非簿记体系多元成本核算框架重构探讨

摘要：传统的成本核算策略以及不能满足时代的发展需要，也存在着一些不足，因此笔者倡议应采取新的成本核算体系。关键字：多元成本；核算体系；重构
企业成本核算有两个基本职能,一是要满足对外报告的需要,二要使提供的信息资料有利于企业内部管理。为了实现这一要求,目前企业的成本核算体系主要有两种模式:(1)双轨制。即同时采用全部成本法和变动成本法两种成本核算策略,前者提供的信息用于对外报告,后者提供的信息主要用于内部管理。(2)结合制。即日常采用变动成本法,以随时提供内部管理需要的信息资料,期末将变动成本法下的产品存货价值及损益额调整为全部成本法的信息资料,以满足对外报告的需要。目前的这种成本核算体系,无论是“双轨制”还是“结合制”,都需要耗费企业大量的人力、物力,鉴于目前经济环境下变动成本法的优势已不存在,为简化成本核算工作,同时又能满足信息使用者“不同目的,不同成本”的多元需求,应打破传统的思维模式,重新构造企业的成本核算体系。

一、取消簿记体系下的变动成本法

变动成本法核算策略目前虽然都安排在管理会计课程中学习,而且其提供的信息资料主要用于企业内部管理,但在实务运用中,无论采用的是“结合制”还是“双轨制”,日常核算工作都必须遵循现行会计制度,严格按照财务会计的规范要求进行,成本的发生、积累和结转工作全部纳入复式记账系统。例如:需要设置专门账户对产品成本进行归集和分配,“结合制”模式下期末有关资料的调整也需进行相应的账务处理。考虑到变动成本法的优势已不存在,为简化成本核算工作,应取消簿记体系下的变动成本法核算,至于企业在短期预测决策、产品边际贡献、机会成本计算等内部管理工作中所需的变动成本和固定成本等资料,可根据财务会计提供的有关成本与业务量信息,按不同的管理目的,分别采用高低点法、回归浅析浅析法、账户浅析浅析法等策略直接测算。

二、完善簿记体系下的全部成本法

全部成本法的主要缺陷在于当各期产销量不协调时,其计算的营业利润与产品销售量之间存在一定程度的不一致现象,容易误导企业盲目生产,不注意市场销售。但随着企业营销意识的提高,“适时生产系统”的应用,这一根本缺陷已不复存在,关键是全部成本法提供的信息资料可满足对外报告的需要,所以,在财务会计的簿记体系下,仍应采用全部成本法,并以产品为成本计算对象,定期计算各种产品成本,以方便财务会计损益的计算和产品存货价值的计量,至于日常业务处理,应由财务会计人员完成。
为了使全部成本法计算的成本能较好地反映现有制造技术下各种产品对企业资源的耗用情况,需对其进行如下方面的完善:

(一)转变制造费用的归集及分配策略

传统成本计算策略中,只有直接材料、直接人工被认为是直接成本,其他生产成本都被列入制造费用,且制造费用一般按发生地点(如生产车间)进行归集,然后按单一标准(如直接人工)在各种产品之间进行分配。这种适应于劳动密集型标准化生产的策略,在制造费用比重提高、内容项目增加的新环境下已不适应,结合我国的具体情况,可进行下列革新:(1)对能认定属于特定产品的数额较大的项目,包括折旧费等固定成本,应直接计入该产品成本。(2)对于一般的制造费用,有条件的企业(如会计人员专业素质较高)可直接采用作业成本法设不同的成本库分别进行归集、分配;条件不具备的企业,仍可按费用发生地点进行归集,但应改单一分配标准为多种分配标准分配各相关制造费用。

(二)根据企业实际成本构成情况,相应地增减现有成本项目

对于制造费用比重大、项目多的企业,应将原有的“制造费用”项目进一步细分,以提供较为详细的成本构成信息,而对于直接人工比重较少的企业,则可将“直接人工”与其他成本项目合并于一体,以简化成本核算。例如:惠普公司在实现生产过程自动化以后,直接人工仅占总成本的3%~5%,因此,公司将直接人工与制造费用合并为一个成本项目,相应地每月省去了几千笔记账分录,节约了大量的信息供应成本。

三、建立非簿记体系的多元成本计算体系

随着企业经营环境的变化,内部管理对成本的计量提出了更高的要求,为了满足企业内部多方位的成本信息需求,真正实现“不同目的,不同成本”,应该突破传统的簿记体系,在账户系统之外,建立新的多元成本计算策略,这部分工作主要由管理会计人员完成,可利用财务会计提供的数据及其他信息资料,采用统计学、数学等策略直接进行账外成本计算。至于成本计算对象、产品成本包括的内容、间接费用的分配等,完全不受外界会计法规的约束,一切以利于管理、利于决策为出发点。
非簿记体系的成本核算的具体内容,应根据行业特点、管理要求等自行设计,但总体而言,在目前经济环境和生产方式下,企业应计算并提供如下成本资料。

(一)产品变动生产成本

如前所述,企业通过账外的成本习性分解策略,直接计算产品变动生产成本,以满足管理中生产决策、产品机会成本计算等方面的需要。

(二)产品完全变动成本

产品完全变动成本应在变动生产成本的基础上,加上变动销售费、变动管理费和其他的变动成本,主要用于内部的量本利浅析浅析、短期预测决策、成本制约等。实务中,可将产品变动生产成本、完全变动成本的计算工作结合于一体,以简化成本计算工作。

(三)产品生命周期成本

产品生命周期成本是指产品生命周期内所覆盖的所有阶段发生的成本总和,具体应包括:研究开发成本、制造成本、管理成本、营销成本。随着社会经济和市场环境的变化,企业由传统的仅注重生产成本的制约,扩大到了包括产品生命周期的所有成本的制约,而要对成本进行制约,则必须首先正确计量成本,账户系统内的全部成本法由于只提供生产成本资料,无法满足新环境下成本制约的需要,因此,包括了与增加产品价值有关的所有成本的产品生命周期成本的计算就十分必要。同时,该成本信息还可以满足企业定价决策、新产品开发决策、战略成本管理、业绩评价等方面的需要。

(四)产品使用成本

产品使用成本是指消费者购买产品后在产品使用过程中所发生的成本(如维修、保养、连续的技术培训费用,动力原材料、易耗品的消耗费用等)及产品报废过程中发生的费用。企业将产品销售给消费者后,成本的负担者由生产者转变为消费者,在传统的卖方市场条件下,企业可以不必考虑产品使用成本,因为这部分成本的高低不会直接影响到企业产品的销售、市场占有率等指标,也就不会对企业的盈利产生太大的影响。而在今天,不但买方市场特点明显,而且产品生产成本在不断降低,使用成本却不断提高,消费者在购买商品时,不仅注重产品,更加注重产品使用成本,尤其是耐用消费品(如汽车等)。因此,企业要想增加利润,就不得不将产品使用成本纳入到其战略管理范围之内,虽然该部分成本不是由企业直接支付。计算产品使用成本,可满足产品、营销战略的制定及战略成本管理的需要。

(五)客户成本。

为客户提供服务是要消耗资源的,但不同的客户,其引发的资源消耗情况不同。虽然现在处于顾客至上的时代,但以客户为成本计算对象,核算客户成本,浅析浅析客户盈利能力(对企业盈利的影响),取消长期不能为企业带来收益的客户,集中精力服务于盈利能力较大的客户,无疑是企业正确的选择,尤其在“适时制”下。同时,通过客户成本计算,让一些特殊客户了解自己所享受的服务所耗费的成本之后,将更有利于销售人员与客户的沟通和协商,在信息时代,消费者更乐于接受信息透明的服务和商品。
“经济越发展,会计越重要”,但这要求会计策略必须随着环境的变化而变化,只有这样,才能保证提供的会计资料有助于信息使用者做出正确决策。在信息时代,传统的、单纯计算产品生产成本、依赖于账户系统的成本核算模式,已呈现出诸多不足,因此扩大成本计算范围,转变成本核算体系,不但成为必要,而且信息化的广泛运用,极大地方便了会计人员对成本数据的收集、计算、传递、保管等工作,为建立多元成本计算体系提供了可能。
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