契约经济学角度看审计
本站原创 契约经济学是20年来经济学研究的前沿方向之一,新古典经济学中无法解释的许多实际不足,运用契约经济学的策略可以得到比较好的理解。
同样审计理论及实务存在的一些不足同样能够以契约经济学的一些理论来解释和说明。
我们所知道的一个完整的审计活动必须具有三方面的关系:经济责任关系(审计委托人—被审计人);委托关系(审计委托人—审计人);审计关系(审计人—被审计人)。这三方面的关系构成了审计契约链上的三个环节,其中以经济责任关系为最基本的契约关系。在构成审计活动中相互有责任关系的三个方面的当事人,我们通常称为审计关系人,他们分别是审计委托人(所有者)、被审计人(经营者或管理者)和审计人,他们都追求着各自的利益。按照古典经济学中的理性经济人假设来进行浅析浅析,审计人应该会珍视自己的声誉,应该会较好地保证审计的独立性,但实际上在近二年接二连三地发生了诸如安然与安达信事件。这种现象用古典经济学的理论是难以解释的,通过契约经济学中的相关理论却能够得到一个比较有说服力的解释。下面笔者将以契约经济学的角度来对审计关系进行浅析浅析。
契约经济学研究的范围包括受托经济责任,它把委托—受托()关系作为一个整体加以研究。契约理论的要义就是强调信息不对称、信息成本和交易成本。在所有者与经营者这一对关系中,有关企业管理者经营能力、经营工作的努力程度的信息是呈不对称分布的,企业的所有者不知道,而企业的经营者却十分清楚。委托—理论否定了经营者无私假设:如果关系的双方当事人都是效用最大化者,就有充分理由相信,人不会总以委托人的最大利益而行动。[2](P6)从另一方面来说,经营者较少拥有了,甚至不拥有剩余索取权,使经营者承担努力经营的全部成本而只能获取来自其经营活动的部分收益。所以所有者与经营者之间就会产生一定的冲突。由于存在经营者的道德风险,从而产生了成本。委托—双方都以各自的“效用最大化”为目标签订的契约是不完备的契约。
在委托—关系中,由于委托人与人的效用函数的不一致性和契约的不完备性,很难保障人按委托人的最优利益出发,因而必定产生不足。要解决不足,就必须设立一套有效的制衡机制来规范和约束人的行为,加强公司治理。
根据本杰明和克莱因的“契约与激励”理论指出:不完全契约存在的理由,一是由于有限理性;二是由于交易成本的存在;三是机会主义。克莱因认为,为了促使契约被履行,有两种解决的办法:
一是由政府或其他外部通过法律实施明确的履约保证;二是由市场机制来履约。[3](P26)在解决审计委托人与被审计人之间不完备契约的客观需求的情况下,才引入了审计人这一外部机构来进行约束,来推动履约,从而形成了审计关系中的第二个方面:委托关系。因此我们通常认为审计行为是一种契约行为。但是这组契约关系同样也存在着“信息不完备和不对称”。在所有者与审计人这一对关系中,有关审计质量、审计工作努力程度是呈不对称分布的,对所有者来说这是审计人的私人信息。[4](P59)“信息的不完备与不对称”是契约经济学存在的重要假设,也就是由于这个假设的存在,才存在交易成本,需要激励和约束。契约经济学另一个重要的假设就是人的机会主义的倾向,是指人们借助欺诈等不正当的手段谋取自身利益的行为倾向。对于审计人员来说,机会主义集中体现在对会计准则偏好的取向上。[4](P59)审计人员会利用会计政策的弹性和刚性,为自己寻找一个缓冲区,对自身进行保护,同时又不失去客户。在尚未完全形成理性市场环境的情况下,对于审计这一无形服务的质量的判断具有多歧性,在审计失败没有揭穿之前,公众对审计质量的判断是盲目,在这种情况下,审计人员的机会主义行为就更难以避开,这也是为什么接二连三地出现审计失信行为的理由。[5](P50)当然政府也会通过制定相应的制度来遏止审计人员的机会主义,但同时制定者也是有限理性的机会主义者,因此制度的制定与审计人员的机会主义行为之间是不断博弈的过程。
根据契约经济学的原理,引入审计人这一超然独立的第三者,是为减少信息不对称而设置的制约,其目的是为了降低成本,但是在现实的情况中,审计的三个方面的关系处于一种不稳定的状态,主要由于目前我国的审计委托人与被审计人实际上都是处于企业的内部,两者是否处于分离的,有效制约的状态,这在于企业内部的委托关系是否有效地存在。[7](P63)例如,在国有企业审计中,审计的对象是在国有资源分配与使用中形成的委托—链,在资源的所有者(全体公民)与资源的实际使用者之间,存在着层层的中间关系。财产的所有权与财产的经营权,两权是否确实分离无法明确的判断,同样在上市公司报表审计中的委托人通常为全体股东,但是在我国“一股独大”相当严重的情况下,国有企业的经营者同时作为审计委托人与被审计人身份出现,在充当审计契约的签约人时,他存在“购买审计意见”的可能性。这种现象导致了“审计关系的失衡”,使审计关系三方的有序平衡关系变为权责失衡关系。
审计人与被审计人之间的审计关系的浅析浅析要从两方面来进行,一方面从被审计人的角度来说,也就是从企业的角度来说,按照斯科的基本定理中所阐述的那样,产权制度的供给是人们进行交易、优化资源配置的基础,努力做到加强公司治理(公司治理结构本身就可以看着是委托—结构),形成审计委托人与被审计人之间的最佳契约。什么是最佳契约呢?也就是成本最小而企业价值最大的契约。[7](P52)成本指的是委托人为了使人符合委托人最大利益的要求而对人所进行的监督、制约和激励的成本,其中监督成本就包括了审计成本。随着上市公司治理结构的革新,规范审计委托人制度也进一步得以明确,审计委托人的最优选择是令人困惑的事情。传统意义上的审计委托人制度的设计,总是不能摆脱股东大会、董事会或监事会等企业内部机构的束缚,最终不能发挥理想的效果。许多审计失败的事实说明了不切断审计与董事会之间的关系,审计人就难免成为阴谋的参与者。[8](P269)实现上市公司审计委托人制度的革新,应从公司的外部进行考虑,例如美国在2002年就已提出由保险公司作为审计委托人的大胆设想。另一方面从审计人的角度来说,加强审计实际上是为了减少信息的不对称,降低成本,但是同时审计也是有成本的,审计本身就是一种契约形式,如前述,它也存在着信息的不对称。为了制约审计人的机会主义,一是要加强审计法律制度的建设,加大对审计人的约束力度。
我国在传统的儒家思想的影响下,在法制建设上存在着许多的薄弱环节,同样也反映在《注册会计师法》和《独立审计准则》等方面。在目前我国经济秩序仍比较混乱的情况下,更应该加大对“购买审计意见”和“商业回扣”等行为的惩罚力度,提高审计的独立性,从法律上规范和限制注册会计师开展“非审计业务”。二是要合理地设计激励政策,注重培养审计人员良好的信誉和行为习惯。审计人从产生的第一天起就被冠以“独立”、“公允”和“超然”的称号,审计人的不诚信行为其实是行羞辱道德之事,审计人员不仅要向审计委托人实行道德承诺,还要向社会公众实行道德承诺,要让全社会都关注审计人员的职业道德规范,给执业者产生心理压力。在加强审计人员的职业道德教育的同时,还应提高审计人员的职业判断能力,从信息不对称的角度出发,合理地把握审计的重点,将审计的重点放在契约的完善,减少逆向选择和道德风险,降低审计的风险。
现代契约经济学的理论和研究成果,开拓了审计研究的视野,使我们可以更加科学地研究审计的理论,更加客观地考虑在现实中出现的诸多情况。审计理论研究的发展与相关学科密不可分的,相关学科的研究成果给我们提供了许多有益的启迪,审计理论的研究应该不断地吸收相关学科的知识营养,才可以不断地获得发展。
参考文献:
[1]冯均科.审计关系契约链剖析[J].中国注册会计师,2004,(4).
[2]张立民.审计制度建设的理论依据[J].审计研究,2002,(3).
[3][美]罗纳德·H·科斯,澳利弗·哈特,等.契约经济学[M].李风圣译.北京:经济科学出版社,1999.
[4]朱文明.审计人员行为的经济假设浅析浅析[J].中国注册会计师,2004,(4).
[5]王善平,朱青.独立审计制度安排中的理性与博弈[J].中国注册会计师,2004,(1).
[6]冯均科.审计关系契约链剖析[J].中国注册会计师,2004,(4).
[7]朱小平,叶友.独立审计与公司治理结构的关系[J].中国注册会计师,2004,(1).
[8]冯均科.审计关系契约论[M].北京:中国财政经济出版社,2004.
同样审计理论及实务存在的一些不足同样能够以契约经济学的一些理论来解释和说明。
我们所知道的一个完整的审计活动必须具有三方面的关系:经济责任关系(审计委托人—被审计人);委托关系(审计委托人—审计人);审计关系(审计人—被审计人)。这三方面的关系构成了审计契约链上的三个环节,其中以经济责任关系为最基本的契约关系。在构成审计活动中相互有责任关系的三个方面的当事人,我们通常称为审计关系人,他们分别是审计委托人(所有者)、被审计人(经营者或管理者)和审计人,他们都追求着各自的利益。按照古典经济学中的理性经济人假设来进行浅析浅析,审计人应该会珍视自己的声誉,应该会较好地保证审计的独立性,但实际上在近二年接二连三地发生了诸如安然与安达信事件。这种现象用古典经济学的理论是难以解释的,通过契约经济学中的相关理论却能够得到一个比较有说服力的解释。下面笔者将以契约经济学的角度来对审计关系进行浅析浅析。
一、对财产所有者与财产经营者之间的经济责任关系的浅析浅析
审计是随着经济责任关系内容的扩展和政治经济条件的变化而不断发展。当财产所有权与财产经营权分离,从而导致受托经济责任的产生,这是审计产生的最根本的理由,审计委托人与被审计人共同签订的契约是审计关系契约链中的初始环节。[1](P51)审计委托人一开始就是以财产所有者出现的,它与后来作为被审计人的经营者签约,产生了委托关系。契约经济学研究的范围包括受托经济责任,它把委托—受托()关系作为一个整体加以研究。契约理论的要义就是强调信息不对称、信息成本和交易成本。在所有者与经营者这一对关系中,有关企业管理者经营能力、经营工作的努力程度的信息是呈不对称分布的,企业的所有者不知道,而企业的经营者却十分清楚。委托—理论否定了经营者无私假设:如果关系的双方当事人都是效用最大化者,就有充分理由相信,人不会总以委托人的最大利益而行动。[2](P6)从另一方面来说,经营者较少拥有了,甚至不拥有剩余索取权,使经营者承担努力经营的全部成本而只能获取来自其经营活动的部分收益。所以所有者与经营者之间就会产生一定的冲突。由于存在经营者的道德风险,从而产生了成本。委托—双方都以各自的“效用最大化”为目标签订的契约是不完备的契约。
在委托—关系中,由于委托人与人的效用函数的不一致性和契约的不完备性,很难保障人按委托人的最优利益出发,因而必定产生不足。要解决不足,就必须设立一套有效的制衡机制来规范和约束人的行为,加强公司治理。
二、对审计委托人与审计人之间的委托关系的浅析浅析
在审计委托人与被审计人的契约中,相互的权利义务经组合形成一个整体。能够引起审计委托人寻找审计人的理由,是委托人要求被审计人提供会计报告的权利引发的被审计人承担的相应义务。由于审计委托人(财产所有者或股东)无法亲自或胜任地进行直接的检查,于是就需要聘请具有会计专业知识的会计师们来进行检查。因此审计委托人与审计人之间的契约关系就形成了。根据本杰明和克莱因的“契约与激励”理论指出:不完全契约存在的理由,一是由于有限理性;二是由于交易成本的存在;三是机会主义。克莱因认为,为了促使契约被履行,有两种解决的办法:
一是由政府或其他外部通过法律实施明确的履约保证;二是由市场机制来履约。[3](P26)在解决审计委托人与被审计人之间不完备契约的客观需求的情况下,才引入了审计人这一外部机构来进行约束,来推动履约,从而形成了审计关系中的第二个方面:委托关系。因此我们通常认为审计行为是一种契约行为。但是这组契约关系同样也存在着“信息不完备和不对称”。在所有者与审计人这一对关系中,有关审计质量、审计工作努力程度是呈不对称分布的,对所有者来说这是审计人的私人信息。[4](P59)“信息的不完备与不对称”是契约经济学存在的重要假设,也就是由于这个假设的存在,才存在交易成本,需要激励和约束。契约经济学另一个重要的假设就是人的机会主义的倾向,是指人们借助欺诈等不正当的手段谋取自身利益的行为倾向。对于审计人员来说,机会主义集中体现在对会计准则偏好的取向上。[4](P59)审计人员会利用会计政策的弹性和刚性,为自己寻找一个缓冲区,对自身进行保护,同时又不失去客户。在尚未完全形成理性市场环境的情况下,对于审计这一无形服务的质量的判断具有多歧性,在审计失败没有揭穿之前,公众对审计质量的判断是盲目,在这种情况下,审计人员的机会主义行为就更难以避开,这也是为什么接二连三地出现审计失信行为的理由。[5](P50)当然政府也会通过制定相应的制度来遏止审计人员的机会主义,但同时制定者也是有限理性的机会主义者,因此制度的制定与审计人员的机会主义行为之间是不断博弈的过程。
三、对审计人与被审计人之间的审计关系的浅析浅析
在整个审计关系中,审计人与被审计人之间签订的契约可以说是辅助契约,它是由审计委托人与审计人之间所签订的契约延伸而来的。[6](P52)如果审计委托人与审计人之间没有缔结契约关系,那么,审计人与被审计人之间的审计关系也就不复存在了。从另一方面来说,审计人与被审计人的审计关系是源于审计委托人对被审计人的制约权。因此,审计关系这种契约关系是审计契约关系链中的辅助契约。虽然审计关系是审计关系契约链中的辅助契约,但是它却是影响审计关系有序平衡的关键,它的失衡是导致审计关系权责失衡重要理由。根据契约经济学的原理,引入审计人这一超然独立的第三者,是为减少信息不对称而设置的制约,其目的是为了降低成本,但是在现实的情况中,审计的三个方面的关系处于一种不稳定的状态,主要由于目前我国的审计委托人与被审计人实际上都是处于企业的内部,两者是否处于分离的,有效制约的状态,这在于企业内部的委托关系是否有效地存在。[7](P63)例如,在国有企业审计中,审计的对象是在国有资源分配与使用中形成的委托—链,在资源的所有者(全体公民)与资源的实际使用者之间,存在着层层的中间关系。财产的所有权与财产的经营权,两权是否确实分离无法明确的判断,同样在上市公司报表审计中的委托人通常为全体股东,但是在我国“一股独大”相当严重的情况下,国有企业的经营者同时作为审计委托人与被审计人身份出现,在充当审计契约的签约人时,他存在“购买审计意见”的可能性。这种现象导致了“审计关系的失衡”,使审计关系三方的有序平衡关系变为权责失衡关系。
审计人与被审计人之间的审计关系的浅析浅析要从两方面来进行,一方面从被审计人的角度来说,也就是从企业的角度来说,按照斯科的基本定理中所阐述的那样,产权制度的供给是人们进行交易、优化资源配置的基础,努力做到加强公司治理(公司治理结构本身就可以看着是委托—结构),形成审计委托人与被审计人之间的最佳契约。什么是最佳契约呢?也就是成本最小而企业价值最大的契约。[7](P52)成本指的是委托人为了使人符合委托人最大利益的要求而对人所进行的监督、制约和激励的成本,其中监督成本就包括了审计成本。随着上市公司治理结构的革新,规范审计委托人制度也进一步得以明确,审计委托人的最优选择是令人困惑的事情。传统意义上的审计委托人制度的设计,总是不能摆脱股东大会、董事会或监事会等企业内部机构的束缚,最终不能发挥理想的效果。许多审计失败的事实说明了不切断审计与董事会之间的关系,审计人就难免成为阴谋的参与者。[8](P269)实现上市公司审计委托人制度的革新,应从公司的外部进行考虑,例如美国在2002年就已提出由保险公司作为审计委托人的大胆设想。另一方面从审计人的角度来说,加强审计实际上是为了减少信息的不对称,降低成本,但是同时审计也是有成本的,审计本身就是一种契约形式,如前述,它也存在着信息的不对称。为了制约审计人的机会主义,一是要加强审计法律制度的建设,加大对审计人的约束力度。
我国在传统的儒家思想的影响下,在法制建设上存在着许多的薄弱环节,同样也反映在《注册会计师法》和《独立审计准则》等方面。在目前我国经济秩序仍比较混乱的情况下,更应该加大对“购买审计意见”和“商业回扣”等行为的惩罚力度,提高审计的独立性,从法律上规范和限制注册会计师开展“非审计业务”。二是要合理地设计激励政策,注重培养审计人员良好的信誉和行为习惯。审计人从产生的第一天起就被冠以“独立”、“公允”和“超然”的称号,审计人的不诚信行为其实是行羞辱道德之事,审计人员不仅要向审计委托人实行道德承诺,还要向社会公众实行道德承诺,要让全社会都关注审计人员的职业道德规范,给执业者产生心理压力。在加强审计人员的职业道德教育的同时,还应提高审计人员的职业判断能力,从信息不对称的角度出发,合理地把握审计的重点,将审计的重点放在契约的完善,减少逆向选择和道德风险,降低审计的风险。
现代契约经济学的理论和研究成果,开拓了审计研究的视野,使我们可以更加科学地研究审计的理论,更加客观地考虑在现实中出现的诸多情况。审计理论研究的发展与相关学科密不可分的,相关学科的研究成果给我们提供了许多有益的启迪,审计理论的研究应该不断地吸收相关学科的知识营养,才可以不断地获得发展。
参考文献:
[1]冯均科.审计关系契约链剖析[J].中国注册会计师,2004,(4).
[2]张立民.审计制度建设的理论依据[J].审计研究,2002,(3).
[3][美]罗纳德·H·科斯,澳利弗·哈特,等.契约经济学[M].李风圣译.北京:经济科学出版社,1999.
[4]朱文明.审计人员行为的经济假设浅析浅析[J].中国注册会计师,2004,(4).
[5]王善平,朱青.独立审计制度安排中的理性与博弈[J].中国注册会计师,2004,(1).
[6]冯均科.审计关系契约链剖析[J].中国注册会计师,2004,(4).
[7]朱小平,叶友.独立审计与公司治理结构的关系[J].中国注册会计师,2004,(1).
[8]冯均科.审计关系契约论[M].北京:中国财政经济出版社,2004.