新会计准则下房地产企业会计核算
本站原创 摘要：新会计准则对房地产企业进行了较为具体、全面的规范，给房地产企业带来了一定的影响。本文主要讨论了新会计准则对房地产会计核算的影响、新会计准则实施对房地产企业的正面效应，以及房地产企业会计核算注意的几点不足。
关键字：新会计准则房地产会计核算
1．新会计准则对房地产会计核算的影响
房地产市场发展及原会计准则的不足对房地产相关会计新准则的出台提出了迫切要求。一方面，投资性房地产根据原会计准则的规定其真实价值不能得到有效反映；另一方面，全国大部分地方的投资性房地产持续攀升，房地产业利润惊人。原会计准则的规定低估房地产市场价值，不利于会计信息使用者了解房地产企业真实情况，并给某些房地产企业进行利润操纵提供了空间。为规范投资性房地产确认、计量和信息披露，新颁布的《企业会计准则第3号——投资性房地产》专门对投资性房地产的后续计量与期末估值进行规范，并在其他具体准则中对投资性房地产进行相关规定，形成了房地产相关会计新准则。
1．1新准则转变房地产企业的科目设置
对比《企业会计准则—投资性房地产》和原有的会计准则,而在此前财政部颁布的《关于执行〈企业会计〉和相关会计准则有关不足解答(四)》(简称《解答四》)的通知中，第九点曾对房地产开发企业出租的开始产品有单独的解释。《解答四》规定对于这类资产，应当设置，“出租开发产品”科目，并在其下设置“出租产品”和“出租产品摊销”二个明细科目，核算企业开发完成用于出租经营的土地和房屋的实际成本以及出租产品摊销的价值。企业在期末编制报表时对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，规定在资产负债表的“存货”项目内列示；对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，规定在资产负债表的“其他长期资产”项目中列示。
1．2新准则转变了投资性房地产后续计量模式
除了在报表中单独反映外，新准则最大的突破在于引入公允价值计量的策略，进一步明确了投资性房地产的后续计量。就目前情况看，投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的，但考虑到我国的房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高，新会计准则未完全采用公允价值模式，企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式。
公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好反映投资地产的市场价值和盈利能力，但由于公允价值的确认仍然是一个难点，在现阶段的实务操作中容易被利用为利润操纵的工具，因此财政部在此前修订的《企业会计准则—债务重组》和《企业会计准则—非货币易》中已经开始淡化公允价值概念。在这种背景下，新准则出乎意料地引入公允价值模式，可以说是一个重大的突破。
2．新会计准则实施对房地产企业的正面效应
2．1有利于增加房地产企业资产账面价值。
借款费用资本化范围扩大增加了房地产企业的资产账面价值。根据《企业会计准则第17号———借款费用》的规定,借款费用确认的基本原则是:企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。与旧会计准则相比,新会计准则对于需要经过相当长时间的生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的投资性房地产,其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化。此外,予以资本化的借款费用,不再限于专门借款产生,一般借款如被用于购建或者生产符合资本化条件资产的,也应当予以资本化。
2．2有利于提高房地产企业利润总额。
债务重组利得提高了房地产企业利润总额。债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁出让步的事项。在债务重组中,企业以清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与支付的之间的差额确认为债务重组利得;由于新会计准则引入了公允价值,所以企业以非资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得。而旧会计准则中,债务人重组债务的账面价值与支付的资产之间的差额计入资本公积,不计入当期损益。可以看出,将因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法,改为将债务重组收益计入营业外收入,这使得一些无力清偿债务的房地产开发企业一旦获得债务豁免,其重组年度利润总额将大幅上升。
非货币性资产交换损益提高了房地产企业利润总额。非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，交易双方通常以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换。新会计准则中，不再以换出资产的账面价值与相关税费之和作为换入资产的账面价值，而以公允价值和相关税费之和作为换入资产的入账价值，由于换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额可以计入当期损益，这将提高房地产企业的利润总额。
2．3有利于扩大房地产企业的融资范围。
公允价值与投资性房地产的引入扩大了房地产企业的融资范围。资产规模是影响企业融资能力的关键因素，引入公允价值计量模式后，对经济实质有了更好的反映，使得原先以成本模式计价的投资性房地产更贴近市场价值。原先的账面价值经过调整后，企业的资产规模将会扩大，银行等金融机构对企业的借贷规模也会随之上升，有助于企业提升融资能力，更好地借助资本市场的力量来获得发展。
3．房地产企业会计核算注意的几点不足
3．1关于《投资性房地产》准则
《企业会计准则—投资性房地产》中所谓的投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权、企业拥有并已出租的建筑物。一般开发企业用于销售的存货、为生产商品提供劳务或经营管理而持有的自用房地产，均不属于投资性房地产。企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量，在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但与以前显著不同的是：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，一旦采用了公允价值计量，便不对投资性房地产计提折旧进行摊销，且以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础，调整原账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产不得从公允价值模式转为成本模式需要,并从中获取自己的那部分利益。因此,企业会计政策选择将是一个十分复杂的过程,取决于多种因素的影响和制约。
3．2引入公允价值计量模式后引起的变化采用公允价值模式,将会增加企业当前利润。
采用公允价值模式,将会增加企业当前利润。目前企业的投资性房地产几乎都是以历史成本计价的,并存在很大程度的升值,通过公允价值计量模式要以挖掘房地产企业的潜在价值使资产的价值得以体现。上市房地产企业盈利的真实反映,能为投资者做出正确的投资决策提供依据。另外,资产的计量从成本价值转向公允价值时,净利润的波动幅度会加大,特别是拥有较多投资性房产的企业,资产总额和净资产规模都将大幅上升。为避开利用新准则操纵利润,准则明确规定:将自用房地产或存货由成本计量转换为公允价值模式计量的投资性房地产,转换当日的公允价值小于原账面价值的差额,直接计入当期损益;公允价值大于原账面价值的差额作为资本公积(其他资本公积),计入所有权益,不能确认为变更当时的收益,这样就避开因计量的变换来制约利润的浮动。另外,采用新会计准则后,盈利大幅波动也可能只是一次性的,理由在于房地产企业自2007年采用公允价值计量模式为基数,以后即使投资性房地产估值变动,其影响也不会像过渡期这么大。从长远来看,新准则将会降低房地产企业因投资性房产的估值变动引起的盈利波幅。
3．3 《借款费用准则》中应注意的不足
新的《准则费用》规定：借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的应当予以资本化。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经营相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销状态的存货、投资性房产等。新准则突出了“需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态”这个条件，允许符合该条件但是归为存货或投资性房地产上的借款费用资本化。而旧准则只认为固定资产符合该条件，相比之下，新准则扩大了符合资本化条件的范围。
参考文献：
[1] 财政部 《企业会计准则》，经济科学出版社，2006年版
[2] 史敏 《企业会计准则棗第3号投资性房地产》 财会月刊2006(13)
[3] 刘睿洁 基于投资性房地产业务浅析浅析新会计准则的收益核算特点 财会月刊 2007（4）
[4] 李美丹 房地产投资与房价的相关浅析浅析房地产市场 2007（3）
关键字：新会计准则房地产会计核算
1．新会计准则对房地产会计核算的影响
房地产市场发展及原会计准则的不足对房地产相关会计新准则的出台提出了迫切要求。一方面，投资性房地产根据原会计准则的规定其真实价值不能得到有效反映；另一方面，全国大部分地方的投资性房地产持续攀升，房地产业利润惊人。原会计准则的规定低估房地产市场价值，不利于会计信息使用者了解房地产企业真实情况，并给某些房地产企业进行利润操纵提供了空间。为规范投资性房地产确认、计量和信息披露，新颁布的《企业会计准则第3号——投资性房地产》专门对投资性房地产的后续计量与期末估值进行规范，并在其他具体准则中对投资性房地产进行相关规定，形成了房地产相关会计新准则。
1．1新准则转变房地产企业的科目设置
对比《企业会计准则—投资性房地产》和原有的会计准则,而在此前财政部颁布的《关于执行〈企业会计〉和相关会计准则有关不足解答(四)》(简称《解答四》)的通知中，第九点曾对房地产开发企业出租的开始产品有单独的解释。《解答四》规定对于这类资产，应当设置，“出租开发产品”科目，并在其下设置“出租产品”和“出租产品摊销”二个明细科目，核算企业开发完成用于出租经营的土地和房屋的实际成本以及出租产品摊销的价值。企业在期末编制报表时对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，规定在资产负债表的“存货”项目内列示；对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，规定在资产负债表的“其他长期资产”项目中列示。
1．2新准则转变了投资性房地产后续计量模式
除了在报表中单独反映外，新准则最大的突破在于引入公允价值计量的策略，进一步明确了投资性房地产的后续计量。就目前情况看，投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的，但考虑到我国的房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高，新会计准则未完全采用公允价值模式，企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式。
公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好反映投资地产的市场价值和盈利能力，但由于公允价值的确认仍然是一个难点，在现阶段的实务操作中容易被利用为利润操纵的工具，因此财政部在此前修订的《企业会计准则—债务重组》和《企业会计准则—非货币易》中已经开始淡化公允价值概念。在这种背景下，新准则出乎意料地引入公允价值模式，可以说是一个重大的突破。
2．新会计准则实施对房地产企业的正面效应
2．1有利于增加房地产企业资产账面价值。
借款费用资本化范围扩大增加了房地产企业的资产账面价值。根据《企业会计准则第17号———借款费用》的规定,借款费用确认的基本原则是:企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。与旧会计准则相比,新会计准则对于需要经过相当长时间的生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的投资性房地产,其所占用的借款资金的相应借款费用也可以予以资本化。此外,予以资本化的借款费用,不再限于专门借款产生,一般借款如被用于购建或者生产符合资本化条件资产的,也应当予以资本化。
2．2有利于提高房地产企业利润总额。
债务重组利得提高了房地产企业利润总额。债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁出让步的事项。在债务重组中,企业以清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与支付的之间的差额确认为债务重组利得;由于新会计准则引入了公允价值,所以企业以非资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得。而旧会计准则中,债务人重组债务的账面价值与支付的资产之间的差额计入资本公积,不计入当期损益。可以看出,将因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法,改为将债务重组收益计入营业外收入,这使得一些无力清偿债务的房地产开发企业一旦获得债务豁免,其重组年度利润总额将大幅上升。
非货币性资产交换损益提高了房地产企业利润总额。非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，交易双方通常以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换。新会计准则中，不再以换出资产的账面价值与相关税费之和作为换入资产的账面价值，而以公允价值和相关税费之和作为换入资产的入账价值，由于换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额可以计入当期损益，这将提高房地产企业的利润总额。
2．3有利于扩大房地产企业的融资范围。
公允价值与投资性房地产的引入扩大了房地产企业的融资范围。资产规模是影响企业融资能力的关键因素，引入公允价值计量模式后，对经济实质有了更好的反映，使得原先以成本模式计价的投资性房地产更贴近市场价值。原先的账面价值经过调整后，企业的资产规模将会扩大，银行等金融机构对企业的借贷规模也会随之上升，有助于企业提升融资能力，更好地借助资本市场的力量来获得发展。
3．房地产企业会计核算注意的几点不足
3．1关于《投资性房地产》准则
《企业会计准则—投资性房地产》中所谓的投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权、企业拥有并已出租的建筑物。一般开发企业用于销售的存货、为生产商品提供劳务或经营管理而持有的自用房地产，均不属于投资性房地产。企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量，在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但与以前显著不同的是：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，一旦采用了公允价值计量，便不对投资性房地产计提折旧进行摊销，且以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础，调整原账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产不得从公允价值模式转为成本模式需要,并从中获取自己的那部分利益。因此,企业会计政策选择将是一个十分复杂的过程,取决于多种因素的影响和制约。
3．2引入公允价值计量模式后引起的变化采用公允价值模式,将会增加企业当前利润。
采用公允价值模式,将会增加企业当前利润。目前企业的投资性房地产几乎都是以历史成本计价的,并存在很大程度的升值,通过公允价值计量模式要以挖掘房地产企业的潜在价值使资产的价值得以体现。上市房地产企业盈利的真实反映,能为投资者做出正确的投资决策提供依据。另外,资产的计量从成本价值转向公允价值时,净利润的波动幅度会加大,特别是拥有较多投资性房产的企业,资产总额和净资产规模都将大幅上升。为避开利用新准则操纵利润,准则明确规定:将自用房地产或存货由成本计量转换为公允价值模式计量的投资性房地产,转换当日的公允价值小于原账面价值的差额,直接计入当期损益;公允价值大于原账面价值的差额作为资本公积(其他资本公积),计入所有权益,不能确认为变更当时的收益,这样就避开因计量的变换来制约利润的浮动。另外,采用新会计准则后,盈利大幅波动也可能只是一次性的,理由在于房地产企业自2007年采用公允价值计量模式为基数,以后即使投资性房地产估值变动,其影响也不会像过渡期这么大。从长远来看,新准则将会降低房地产企业因投资性房产的估值变动引起的盈利波幅。
3．3 《借款费用准则》中应注意的不足
新的《准则费用》规定：借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的应当予以资本化。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经营相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销状态的存货、投资性房产等。新准则突出了“需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态”这个条件，允许符合该条件但是归为存货或投资性房地产上的借款费用资本化。而旧准则只认为固定资产符合该条件，相比之下，新准则扩大了符合资本化条件的范围。
参考文献：
[1] 财政部 《企业会计准则》，经济科学出版社，2006年版
[2] 史敏 《企业会计准则棗第3号投资性房地产》 财会月刊2006(13)
[3] 刘睿洁 基于投资性房地产业务浅析浅析新会计准则的收益核算特点 财会月刊 2007（4）
[4] 李美丹 房地产投资与房价的相关浅析浅析房地产市场 2007（3）