农业设备租赁会计相关准则比较
本站原创 摘要 2007年1月，我国新发布的《企业会计准则第2l号—— 租赁》开始执行，对农业类企业有较大影响。通过比较农业设备租赁相关的新旧会计准则以及国内外会计准则的差异，简要浅析浅析了准则变化对农业设备租赁行业的影响。
关键词 农业设备租赁；新会计准则；国际会计准则；美国财务会计准
则农业设备租赁概念登陆中国已经20多年，设备租赁在农业经济发展中扮演着重要的角色。我国在汲取西方经验的同时，也融人了很多中国特色。2037年1月，我国新《企业会计准则》开始实施，其中《企业会计准则第2l号—— 租赁》
在适用范围、概念、融资租赁的初始确认、售后租回交易的会计处理等方面进行了修订，对规范农业设备租赁业务的会计处理及今后发展起到了导航的作用。
1 研究背景中国虽是农业大国，但农业现代化进程却发展缓慢。一方面，农业资本短缺，信贷市场不成熟，是阻碍农业现代化发展的理由之一；另一方面，高科技农业设备不断研发上市，却没有市场。租赁业务的出现，有效地解决了设备的购买者资金短缺与市场需求不足的矛盾。近年来，租赁行业业务总额快速增长，但相对值依然很小，市场渗透率(租赁交易总额占固定资产投资总额的比率)和对GDP的贡献率均小于2％，与发达国家相差甚远。农业设备租赁主要包括农业机械租赁、建筑器具租赁、运输工具租赁等业务。与同类相比，农业设备租赁业的规模及融资融物等金融功能远不及汽车、房屋、医疗器械等租赁业务，有着不可估量的潜在市场，因此，对上市公司的农业设备租赁业务的规范也就显得尤为重要。笔者通过比较新旧租赁会计准则、中外租赁会计准则，浅析浅析农业设备租赁中的会计处理不足。
为了规范租赁业的会计处理，财政部早在2001年1月就颁布了《企业会计准则— — 租赁》(以下简称“旧准则”)。2006年2月15日，财政部根据最新修订的《企业会计准则—— 基本准则》，对旧准则进行了修订，颁布了《企业会计准则第2l号— — 租赁》(以下简称“新准则”或“CAS21”)，并于2037年l月开始在所有企业中执行。新准则在适用范围、相关概念、融资租赁的初始确认、售后租回交易的会计处理等方面都发生了较大变化，体现了与相应国际会计准则的趋同。
2 农业设备租赁特点的会计影响
2．1 专属性强大部分农业设备具有很强的专属性，设备一旦出租后，即使收回也难以再出售，最终以低价卖给承租人，或有条件地将所有权转移给承租人，这类租赁一般属于融资租赁。
2．2 季节性强有些农业器械仅在一年的某几个月使用，特别在我国北方一年一熟地区，其余时间设备归还出租人，这类短期租赁往往为经营性租赁。
2．3 区域性强大型特殊农业设备往往缺少活跃市场，不同地区差异大，缺乏可比性，因此很难以公允价值人账，只能通过成本法来核算或依经验来判断。此外，不同地理条件下的运输费、安装费不同，也会影响到人账价值的公允性。
2．4 使用寿命长不少农业设备使用年限可达十几年。在计算最低租赁收款额现值时，如果以实际利率贴现，误差会比较大。
2．5 淘汰速度快 高科技农业设备更新速度快，变相缩短了旧设备的使用年限，增加会计期间的折旧费用和减值准备。还可能有租赁期未满、双方协商、厂商提前回购的情况。
2．6 风险大租赁期内设备闲置或遭受自然灾害影响，都会造成巨大的经济损失。承租人关联第3方担保余值和最低租赁付款额都会增加。同时，根据不同的租赁类型，风险承担人也不同，融资租赁的风险由承租人承担；经营性租赁的风险由出租人承担。此外，意外损失造成的租赁费用摊销的会计处理也比较复杂。
2．7 政策优势融资租赁在不少国家可以享受诸如税收减免、信贷放宽、降低行业准入门槛等优惠政策，其会计处理也要相应变化。我国历来对农业税收政策非常宽松，随着农业设备租赁业务的发展，农业享受的优惠政策将会越来越多。
3 农业设备租赁的新旧会计准则差异
3．1 租赁开始日新准则中“租赁开始日”是指租赁协议日与租赁各方就主要条款做出承诺日中的较早者，“租赁期开始日”是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期；而旧准则不涉及后一概念，且将“租赁开始日”定义为起租日。农业设备租赁的协议日与起租日往往不是同一天，还有可能相隔很久，从实质重于形式原则考虑，新准则更合理，也更易操作。
3．2 租赁类型分类标准关于认定融资租赁的其中一条标准，新准则修订为“租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”，而在旧准则下最低租赁付款额现值是与租赁开始日租赁资产的账面价值进行比较的。不同地区的相同农业设备可能相差很大，从可靠性原则考虑，公允价值更能反映真实的会计信息。
3．3 融资租赁资产入账价值和未确认融资费用 在计量租赁资产的入账价值和未确认融资费用时，新准则用资产的公允价值代替了旧准则中资产的账面价值。这同样有利于农业设备租赁的价值计量。
3．4 融资租赁初始直接费用 新准则将初始直接费用计入租入资产价值，旧准则将初始直接费用确认为当期费用。这样在农业设备租入初期，费用就不会突然增加。通过资本化，初始直接费用会在后期的累计折旧、摊销中逐渐体现出来，有利于各年度财务报表的连贯性和稳定性。
3．5 未确认融资费用分摊、未实现融资收益分摊 新准则只允许采用实际利率法，而旧准则允许企业在实际利率法、直线法和年数总和法之间选择。对于使用年限较长的农业设备，从设备折旧程度曲线规律来看，直线法折旧显然不符合现实情况。而实际利率法和年数总和法计算出的费用或收益分摊比较接近现实，但也不完全拟合。如果不允许选择不同的策略确认费用或收益，企业盈余操控的余地就会小很多。企业之间的可比性也会增强很多。
4 农业设备租赁的中外会计准则差异国外主要有两条与农业设备租赁相关的会计准则：《国际会计准则第17号——租赁》(以下简称“IAS17”)、《美国财务会计准则第13号—— 租赁会计》(以下简称“FAS13”)。以下将对中国《企业会计准则第21号— —租赁》(CAS21)和国外会计准则进行比较。
4．1 担保余值和未担保余值IAS17定义，对出租人和承租人而言都一样，担保余值是承租人关联第3方担保的那部分余值；未担保余值是指出租人无法保证是否能够变现，或其变现只是由出租人的关联方给予担保的那部分租赁资产的余值。CAS21中，除了包含IAS17的定义外，还规定对出租人而言，担保余值还要加上与承租人和出租人均无关的、但在财务上有能力担保的第3方担保的资产余值；未担保余值还要扣除对出租人而言的担保余值以后的资产余值。FAS13对担保余值无明确规定；对未担保余值规定与CAS21一致。3条准则中，CAS21是最详细的。对农业设备租赁而言，由于行业的特殊性，在担保余值自然也会高出许多，详细的准则可以同时保护租赁双方的利益。
4．2 最低租赁付款额3条准则的定义都包含了最低租金付款额加上与承租人有关的担保余值。FAS13还包括展期所需支付的款项和租赁期满可能行使购买选择权而支付的购买。IAS17最详细，除包含FAS13的定义外，还指出不包括或有租金、服务成本以及由出租人支付但可退还的税金。
4．3 未实现融资收益的确认CAS21将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益E 。IAS17采用净额法，不设置“未实现融资收益”账户。FAS13采用总额法，会计处理类似于我国。
4．4 承租人或有租金CAS21规定，或有租金在实际发生时计入当期损益。IAS17和FAS13虽无此规定，但都要求承租人披露已计入当期收益的或有租金。
4．5 融资租赁的披露CAS21要求披露账面价值、累计折旧及账面净额。资产负债表日后连续3个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款总额。未确认融资费用或收益的余额，分摊未确认费用或收益的策略。FAS13除了包含CAS21的要求外，还要求列报资本化的资产和负债(融资租赁)，同时将披露的3年相关信息的要求提高到了5年。IAS17除了FAS13规定要披露的内容外，还包括了当期确认的或有租金、续租或购买选择权及调整租金条款的存在及期限、租赁协议规定的限制等重大租赁条款的一般说明。租赁业发展成熟的国家其租赁会计信息披露的内容就要求得详细和复杂一些，反之亦然。
5 结语
通过对农业设备租赁相关新旧会计准则、国内外会计准则的比较。可以看出这次会计准则修订工作，体现了管理当局希望与国际接轨的意愿，为金融工具衍生，跨国租赁企业会计处理扫除了许多障碍。有了准则，有法可依，企业会计才能更准确地反映信息，租赁业务才能在健康的环境中快速发展。新会计准则起到了保驾护航的作用，为农业现代化发展免去了后顾之忧。
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关键词 农业设备租赁；新会计准则；国际会计准则；美国财务会计准
则农业设备租赁概念登陆中国已经20多年，设备租赁在农业经济发展中扮演着重要的角色。我国在汲取西方经验的同时，也融人了很多中国特色。2037年1月，我国新《企业会计准则》开始实施，其中《企业会计准则第2l号—— 租赁》
在适用范围、概念、融资租赁的初始确认、售后租回交易的会计处理等方面进行了修订，对规范农业设备租赁业务的会计处理及今后发展起到了导航的作用。
1 研究背景中国虽是农业大国，但农业现代化进程却发展缓慢。一方面，农业资本短缺，信贷市场不成熟，是阻碍农业现代化发展的理由之一；另一方面，高科技农业设备不断研发上市，却没有市场。租赁业务的出现，有效地解决了设备的购买者资金短缺与市场需求不足的矛盾。近年来，租赁行业业务总额快速增长，但相对值依然很小，市场渗透率(租赁交易总额占固定资产投资总额的比率)和对GDP的贡献率均小于2％，与发达国家相差甚远。农业设备租赁主要包括农业机械租赁、建筑器具租赁、运输工具租赁等业务。与同类相比，农业设备租赁业的规模及融资融物等金融功能远不及汽车、房屋、医疗器械等租赁业务，有着不可估量的潜在市场，因此，对上市公司的农业设备租赁业务的规范也就显得尤为重要。笔者通过比较新旧租赁会计准则、中外租赁会计准则，浅析浅析农业设备租赁中的会计处理不足。
为了规范租赁业的会计处理，财政部早在2001年1月就颁布了《企业会计准则— — 租赁》(以下简称“旧准则”)。2006年2月15日，财政部根据最新修订的《企业会计准则—— 基本准则》，对旧准则进行了修订，颁布了《企业会计准则第2l号— — 租赁》(以下简称“新准则”或“CAS21”)，并于2037年l月开始在所有企业中执行。新准则在适用范围、相关概念、融资租赁的初始确认、售后租回交易的会计处理等方面都发生了较大变化，体现了与相应国际会计准则的趋同。
2 农业设备租赁特点的会计影响
2．1 专属性强大部分农业设备具有很强的专属性，设备一旦出租后，即使收回也难以再出售，最终以低价卖给承租人，或有条件地将所有权转移给承租人，这类租赁一般属于融资租赁。
2．2 季节性强有些农业器械仅在一年的某几个月使用，特别在我国北方一年一熟地区，其余时间设备归还出租人，这类短期租赁往往为经营性租赁。
2．3 区域性强大型特殊农业设备往往缺少活跃市场，不同地区差异大，缺乏可比性，因此很难以公允价值人账，只能通过成本法来核算或依经验来判断。此外，不同地理条件下的运输费、安装费不同，也会影响到人账价值的公允性。
2．4 使用寿命长不少农业设备使用年限可达十几年。在计算最低租赁收款额现值时，如果以实际利率贴现，误差会比较大。
2．5 淘汰速度快 高科技农业设备更新速度快，变相缩短了旧设备的使用年限，增加会计期间的折旧费用和减值准备。还可能有租赁期未满、双方协商、厂商提前回购的情况。
2．6 风险大租赁期内设备闲置或遭受自然灾害影响，都会造成巨大的经济损失。承租人关联第3方担保余值和最低租赁付款额都会增加。同时，根据不同的租赁类型，风险承担人也不同，融资租赁的风险由承租人承担；经营性租赁的风险由出租人承担。此外，意外损失造成的租赁费用摊销的会计处理也比较复杂。
2．7 政策优势融资租赁在不少国家可以享受诸如税收减免、信贷放宽、降低行业准入门槛等优惠政策，其会计处理也要相应变化。我国历来对农业税收政策非常宽松，随着农业设备租赁业务的发展，农业享受的优惠政策将会越来越多。
3 农业设备租赁的新旧会计准则差异
3．1 租赁开始日新准则中“租赁开始日”是指租赁协议日与租赁各方就主要条款做出承诺日中的较早者，“租赁期开始日”是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期；而旧准则不涉及后一概念，且将“租赁开始日”定义为起租日。农业设备租赁的协议日与起租日往往不是同一天，还有可能相隔很久，从实质重于形式原则考虑，新准则更合理，也更易操作。
3．2 租赁类型分类标准关于认定融资租赁的其中一条标准，新准则修订为“租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”，而在旧准则下最低租赁付款额现值是与租赁开始日租赁资产的账面价值进行比较的。不同地区的相同农业设备可能相差很大，从可靠性原则考虑，公允价值更能反映真实的会计信息。
3．3 融资租赁资产入账价值和未确认融资费用 在计量租赁资产的入账价值和未确认融资费用时，新准则用资产的公允价值代替了旧准则中资产的账面价值。这同样有利于农业设备租赁的价值计量。
3．4 融资租赁初始直接费用 新准则将初始直接费用计入租入资产价值，旧准则将初始直接费用确认为当期费用。这样在农业设备租入初期，费用就不会突然增加。通过资本化，初始直接费用会在后期的累计折旧、摊销中逐渐体现出来，有利于各年度财务报表的连贯性和稳定性。
3．5 未确认融资费用分摊、未实现融资收益分摊 新准则只允许采用实际利率法，而旧准则允许企业在实际利率法、直线法和年数总和法之间选择。对于使用年限较长的农业设备，从设备折旧程度曲线规律来看，直线法折旧显然不符合现实情况。而实际利率法和年数总和法计算出的费用或收益分摊比较接近现实，但也不完全拟合。如果不允许选择不同的策略确认费用或收益，企业盈余操控的余地就会小很多。企业之间的可比性也会增强很多。
4 农业设备租赁的中外会计准则差异国外主要有两条与农业设备租赁相关的会计准则：《国际会计准则第17号——租赁》(以下简称“IAS17”)、《美国财务会计准则第13号—— 租赁会计》(以下简称“FAS13”)。以下将对中国《企业会计准则第21号— —租赁》(CAS21)和国外会计准则进行比较。
4．1 担保余值和未担保余值IAS17定义，对出租人和承租人而言都一样，担保余值是承租人关联第3方担保的那部分余值；未担保余值是指出租人无法保证是否能够变现，或其变现只是由出租人的关联方给予担保的那部分租赁资产的余值。CAS21中，除了包含IAS17的定义外，还规定对出租人而言，担保余值还要加上与承租人和出租人均无关的、但在财务上有能力担保的第3方担保的资产余值；未担保余值还要扣除对出租人而言的担保余值以后的资产余值。FAS13对担保余值无明确规定；对未担保余值规定与CAS21一致。3条准则中，CAS21是最详细的。对农业设备租赁而言，由于行业的特殊性，在担保余值自然也会高出许多，详细的准则可以同时保护租赁双方的利益。
4．2 最低租赁付款额3条准则的定义都包含了最低租金付款额加上与承租人有关的担保余值。FAS13还包括展期所需支付的款项和租赁期满可能行使购买选择权而支付的购买。IAS17最详细，除包含FAS13的定义外，还指出不包括或有租金、服务成本以及由出租人支付但可退还的税金。
4．3 未实现融资收益的确认CAS21将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益E 。IAS17采用净额法，不设置“未实现融资收益”账户。FAS13采用总额法，会计处理类似于我国。
4．4 承租人或有租金CAS21规定，或有租金在实际发生时计入当期损益。IAS17和FAS13虽无此规定，但都要求承租人披露已计入当期收益的或有租金。
4．5 融资租赁的披露CAS21要求披露账面价值、累计折旧及账面净额。资产负债表日后连续3个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款总额。未确认融资费用或收益的余额，分摊未确认费用或收益的策略。FAS13除了包含CAS21的要求外，还要求列报资本化的资产和负债(融资租赁)，同时将披露的3年相关信息的要求提高到了5年。IAS17除了FAS13规定要披露的内容外，还包括了当期确认的或有租金、续租或购买选择权及调整租金条款的存在及期限、租赁协议规定的限制等重大租赁条款的一般说明。租赁业发展成熟的国家其租赁会计信息披露的内容就要求得详细和复杂一些，反之亦然。
5 结语
通过对农业设备租赁相关新旧会计准则、国内外会计准则的比较。可以看出这次会计准则修订工作，体现了管理当局希望与国际接轨的意愿，为金融工具衍生，跨国租赁企业会计处理扫除了许多障碍。有了准则，有法可依，企业会计才能更准确地反映信息，租赁业务才能在健康的环境中快速发展。新会计准则起到了保驾护航的作用，为农业现代化发展免去了后顾之忧。
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