资产有关的信息可以持续可靠的取得时, 应当采用公允价值计量。这样可以了解企业固定资产在现时条件下的规模, 保证资产的账面价值等于现实价值、实物资本能够得到有效的维护。
(二) 全面调整法
1. 采用一般物价水平会计进行全面调整一般物价水平会计, 又称货币购买力会计, 是以一般物价指数将会计报表中的各项数值加以调整, 从而消除一般物价水平变动的影响, 按货币的现时购买力反映企业的财务状况和经营成果。该会计模式并没有转变传统会计的计量基础, 仍以历史成本作为计价标准, 只是计量单位采用相同购买力调整。这样计量结果所反映的财务报表, 不仅克服了因通货膨胀使各项业务发生时间因币值不同而不易配比的缺点, 同时还可以使不同时期的财务报表指标具有可比性。
2. 将所有资产采用现时成本计量以现时成本进行计量的会计模式被称为现时成本会计。现时成本会计模式转变了传统会计以历史成本进行计量的基础, 而以现时成本对各项资产进行计量, 使得利润是在现实收入与现实成本的基础上配比得出的, 保证了能够真实反映企业的财务成果并有效地维护了企业的实物资本, 避开了杀鸡取蛋的现象发生。同时, 企业的各项资产现时成本计量保证了账面价值与现实价值的一致性。
参考文献:
[ 1 ] 刘永泽,傅荣. 高级财务会计[M ]. 大连:东北财经大学出版社, 2007: 190 - 216.
[ 2 ] 陈今池. 物价变动会计学[M ]. 上海:立信会计出版社, 1998: 231 - 299.
[ 3 ] 刘峥. 从 财务会计目标的角度再论我国通货膨胀会计模式的选择[ J ]. 辽宁经济, 2004 (5) .
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关键词: 通货膨胀; 通货膨胀会计; 传统会计
近年来, 我国一直存在经济过热的现象。经济持续过热必定会引起商品生产增加、原材料需求增加、原料上涨、成本增加、物价普遍上涨、通货膨胀等连锁反应。而物价剧烈波动增加了会计工作的难度, 尤其是在通货膨胀的环境下, 将对传统会计的理论和实务产生重大影响。
一、通货膨胀对传统会计理论的影响
(一) 动摇了传统会计的基本假设货币计量是会计的基本假设之一, 它是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量, 反映会计主体的生产经营活动。货币是商品的一般等价物, 是衡量一般商品价值的共同尺度, 具有价值尺度、流通手段、储藏手段和支付手段等特点。其它计量单位只能从一个侧面反映企业的生产经营情况, 无法在量上进行汇总和比较, 不便于会计计量和经营管理,只有选择货币尺度进行计量, 才能充分反映企业的生产经营情况。以货币作为计量尺度, 前提条件是其本身的价值应稳定不变。虽然货币本身的价值是不可能永恒不变的, 但从长期来看, 如果币值变动的幅度小且变动的频率低, 可以近似地认为币值是稳定不变的, 此时, 货币计量假设是可以被人们接受的。当通货膨胀发生时,不仅货币本身的价值会发生较大的变动, 而且变动的频率大, 如果仍以名义货币作为计量单位进行会计确认、计量、报告, 其结果降低了会计信息的质量。因为不同时期的货币购买力已经发生了较大的变化, 同样是100元, 在期初和期末的货币购买力会有很大的差异。
(二) 暴露了传统会计计量属性的不足计量属性是所计量的某一要素的特性, 如球场的长度、楼房的高度、人的重量方面等。从会计的角度, 计量属性反映的是会计要素金额的确定基础, 主要包括历史成本、重置成本、公允价值等。我国主要采用历史成本作为计量基础。历史成本会计要求每项记录均以原始凭证为依据, 它所记录的均是实际发生的经济业务, 因此被认为具有客观性和可验证性的特点。然而, 历史成本计量基础的优点也只是在币值长期保持基本不变的前提下得以实现, 如果币值变动剧烈尤其是在通货膨胀时期, 以历史成本计量不仅不能保证客观性而且使其缺陷逐一暴露。一方面, 在通货膨胀环境下采用历史成本计量使得不同时期获得相同资产付出的资源有很大差异, 从而导致同一企业不同期间的数据不具有可比性; 另一方面, 由于通货膨胀时期的货币贬值和商品本身上涨两方面作用, 造成历史成本计量下的账面价值与现实价值发生巨大背离, 降低会计信息的质量。
二、通货膨胀对传统会计实务的影响
(一) 实物资本不能得到维护在通货膨胀时期, 企业的实物资本能否得到维护是一个关键性的不足。实物资本的维护是保证企业维持现有生产规模以至扩大再生产的前提条件。在会计核算中, 受物价影响最大的就是成本。成本的变动直接受现行市场生产资料、商品、固定资产等影响, 随着通货膨胀的发生这些都会普遍大幅度上涨, 使得按历史成本计量的补偿价值不足以补偿生产经营过程中的实际物质消耗。由于成本补偿不足, 使企业耗用资产的价值补偿无法实现实物补偿,简单再生产难以维持。同时由于通货膨胀的发生, 很容易混淆“资本回收”与“资本收益”的界限, 误把收入中本属于资本回收的部分当作企业收益, 实质上是逐渐减少企业的原有投入资本, 最终导致企业的生产经营规模萎缩、实物资本得不到有效维护。
(二) 资产负债表难以反映真实的财务状况在传统会计的模式下, 企业各项经济业务是按发生在不同时期的历史成本记录的, 无论物价如何变动资产和负债始终只能按发生交易时的代价或承诺支付的金额计价。这就必定使在通货膨胀的影响下资产负债表中所记载各项资产、负债的账面价值远远小于现实价值, 由此形成的会计信息缺乏一致性和可比性、不能真实地反映当时的财务状况。就货币性资产而言, 在通货膨胀时期货币性资产的名义价值没有发生变化, 但其实际价值会随着货币购买力的下降而下降, 结果是使资产负债表中记载的期末货币性资产能反映其真实的价值、期初货币性资产不能反映真实的价值, 导致期初与期末货币性资产数据不具有可比性。就非货币性资产而言, 以历史成本为基础进行初始计量和后续的折旧与摊销, 由于非货币性资产的账面价值与实际价值会发生很大的偏离, 使资产负债表难以真实地反映现实的财务状况和生产经营的能力。
通过分行业的抽取我国21家上市公司来浅析浅析通货膨胀环境下资产的账面价值与经调整后的现实价值的偏离程度(如表1 所示) 。21 个样本分别来自金融、钢铁、科技、石油化工四个行业。基期的一般物价指数为100, 年末为10615。 根据表1可以看出各个行业由于资产结构的不同受通货膨胀的影响也各不相同。从某个时点的财务状况来看, 金融行业由于非货币性资产所占比重很小,所以受通货膨胀的影响较小; 生产行业的非货币性资产所占比重大, 因此所受影响较大。
(三) 利润表不能真实反映企业的经营成果企业的经营成果是通过收入与成本或费用相配比而得出的。在通货膨胀时期, 一定时期内的收入是不同时点现时收入的汇总, 成本或费用是按历史成本结转的, 二者相减得出利润, 从理论上来说形成无意义的配比, 从实务来说必定虚增了利润。因为此时的经营成果既包含了企业真实实现的利润又包含了通货膨胀导致物价普遍上涨实现的资产持有损益。通货膨胀环境下虚增利润就像一股毒流。首先, 虚增利润导致多缴纳所得税, 降低付现和偿债能力的同时也增加了企业的风险; 其次, 虚增利润将产生多分配股利和增加员工薪酬的可能, 实质上企业是在慢慢侵蚀股东原有投入的资本, 产生杀鸡取蛋的现象, 进入自我清算的状态; 最后, 有名无实的利润所生成的低质量会计信息, 相关决策者以此所做出的投资与融资的决策,必定增加不确定性的概率。
(四) 无法反映货币购买力损益的影响在通货膨胀情况下, 由于一般物价指数频繁、剧烈的波动, 使得企业持有的货币性资产发生损失、货币性负债产生收益。历史成本会计恰恰无法反映这部分的损益。而在高通胀的时期货币购买力的损益往往对每一个企业会产生巨大影响。下面通过五家上市公司的数据来简单说明在通货膨胀环境下货币购买力损益的影响(如表2) , 表2 的计算结果是假设货币性资产和负债在年度内均匀变化的基础上得出的, 其中基期的一般物价指数为100, 年末为10615, 全年平均为10418。
三、消除通货膨胀对传统会计影响的手段
(一) 局部调整法
1. 对固定资产折旧采用“加速折旧法”
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式, 合理选择折旧策略。例如: 生产生活必需品企业应当对其固定资产采用平均年限法或工作量法计提折旧; 生产数码产品的企业应当采用双倍余额递减法对固定资产计提折旧。但是在通货膨胀时期, 设备在使用寿命期内其市场已随时间推移而逐渐上涨, 而企业内部资产折旧仍按历史成本计提, 这样在固定资产正常更新时, 累计折旧额会远远低于重新购置该固定资产所需资金。采用“加速折旧法”, 可以在固定资产使用的早几年, 在物价没有上涨更大幅度时使折旧额的大部分先计提完毕, 以便较快地积累固定资产的更新资本, 使固定资产价值得到尽可能完全的补偿。
2. 对符合条件的资产采用公允价值计量公允价值是指在公平交易中, 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在通货膨胀情况下, 对于存在活跃市场的资产并且与资产有关的信息可以持续可靠的取得时, 应当采用公允价值计量。这样可以了解企业固定资产在现时条件下的规模, 保证资产的账面价值等于现实价值、实物资本能够得到有效的维护。
(二) 全面调整法
1. 采用一般物价水平会计进行全面调整一般物价水平会计, 又称货币购买力会计, 是以一般物价指数将会计报表中的各项数值加以调整, 从而消除一般物价水平变动的影响, 按货币的现时购买力反映企业的财务状况和经营成果。该会计模式并没有转变传统会计的计量基础, 仍以历史成本作为计价标准, 只是计量单位采用相同购买力调整。这样计量结果所反映的财务报表, 不仅克服了因通货膨胀使各项业务发生时间因币值不同而不易配比的缺点, 同时还可以使不同时期的财务报表指标具有可比性。
2. 将所有资产采用现时成本计量以现时成本进行计量的会计模式被称为现时成本会计。现时成本会计模式转变了传统会计以历史成本进行计量的基础, 而以现时成本对各项资产进行计量, 使得利润是在现实收入与现实成本的基础上配比得出的, 保证了能够真实反映企业的财务成果并有效地维护了企业的实物资本, 避开了杀鸡取蛋的现象发生。同时, 企业的各项资产现时成本计量保证了账面价值与现实价值的一致性。
参考文献:
[ 1 ] 刘永泽,傅荣. 高级财务会计[M ]. 大连:东北财经大学出版社, 2007: 190 - 216.
[ 2 ] 陈今池. 物价变动会计学[M ]. 上海:立信会计出版社, 1998: 231 - 299.
[ 3 ] 刘峥. 从 财务会计目标的角度再论我国通货膨胀会计模式的选择[ J ]. 辽宁经济, 2004 (5) .
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