当前新会计外币折算准则存在理由与完善对策

摘要：本文在参考先进会计准则相关规定的基础上，深入深思、浅析浅析新外币折算准则的相关规定，指出新外币折算准则在一些方面可能存在的一些不足并针对这些不足提出对策，以期能继续完善我国外币折算准则。关键词：新会计外币折算准则；外币交易；境外经营；利润分配
在国际性的市场经济下，我国对外交易越来越频繁，外币交易和外币财务报表折算实务的规范化不足也需要解决。因此，制定科学合理的外币折算会计外币折算准则，对我国吸引外资和国内企业参与国际竞争、加强企业外部投资者对企业财务会计信息的理解都将起到积极的作用。2006年2月财政部发布了《企业会计外币折算准则第19号-外币折算》(以下外币折算准则)，填补了这一空白。外币折算准则是在广泛征求会计理论与实务界的意见之后形成的我国第一部外币折算的正式外币折算准则。但由于外币折算不足比较复杂，外币折算准则在实务处理方面仍然存在一些不足。本文为此从不同角度对我国现行外币折算会计外币折算准则进行了细致的浅析浅析，同时找出其中存在的不足，并提出改善的倡议，以期能为发展和完善相关外币折算准则尽绵薄之力。
1 会计外币折算准则中外币交易会计处理中存在的不足及对策研究

1.1 存在的不足

外币折算准则规定，企业对于发生的外币交易，应当在初始确认时采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，也可以采用按照系统合理的策略确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。由此可见，外币折算准则要求企业在会计实务中对所有的外币交易要分别按照外币和记帐本位币进行双重的计量和记录。外币折算准则规定，企业在资产负债表日应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：(1)外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。(2)以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不转变其记账本位币金额。在汇兑差额的处理中，(1)外币货币性项目：因结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。(2)外币非货币性项目：以历史成本计量的外币非货币性项目，由于已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应转变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。同时企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。根据上述说明，我们知道，外币货币性项目应该包含两个部分，即一般的货币性项目和实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目。这两部分性质不同，汇兑差额处理的策略也不相同，前者计入当期损益，后者计入所有者权益，因此有必要清楚区分一般的货币性项目和实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，否则不能真实公允的反映企业的当期损益，或是利用该规定操纵企业利润。但是对于一般的货币性项目和实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目的区分，新外币折算准则以及外币折算准则应用指南中均未作出规定，也就是说，在实务中完全依赖于会计人员的职业判断。

1.2 应用对策

根据存在的不足，我们认为，在外币折算准则应用指南中应该给出区分一般的货币性项目和实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目的指导意见。另外，注册会计师要加强对货币性项目的监督和审查。准确区分一般的货币性项目和实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目既可以增强外币折算准则的实际操作性，也有利于向报表使用者提供更加真实的财务信息，同时在一定程度上防范利润操纵行为。
2 会计外币折算准则中外币交易处理违反会计原则的不足及对策研究

2.1 存在的不足

我国外币折算准则规定，外币货币性项目在初始确认时采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，在资产负债表日应采用资产负债表日即期汇率折算，因此产生的汇兑差额，计入当期损益。不过根据现行会计理论，资产应按历史成本和未来流入量的现值孰低者计价，应遵循历史成本原则和谨慎性原则。同理，现行外币业务会计处理关于外币负债的折算也存在上述不足。不过与外币资产不同，外币负债只能按历史成本与未来流出量的现值孰高者计价，即外币负债的计量不能低于其历史成本金额。这一会计处理的实质就是货币性项目按各种因素影响而变化无常的期末汇率不断调整计价，违反了会计的历史成本原则和谨慎行原则，向会计报表使用者提供不确定性的会计信息，由使用者据此作出判断决策，从而误导会计报表使用者。

2.2 应用对策

根据存在的不足，我们认为，可以依照会计里对资产设置备抵帐户的原理，在期末计提外币资产准备和外币负债准备。通过设置外币资产准备和外币负债准备账户，不须直接对有关外币账户进行调整，保持账簿记录的原貌，符合历史成本原则。同时也可以反映出由于汇率变动给企业带来的风险，有利于企业管理和浅析浅析外币账户。这两个项目可以分别在资产负债表资产方和负债方单独设置，也可以将其与外币资产账户和负债账户相减或相加后填列，都能客观反映企业的资产和负债情况。
3 会计外币折算准则中境外经营界定存在的不足及对策研究

3.1 存在的不足

境外经营为企业在境外的子公司、合营企业、联营企业或分支机构。外币折算准则中同时指出，在境内的子公司、合营企业、联营企业或分支机构，采用不同于企业记帐本位币的，也视同境外经营。由此可以看出，境外与非境外经营的区别并不绝对是以地域为划分标准，还要结合企业的记帐本位币综合判断。由于我国外币折算准则要求以记帐本位币对外币交易进行计量和记录，因此一些境外经营公司可以直接编制记帐本位币财务报表与母公司合并而无需进行折算。但后一些公司由于境外经营记帐本位币与母公司的记帐本位币不同，所以需要用现行汇率法将以境外经营记帐本位币表述的财务报表折算为以母公司的记帐本位币的财务报表并进行合并。但是在外币折算准则的第四章中财务报表折算的对象是“境外经营的财务报表”，即所有境外经营的财务报表都要进行折算，这与上文中浅析浅析的需要折算的财务报表的范围不相同。

3.2 应用对策

根据存在的不足，我们认为，可以参照美国财务会计外币折算准则相关规定，以记帐本位币来界定境外经营的概念，即当其下属的子公司、合营企业、联营企业或分支机构选取的记帐本位币与母公司不同时即视为境外经营。这一定义只选取单一标准，不会引起理解上的偏差，比较合理。
4 会计外币折算准则中利润分配表折算存在的不足及对策研究

4.1 存在的不足

对于利润分配表的折算，我国的新外币折算准则和《企业会计制度》都没有作出特别规定，可以认为仍采用《暂行规定》中的策略。不过《暂行规定》要求利润分配表中的“提取盈余公积”和“利润分配”均按照会计期间的平均汇率来折算。但是，“提取盈余公积”和“利润分配“一般在期末进行，是一个时点概念，采用整个会计期间的平均汇率是不合理的。(2)《暂行规定》关于损益和利润分配表折算规定利润分配表中的上年实际数按照上年折算的利润表和利润分配表的数额列示。但是上一年折算时所采用的汇率是上一年的平均汇率，而本期折算时选用的汇率是本年的平均汇率，不同年度的汇率通常会有差异，因此，汇率的变动会使得上年数与本年数比较时缺乏相同的基础，降低可比性，给报表使用者带来不便。

4.2 应用对策

根据存在的不足，我们认为，倡议对“提取盈余公积”和“利润分配”以期末汇率折算，“净利润”的形成是一个时段概念，可以使用会计期间的平均汇率来折算。同时为保证报表项目之间的可比性，上年实际数应该以上年度外币报表金额乘以本年度编制利润表时所采用的汇率来折算，统一折算汇率之后，报表使用者也可以更清楚的了解企业各年利润和利润分配的变动情况。
5 会计外币折算准则中判断恶性通货膨胀经济环境过程中存在的不足及对策研究

5.1 存在的不足

我国会计外币折算准则中规定了恶性通货膨胀环境的几个特点:(1)最近3年累计通货膨胀率接近或超过100%;(2)利率、工资和物价与物价指数挂钩;(3)公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础;(4)公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力:(5)即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的成交。这几个条件与国际会计准则第29号《恶性通货膨胀经济中的财务报告》规定的恶性通货膨胀经济的特点如出一辙。但是无论是国际会计准则还是我国的外币折算准则都只是列出了这几个特点，并没有明确的判断标准，那么在实际操作中是满足其中一个条件就可判断为恶性通货膨胀环境还是满足其中几个或全部条件才能认为是通货膨胀环境，将会使准则使用者感觉难以把握。

5.2 应用对策

我们认为，可以在准则中将这五条规定按照特点的重要程度从强到弱进行排列，当企业满足前面几条时即可认为是恶性通货膨胀环境。
总之，新外币折算准则虽然有了很大进步，但是由于外币折算不足比较复杂，难以达到尽善尽美，还需要我们共同研究解决。
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