出口企业“免、抵、退”税务处理简析

出口企业与一般国内生产销售相比，有增值税及消费税免税的基本规定、关税部分免税等税收优惠。为确保出口企业合理利用相关税收优惠，防止非出口企业钻漏洞多享受优惠，海关及国家税务总局规定了复杂的出口程序，企业需要报送的数据多且繁琐。笔者根据多年从事出口企业税务咨询工作的经验以及对出口企业税务政策的研究，就企业货物出口的相关税务处理进行探讨。
出口类型较多，依据出口类型不同大致可将出口企业出口分为生产型出口企业和外贸型出口企业；依据出口方式不同，又可分为自营出口和委托出口。生产型自营出口企业一般采用增值税“免、抵、退”税务处理，本文仅就具有代表性的生产型企业自营出口的增值税“免、抵、退”业务税务处理相关事项从以下几个方面进行探讨。

1. 免、抵、退税办法的含义

生产型自营出口的企业使用“免、抵、退”税这种简易征收的计算办法，自1994年制定到现在不断修订更新。但主导思想并未转变：“免、抵、退”税办法包含免税、抵税、退税三个方面。具体含义可以从以下三个方面理解：
免：“免、抵、退”税办法的“免”税，是指对生产企业出口自产及视同销售自产货物，免征本企业生产销售环节增值税。对上述企业，出口自产货物时直接体现为出口销售环节的销项税为0。如：甲生产性企业生产销售电子元器件，货物全部出口，此货物在出口时不征收增值税。
抵：“免、抵、退”税办法的“抵”税，是指生产企业出口购买用于自产及视同自产出口货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等承担的进项税额，可以抵顶内销货物的增值税应纳税额。
退：“免、抵、退”税办法的“退”税，是指对生产企业出口自产及视同销售货物，在当月应抵顶的进项税额大于应纳税额时，未抵顶完的税额部分按规定予以退税。
企业一般按照增值税的规定进行处理：首先不区分采购材料用于国内还是国外商品生产，全部予以抵扣进项税；其次再根据“免、抵、退”管理办法将不得抵扣部分进项税额予以转出；最后将不能抵顶完部分申报退税。

2. 为何规定出口退税率

国家依据不同商品制定了不同的退税率，以便更好管控商品出口。看似非常麻烦的出口税务处理，实则有其内在非常紧密的关系。
出口商品免税是指免出口销售环节的销项税，依据《增值税暂行条例》第十条规定，免税项目其进项税额不得从其销项税额中扣除，出口免税商品的进项税必须全部转出。因此出口免税仅是免去出口加工环节增值部分对应的增值税，出口商品无法大幅降低应对国外激烈竞争。为更大幅度的降低我国商品在国际竞争的，鼓励商品出口，国家规定不同商品的退税率，将出口免税商品承担的进项税依据国家相关需求而全部或者部分退还给企业，以达到降低出口商品对外销售，应对国际竞争的目的。同时，对于不同商品规定不同的退税率，更有利于国家从税收方面调节商品出口。
例如，国家对商品出口鼓励程度不同，出口商品分别适用17%、16%、15%、13%、9%、5%、3%的增值税出口退税率，国家不鼓励出口或者限制出口的黄金、铜、液化天然气等货物，规定的退税率为0；2007年受金融危机的影响，我国商品出口量大幅下降，国家大幅调高出口商品的退税率，以鼓励商品出口推动国内经济复苏。这样，国家通过税收杠杆调节商品退税率，进而达到制约商品出口量。

3. 出口商品退税率为0的情况，如何处理？

企业出口的商品退税率为0时，鉴于国家不鼓励此类商品的出口，因此《国家税务总局关于出口货物退（免）税若干不足的通知》（国税发[2006]102号）规定，出口企业出口的国家明确规定不予退（免）增值税的货物，除另有规定者外，视同内销货物计提销项税额或征收增值税。此时便不再享受出口相关税收优惠。但国税发[2006]102号同时规定了企业以一般贸易方式、进料加工复出口贸易方式出口货物时，计算销项税额公式，此规定是否只适用上述两种贸易方式的货物出口存在争议。另外国家在回复北京市国税局的请示时公布的《国家税务总局关于生产企业开展对外承包工程业务出口货物退（免）税不足的批复》（国税函[2009]538号）规定“属于增值税一般纳税人的生产企业开展对外承包工程业务而出口的货物，凡属于国家明确规定不予退（免）税的货物，按现行规定予以征税”。
根据上述规定，我们可以看出企业出口退税率为0的货物时，以一般贸易及进料加工复出口贸易方式出口货物，及一般纳税人的生产企业开展对外承包工程业务而出口的货物时，应视同内销货物计提销项税额或征收增值税。其他出口退税率为0的货物的税务处理，还应进一步具体浅析浅析。

4. 出口商品对应的进项税额如何处理

鉴于出口商品免税其对应的进项税额不得抵扣，理论要求应区分材料生产的商品是用于国内销售还是国外销售，用于国外销售的部分根据商品的退税率进行进项税抵扣。但是一般企业由于存在国内销售跟国外出口商品共用相同原材料等情况，无法一一区别哪些原材料用于出口商品、哪些用于内销商品，因此，实际操作中企业将原材料的进项税额先行全部抵扣，月底再将出口商品对应的进项税不得抵扣的部分转出，但是由于企业出口商品种类繁多，且国内销售与国外出口商品共用原材料情况普遍存在，无法完全准确转出出口商品耗用材料等的进项税，因此《财政部 国家税务总局 外经贸部关于外国政府和国际组织无偿援助项目在华采购物资免征增值税不足的通知》（财税[2002] 7号）规定进项税额简易征收的转出公式如下：
当期“免、抵、退”税额不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-“免、抵、退”税额不得免征和抵扣税额抵减额
从公式我们不难看出，对于出口商品对应的进项税处理为先将不得抵扣部分转出，再根据退税率抵扣或者退还企业应纳税额。关于出口商品对应的不得抵扣的进项税额，考虑到企业无法区分的情况，实际转出时按照“出口商品的人民币价”ד出口货物征税率”的简易计算策略。鉴于购入商品采购价一般低于外售商品出口价的情况，简易计算实际扩大了转出的范围。
公式中主导思想为，按照出口商品折合的人民币与其对应的征税率相乘（出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物征税率）对应的进项税额全部转出，再根据出口商品的退税率相应退还出口货物承担的进项税，因此出现公式中的第二部分，但是其中可能包含免税购进的原材料，免税购进的原材料购入时未承担进项税，因此公式中“免、抵、退税额不得免征和抵扣税额抵减额”便是减除此部分多转出的进项税。
笔者以上总结的四点，均为结合企业实际情况总结而得。以供读者在实际工作中更好把握出口业务的税务操作。