析财务会计目标理谈主流观点之局限
本站原创 财务会计目标是指财务会计实践活动所要达到的预期结果, 它是财务会计实践活动的出发点和归宿, 也是架构财务会计应用理论的前提和逻辑起点。正确地认识财务会计目标, 无论是对财务会计理论的构建, 还是对财务会计实践的指导都具有重要的意义。本文拟对财务会计目标的主流观点作一剖析, 求教于会计学界的同仁。
一、有关财务会计目标的主流观点无论是国内还是国外, 提及会计, 一般都是指财务会计; 谈到会计目标, 一般也是指财务会计目标。20世纪80年代之前, 我国的经济体制是高度集中的计划经济体制, 当时国有企业的会计在各级财政部门和企业主管部门的统领下从事工作, 是国家实施经济管理的重要工具。
在该种经济体制下, 无论是会计理论工作者, 还是会计实务工作者, 关注的都是上级主管部门对企业和行政事业单位会计工作的要求及其所赋予的工作任务,会计目标不足难以进入人们的视野。尽管当时有的学者较早地接受了西方会计学界有关会计目标的观念, 但还是不能完全摆脱传统会计理论的影响, 从而将前者纳入传统理论的框架中, 得出了“ 社会主义制度下的会计的主要目标,即基本任务”就是“ 为提高社会主义经济效益而做出的一切经济决策所必需的( 有用的) 财务信息及与之有关的其他经济信息”的结论。
进入20世纪90年代以后, 我国的社会主义市场经济体制逐步形成, 这就要求我们必须革新与计划经济体制共生的企业会计制度, 代之以适应社会主义市场经济要求、与国际会计接轨的企业会计制度。
会计制度革新实践, 迫切需要新的会计理论的指导。正是在这样的大背景下, 在西方会计理论的影响下, 我国会计学界开始着手会计目标的探讨。
我国会计学界关于会计目标的探讨, 在笔者看来, 是沿着“ 中式”与“ 西式”两条不同的路径进行的。所谓“ 中式”, 就是沿着我国传统会计理论的路径, 从经济管理的总目标推出会计目标,认为会计活动是经济管理活动的重要组成部分, 会计目标隶属于国家经济管理总目标, 既然社会主义市场经济条件下的经济管理的总目标是提高经济效益,那么会计的目标也应如此。对会计目标的这一界定, 虽然体现了国家实施经济管理总目标的要求, 却未能体现出会计活动的特点。为解决这一不足, 不少学者提出了会计目标的层次性不足, 把会计目标分为基本目标和具体目标, 认为会计的基本目标是提高经济效益和社会效益, 具体目标则是提供经济信息。所谓“ 西式”, 就是按照西方( 主要是美国)会计学界的主流思维方式, 运用信息科学、系统工程等新兴科学技术理论去深思会计的目标不足, 认为会计是一个人造的经济信息系统, 该系统的目标就是向信息使用者提供有助于经济决策的信息。可见“, 中式”思路与“ 西式”思路尽管起点迥异, 终点却是一致的, 二者均得出了会计目标就是提供经济信息的结论。
至于会计分类, 我国会计学界则较为普遍地接受了西方的观点, 将会计分为对外会计和对内会计, 并将财务会计归为对外会计, 认为财务会计作为对外会计, 主要是向企业外部的信息使用者提供财务信息。这种观点, 是我国会计学界的主流观点。
二、对财务会计目标主流观点的质疑在笔者看来, 把向企业外部会计信息使用者提供会计信息特别是财务信息界定为股份有限公司财务会计的重要目标之一, 是无可厚非的。但把财务会计等同于对外会计, 认为财务会计目标就是向外部会计信息使用者提供财务信息, 则是片面的, 不合乎客观实际的。
第一, 财务会计对外服务功能的强化并不意味着对内服务功能的削弱或消失。
现代财务会计是由传统企业会计发展而来的。发展的根据就存在于伴随股份有限公司的面世而发生的企业资本性质和资本结构的变化之中。以发行股票的方式广泛筹集社会资金, 一方面使私有资本开始向社会资本过渡, 另一方面则使资本的所有权与经营权、自然人所有权与法人所有权发生分离。为数众多的小股东只拥有所有权而不拥有经营权, 甚至一些大股东也退出经营领域, 由人在契约的范围内独立行使资产的支配权、使用权与处置权。为了保护分散在社会上的广大股东特别是中小股东的合法权益, 维护经济社会的正常秩序, 政府作出了上市公司必须向社会披露会计报告的规定, 以强化对该类企业会计行为的监管。然而, 上市公司按规定对外披露会计报告, 只是意味着企业财务会计对外服务功能的产生和强化, 却丝毫不意味着企业财务会计对内服务功能的削弱或消失。如果企业财务会计不再具有对内服务功能, 那么, 也就失去了其自身存在的价值与意义。
那么, 能否认为上市公司的财务会计目标主要是对外提供财务信息呢? 笔者的回答同样是否定的。财务会计活动产出的不仅仅是会计报表, 也不能仅从会计报表的用途来判断财务会计的目标。财务会计具有严密的业务处理程序和规则, 其存在的意义, 首先在于加强企业内部财务管理, 正确执行财经纪律, 确保企业财产安全与合理分配相关利益者的经济利益, 这些职责是管理会计所无法替代的。试想一下, 一个企业的财务会计不为企业的经营决策、内部管理提供信息, 只是对外提供会计报告, 企业发展的前景与目标又如何科学地确定? 企业的经营活动又如何正常地进行? 企业内部的经济利益矛盾又如何合理地调节?
既然如此, 又怎能得出企业财务会计的对内服务功能相比对外服务功能处在次要地位的结论? 撇开财务会计的上述内部服务功能不论, 仅就会计报表而言, 也不能认为上市公司财务会计的目标主要是对外提供财务信息。因为上市公司的企业财务会计, 不仅要编制对外会计报表, 也要编制对内会计报表, 即便是对外会计报表, 同样是该类企业实施内部管理所需会计报表的重要组成部分。
第二, 非上市公司的财务会计目标主要是对内提供会计信息。通过发行股票广泛筹集社会资金的上市公司毕竟是少数,大量的是非上市的有限责任公司、合伙企业或独资企业。因为这些企业的资金来源渠道比较单一, 除借贷资金外, 一般不会发生资本所有权与经营权的分离, 所以社会对该类企业对外提供财务信息的要求不强烈, 甚至不存在对其对外提供财务信息的要求。然而, 该类企业同样要设立会计机构, 组织会计核算, 编制会计报表。如果将财务会计统归为对外会计, 又如何解释该类企业的上述行为? 对该类企业来说, 其财务会计目标显然主要不是对外提供财务信息, 而主要是满足企业自身管理与经济利益关系处理的需要。
综上所述, 无论是上市公司, 还是一般企业, 无论是从财务会计的整体功能,还是从财务会计报告的局部作用来看, 把财务会计目标归结为主要向外部信息使用者提供财务信息的观点, 是不足为据的。
三、财务会计目标主流观点的危害西方国家有关财务会计目标的界定, 有力地推动了会计理论特别是会计应用理论的发展, 形成了西方财务会计首尾一致的范畴框架, 对避开会计理论观点的互相抵触与澄清会计实务中的混乱认识, 发挥了积极的作用。同时也要看到, 由于其将财务会计目标归结为主要向外部信息使用者提供财务信息, 致使有关财务会计内部服务功能的理论与实务研究不同程度地被忽视, 会计理论与会计实务的发展也因此受到种种不利的影响。
首先, 就会计理论的发展而言。会计理论, 按其研究对象的不同, 可分为两类:
一为会计基础理论, 二为会计应用理论。
前者在于阐释会计“ 是什么”、“ 做什么”, 后者则在于说明会计“ 怎么做”。这里仅就财务会计目标的界定对会计应用理论发展的影响作一浅析浅析。会计应用理论作为应用理论的一类, 其体系的构建无疑应遵循会计实践活动的规律, 体现会计实践活动的特点。因为会计实践活动目标的确定是会计实践活动的起点, 所以, 以财务会计目标的界定为起点去构建财务会计应用理论体系是正确的, 它合乎人类实践活动基本逻辑。不足只是在于, 不能把财务会计目标片面地归结为主要向外部信息使用者提供财务信息。如果把财务会计目标归结为主要向外部信息使用者提供财务信息, 并由此出发去构建财务会计应用理论体系, 那么, 所构建的充其量只是该体系的一个片面组成部分, 无法涵盖财务会计应用理论的全部内容。继续固守这一狭隘的财务会计目标观念, 财务会计应用理论的发展必将受到很大的局限与阻碍。
其次, 就财务会计实践的发展而言。
如前所述, 财务会计之所以存在, 首先是出自经济单位内部经济管理与经济利益关系处理的需要, 只是由于企业的资本性质与资本来源结构的变化, 才在对内服务功能的基础上进一步派生出对外服务的功能。与财务会计的对内服务功能相关,有一系列不足亟待进行深入的研究, 比如, 应该如何协调财务会计与企业其他管理系统的关系? 应该如何发挥财务会计在企业决策中的作用? 应该如何发挥财务会计的财务制约与财务监督的职能? 应该如何发挥财务会计保护企业资财安全的作用? 等等。然而, 囿于财务会计目标主流观点的局限, 人们的注意力过于集中到对外报告方面, 上述种种亟待在财务会计实践中探明与解决的不足却被忽视。这种状况对财务会计实践的全面发展是十分不利的。
为了推动财务会计理论与实践的发展, 笔者主张对现行的财务会计目标进行重新审视与修正。概而言之, 对外提供财务信息只是财务会计的目标之一, 而非财务会计的主要目标, 更非财务目标的全部目标。在会计分类上, 不能把财务会计称之为“ 对外会计”, 以免引起误解。
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一、有关财务会计目标的主流观点无论是国内还是国外, 提及会计, 一般都是指财务会计; 谈到会计目标, 一般也是指财务会计目标。20世纪80年代之前, 我国的经济体制是高度集中的计划经济体制, 当时国有企业的会计在各级财政部门和企业主管部门的统领下从事工作, 是国家实施经济管理的重要工具。
在该种经济体制下, 无论是会计理论工作者, 还是会计实务工作者, 关注的都是上级主管部门对企业和行政事业单位会计工作的要求及其所赋予的工作任务,会计目标不足难以进入人们的视野。尽管当时有的学者较早地接受了西方会计学界有关会计目标的观念, 但还是不能完全摆脱传统会计理论的影响, 从而将前者纳入传统理论的框架中, 得出了“ 社会主义制度下的会计的主要目标,即基本任务”就是“ 为提高社会主义经济效益而做出的一切经济决策所必需的( 有用的) 财务信息及与之有关的其他经济信息”的结论。
进入20世纪90年代以后, 我国的社会主义市场经济体制逐步形成, 这就要求我们必须革新与计划经济体制共生的企业会计制度, 代之以适应社会主义市场经济要求、与国际会计接轨的企业会计制度。
会计制度革新实践, 迫切需要新的会计理论的指导。正是在这样的大背景下, 在西方会计理论的影响下, 我国会计学界开始着手会计目标的探讨。
我国会计学界关于会计目标的探讨, 在笔者看来, 是沿着“ 中式”与“ 西式”两条不同的路径进行的。所谓“ 中式”, 就是沿着我国传统会计理论的路径, 从经济管理的总目标推出会计目标,认为会计活动是经济管理活动的重要组成部分, 会计目标隶属于国家经济管理总目标, 既然社会主义市场经济条件下的经济管理的总目标是提高经济效益,那么会计的目标也应如此。对会计目标的这一界定, 虽然体现了国家实施经济管理总目标的要求, 却未能体现出会计活动的特点。为解决这一不足, 不少学者提出了会计目标的层次性不足, 把会计目标分为基本目标和具体目标, 认为会计的基本目标是提高经济效益和社会效益, 具体目标则是提供经济信息。所谓“ 西式”, 就是按照西方( 主要是美国)会计学界的主流思维方式, 运用信息科学、系统工程等新兴科学技术理论去深思会计的目标不足, 认为会计是一个人造的经济信息系统, 该系统的目标就是向信息使用者提供有助于经济决策的信息。可见“, 中式”思路与“ 西式”思路尽管起点迥异, 终点却是一致的, 二者均得出了会计目标就是提供经济信息的结论。
至于会计分类, 我国会计学界则较为普遍地接受了西方的观点, 将会计分为对外会计和对内会计, 并将财务会计归为对外会计, 认为财务会计作为对外会计, 主要是向企业外部的信息使用者提供财务信息。这种观点, 是我国会计学界的主流观点。
二、对财务会计目标主流观点的质疑在笔者看来, 把向企业外部会计信息使用者提供会计信息特别是财务信息界定为股份有限公司财务会计的重要目标之一, 是无可厚非的。但把财务会计等同于对外会计, 认为财务会计目标就是向外部会计信息使用者提供财务信息, 则是片面的, 不合乎客观实际的。
第一, 财务会计对外服务功能的强化并不意味着对内服务功能的削弱或消失。
现代财务会计是由传统企业会计发展而来的。发展的根据就存在于伴随股份有限公司的面世而发生的企业资本性质和资本结构的变化之中。以发行股票的方式广泛筹集社会资金, 一方面使私有资本开始向社会资本过渡, 另一方面则使资本的所有权与经营权、自然人所有权与法人所有权发生分离。为数众多的小股东只拥有所有权而不拥有经营权, 甚至一些大股东也退出经营领域, 由人在契约的范围内独立行使资产的支配权、使用权与处置权。为了保护分散在社会上的广大股东特别是中小股东的合法权益, 维护经济社会的正常秩序, 政府作出了上市公司必须向社会披露会计报告的规定, 以强化对该类企业会计行为的监管。然而, 上市公司按规定对外披露会计报告, 只是意味着企业财务会计对外服务功能的产生和强化, 却丝毫不意味着企业财务会计对内服务功能的削弱或消失。如果企业财务会计不再具有对内服务功能, 那么, 也就失去了其自身存在的价值与意义。
那么, 能否认为上市公司的财务会计目标主要是对外提供财务信息呢? 笔者的回答同样是否定的。财务会计活动产出的不仅仅是会计报表, 也不能仅从会计报表的用途来判断财务会计的目标。财务会计具有严密的业务处理程序和规则, 其存在的意义, 首先在于加强企业内部财务管理, 正确执行财经纪律, 确保企业财产安全与合理分配相关利益者的经济利益, 这些职责是管理会计所无法替代的。试想一下, 一个企业的财务会计不为企业的经营决策、内部管理提供信息, 只是对外提供会计报告, 企业发展的前景与目标又如何科学地确定? 企业的经营活动又如何正常地进行? 企业内部的经济利益矛盾又如何合理地调节?
既然如此, 又怎能得出企业财务会计的对内服务功能相比对外服务功能处在次要地位的结论? 撇开财务会计的上述内部服务功能不论, 仅就会计报表而言, 也不能认为上市公司财务会计的目标主要是对外提供财务信息。因为上市公司的企业财务会计, 不仅要编制对外会计报表, 也要编制对内会计报表, 即便是对外会计报表, 同样是该类企业实施内部管理所需会计报表的重要组成部分。
第二, 非上市公司的财务会计目标主要是对内提供会计信息。通过发行股票广泛筹集社会资金的上市公司毕竟是少数,大量的是非上市的有限责任公司、合伙企业或独资企业。因为这些企业的资金来源渠道比较单一, 除借贷资金外, 一般不会发生资本所有权与经营权的分离, 所以社会对该类企业对外提供财务信息的要求不强烈, 甚至不存在对其对外提供财务信息的要求。然而, 该类企业同样要设立会计机构, 组织会计核算, 编制会计报表。如果将财务会计统归为对外会计, 又如何解释该类企业的上述行为? 对该类企业来说, 其财务会计目标显然主要不是对外提供财务信息, 而主要是满足企业自身管理与经济利益关系处理的需要。
综上所述, 无论是上市公司, 还是一般企业, 无论是从财务会计的整体功能,还是从财务会计报告的局部作用来看, 把财务会计目标归结为主要向外部信息使用者提供财务信息的观点, 是不足为据的。
三、财务会计目标主流观点的危害西方国家有关财务会计目标的界定, 有力地推动了会计理论特别是会计应用理论的发展, 形成了西方财务会计首尾一致的范畴框架, 对避开会计理论观点的互相抵触与澄清会计实务中的混乱认识, 发挥了积极的作用。同时也要看到, 由于其将财务会计目标归结为主要向外部信息使用者提供财务信息, 致使有关财务会计内部服务功能的理论与实务研究不同程度地被忽视, 会计理论与会计实务的发展也因此受到种种不利的影响。
首先, 就会计理论的发展而言。会计理论, 按其研究对象的不同, 可分为两类:
一为会计基础理论, 二为会计应用理论。
前者在于阐释会计“ 是什么”、“ 做什么”, 后者则在于说明会计“ 怎么做”。这里仅就财务会计目标的界定对会计应用理论发展的影响作一浅析浅析。会计应用理论作为应用理论的一类, 其体系的构建无疑应遵循会计实践活动的规律, 体现会计实践活动的特点。因为会计实践活动目标的确定是会计实践活动的起点, 所以, 以财务会计目标的界定为起点去构建财务会计应用理论体系是正确的, 它合乎人类实践活动基本逻辑。不足只是在于, 不能把财务会计目标片面地归结为主要向外部信息使用者提供财务信息。如果把财务会计目标归结为主要向外部信息使用者提供财务信息, 并由此出发去构建财务会计应用理论体系, 那么, 所构建的充其量只是该体系的一个片面组成部分, 无法涵盖财务会计应用理论的全部内容。继续固守这一狭隘的财务会计目标观念, 财务会计应用理论的发展必将受到很大的局限与阻碍。
其次, 就财务会计实践的发展而言。
如前所述, 财务会计之所以存在, 首先是出自经济单位内部经济管理与经济利益关系处理的需要, 只是由于企业的资本性质与资本来源结构的变化, 才在对内服务功能的基础上进一步派生出对外服务的功能。与财务会计的对内服务功能相关,有一系列不足亟待进行深入的研究, 比如, 应该如何协调财务会计与企业其他管理系统的关系? 应该如何发挥财务会计在企业决策中的作用? 应该如何发挥财务会计的财务制约与财务监督的职能? 应该如何发挥财务会计保护企业资财安全的作用? 等等。然而, 囿于财务会计目标主流观点的局限, 人们的注意力过于集中到对外报告方面, 上述种种亟待在财务会计实践中探明与解决的不足却被忽视。这种状况对财务会计实践的全面发展是十分不利的。
为了推动财务会计理论与实践的发展, 笔者主张对现行的财务会计目标进行重新审视与修正。概而言之, 对外提供财务信息只是财务会计的目标之一, 而非财务会计的主要目标, 更非财务目标的全部目标。在会计分类上, 不能把财务会计称之为“ 对外会计”, 以免引起误解。
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