谈展望审计质量形成机制：论述分析和研究展望设计
本站原创 摘要：本文分别从审计供给、审计需求以及制度环境等方面探讨了审计质量的影响因素，并对相关文献进行回顾，分析了造成国内外研究结论不同的原因，对审计质量及其影响因素的研究进行了展望。
关键词：审计质量 影响路径 形成机制
作者简介：
毛丽娟（1978-），女，广西桂林人，上海大学管理学院讲师
陶 蕾（1988-），女，江苏南京人，上海大学管理学院硕士研究生
一、引言
近年来多家在美上市的中国公司因涉嫌财务、不符合信息披露规则和交易规则等原因，最终导致被停牌甚至被勒令退市。截至2011年11月30日，美国股市被长期停牌和已经退市的中概企业总数达46家。由于在美上市的“中国概念股”问题不断，而这些中概股大多是由中国的会计师事务所进行审计，因而引发了美国公众公司会计监督委员会（简称PCAOB）对中国审计公司的关注。美国党参议员舒默11月22日致信PCAOB主席，建议PCAOB应对美国无法检查的中国审计公司暂停注册或撤销注册，禁止其为美国上市的公司提供审计报告，直到美国检查人员获准评估这些审计机构的工作。目前美国尚未针对该建议作出决议，一旦该建议被采纳，约100家在PCAOB注册并从事着审计业务的中国内地和香港的审计公司将失去其在美上市公司的审计业务。美国PCAOB此举虽然有排斥中国审计公司介入美国市场的意图，但中国审计公司其审计质量受到美国资本市场的质疑也是不容回避的事实。面对美国监管机构随时可能颁发的“封杀令”，如何提高我国独立审计质量再度成为理论界和实务界关注的焦点。DeAngelo（1981）将审计质量定义为“审计师发现和报告客户会计系统的重大错报、漏报的联合概率”。以该定义为依据，Anthony和Paul（1999）认为审计师的专业胜任能力和职业操守是审计质量的直接决定因素。其中能否侦测出被审计单位存在重大错报、漏报属于执业能力问题，而发现问题之后能否对外报告则属于审计独立性问题。由此，我们认为审计质量具有双重维度，即真实的审计质量和市场及利益相关者所感知的审计质量。前者是从审计师的角度出发，可用审计师监督被审计单位财务报告真实公允的能力来衡量；后者则是从信息使用者和监管者的角度出发，可用审计师声誉来衡量，体现了市场对审计师的认可程度。进一步地，双重维度可视为从审计供给和需求两个方面来定义审计质量，双方所关注的侧重点不同，从而对审计质量赋予了不同的经济含义。对于审计需求方来说，由于审计师监督能力的难以衡量性，信息使用者会依赖于会计信息质量的先验概率，这将直接导致审计质量需求取决于声誉维度；而对于审计供给方来说，在既定的审计声誉下，提供何种程度的监督则主要取决于竞争策略和风险管理的需要，这时声誉一方面能够产生激励效应，强化审计师提供高质量信息的动机，另一方面也可能产生利用声誉信息的机会主义乃至共谋行为，导致声誉与质量背离的可能性。因此审计质量决定因素的研究需要关注审计质量的不同维度并着眼于供需双方的利益取向和行为方式。此外，由于审计师行为受到其潜在法律责任以及其他处罚的影响，而这些影响取决于审计师所处的制度环境，也就是说，审计师必须遵循法律、准则、规范以及监管等制度以承担其法定的审计义务，因而制度环境是审计质量分析框架中的基础性要素。我国审计制度是由政府主导的制度创新的产物，代表政府实施监管的财政部、证监会、审计署和司法部门在审计制度的发展变革中对审计质量都产生了不同程度的保证作用。经过20多年的努力，我国已初步建立了法律法规、行业自律与政府监管相结合的注册会计师监管体系，但仍然存在着法制化监管不严、行业自律规范不完善等问题，从而影响到独立审计质量的监管效率和效果。通过分析可以看到，尽管审计质量具有不可观察性、不可比性而难以对其进行判断，但由其形成机制可知，审计质量受到事务所（审计师）审计业务供给、被审计单位审计质量需求以及审计制度环境这三个层面的共同影响，任何一个层面中的不同因素都有可能对最终的审计质量产生影响，也就是说，供给、需求和制度环境通过不同路径影响着审计质量。
业能力，提供高质量审计服务（王鹏、王咏梅，2006），也有可能为适应中国审计市场需要而被“本土化”，降低审计质量（刘运国等，2006）。 （二）审计任期与审计质量 从美国《萨班斯—奥克斯来法案》颁布以来，关于审计任期与审计质量的关系引起了越来越多的关注。许多国家的证券机构强制性要求审计师轮换，如意大利、西班牙等国。2003年我国证监会也发布了《关于证券期货业务签字注册会计师定期轮换的规定》，要求2004年起审计项目负责人和签字注册会计师至少5年轮换一次。各国之所以强调审计师轮换，主要是认为审计任期的延长会导致上市公司管理当局和事务所相互勾结，损害审计师的独立性。事实上审计任期长是否会损害审计质量尚未有定论。根据DeAngelo（1981）关于审计质量的定义，审计质量由专业胜任能力和独立性决定，同样，审计任期也通过这两个方面对审计质量产生影响。从专业胜任能力方面来看，审计任期的延长能够使审计师对被审单位的生产经营特点、内部控制状况、所采用的会计政策等更好地了解，以便其在审计过程中有重点、有依据采取有效的审计程序，提高审计效率，保证审计质量。但是不容忽视的是，审计任期越长，审计人员对被审单位实施的审计程序越容易被固化，在执业过程中也难保持执业的谨慎性。从独立性方面来看，如果管理当局有影响审计报告结果的意愿时，审计的独立性有可能受到威胁。前面已提到，事务所初期与客户缔结合同时的启动成本非常高，为了争取客户甚至有可能会以低于启动成本的进行“低价揽客”，并期待在后续年份的审计中赚取利润。因此审计师在审计初期考虑到较高的交易成本和机会成本，即便审计时发现错报，审计意见的发表也容易受管理当局的影响。随着审计任期的增长，管理当局的这种影响力也逐渐减少，审计人员越能保持其执业的独立性，因此较长的审计任期有利于维护审计人员的独立性。但是较长的审计任期又会使审计师与客户建立“私人情谊”，对客户产生经济依赖，他们在执业过程中会过分相信被审单位的“真实情况”、过分关心被审单位的利益，在无意间使自身的独立性及客观性受损，进而影响审计质量。以上理论分析显示审计任期对审计质量的影响结果是多样化的，国内外经验数据的研究也证实了这一点。Geiger和Raghunandan（2002）以美国证券市场上1996年至1998年间破产的公司为样本，对这些公司破产前的审计质量与审计任期的关系进行了实证检验，结果发现审计任期越短，审计失败的可能性越大。陈信元和夏立军（2006）认为过短或过长的任期都会对审计质量产生损害，审计任期与审计质量呈倒U型关系：当审计任期小于6年时，审计任期的增加能够提高审计质量，当审计任期超过6年时，审计任期的增加会降低审计质量。
（三）行业专长与审计质量 行业专长是指会计师事务所拥有的对某一行业的信息优势。审计师行业专长是审计师专业技能的重要组成部分，专业技能很大程度上决定了审计师的专业胜任能力，进而影响到审计质量，因此行业专长也是影响审计质量的重要因素。1998年，AICPA将行业专长列为影响CPA未来发展的关键因素之一，我国审计准则明确指出注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足以识别和评估会计报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。具备了行业专门的知识，审计师可以首先进行被审客户的筛选，尽量避免与高风险的审计客户打交道。在制定审计计划阶段，掌握客户所在行业的专门知识，可以有效评估客户的可接受审计风险水平、识别客户的特殊固有风险、确定计划的检查风险及搜集、综合审计证据、有效地控制检查风险以确定客户会计报表真实、公允性的技能，从而有助于提高审计服务的质量。在审计实施阶段，掌握行业知识能够有效地进行分析性复核，有重点、有依据地搜集和鉴别审计证据。在审计结束出具审计报告阶段，具有行业专长的审计师能够更好地评估客户会计估计和财务呈报的合理性，减少客户运用会计准则上的偏差，发表恰当的审计意见。审计工作整个程序的每一步都证明了行业专长有助于审计质量的提高，因此行业专长与审计质量具有正向关系（Kwon，1996，Krishnan，2003；Robert et al.，2007）。在成熟的审计市场中，事务所把培养具备行业专长的审计作为在激烈竞争中取得优势的重要策略。近年来，尽管我国鼓励会计师事务所通过合并方式做大做强，审计市场的集中度逐年提高，但资本市场并未成熟，这成为我国事务所发展行业专长、提高审计质量的障碍。首先，我国证券市场上市资格、新股定价等都保有明显的政府痕迹，上市公司的审计需求是针对政府而言的，并非自发需求，同时严重的“内部人控制现象”使企业不会选择质量高的事务所，事务所方面也没有了培养具备行业专门知识的审计师的动力。其次，我国的会计师事务所规模普遍偏小，业务分布地域分割现象严重，特定地域内的客户资源有限，没有表现出明显的专业化（张立民、管劲松，2004），也就更谈不上对审计质量的影响。在当前的我国，即便事务所具备了行业专门化能力，也会由于目前我国会计师事务所总体上独立性不高、行业内经济依赖度较高以及专业化程度有限等原因导致行业专门化对审计质量的积极作用表现不明显（蔡春、鲜文铎，2007）。
（四）事务所组织形式与审计质量 “安然事件”的爆发，安达信等世界著名会计师事务所的独立性受到了质疑，这导致了美国对会计师事务所一系列新的改革。中国银广厦等一系列财务案件，不断引起证券市场对会计师事务所监督作用的关注。事务所组织形式是否与审计质量相关？何种组织形式的会计师事务所能够提高审计的独立性？中国会计师事务所的发展应当采用何种组织形式？纵观注册会计师行业在各国的发展，会计师事务所组织形式主要有独资、普通合伙、有限责任公司制、有限责任合伙制四种类型。国外审计学者对于会计师事务所组织形式并无专门研究，对于组织形式的研究主要是从法律层面进行考察。我国《注册会计师法》明确规定了会计师事务所可以采用两种基本形式，即合伙制会计师事务所和有限责任公司形式的会计师事务所（简称有限责任所）。因此有学者指出我国会计师事务所组织形式太少，阻碍了中小企业对注册会计师服务的要求，是导致我国审计质量低下的原因（安广实，2011）。大多数国内学者都提倡采用合伙制的组织形式，该形式可以解决有限责任制在风险约束机制方面的缺陷，从而能够提供高质量的审计服务。李四能（2008）提出在我国现阶段，会计师事务所组织形式应该选择“以有限责任合伙制为主体、以普通合伙制为补充”的模式，才能培育出适合我国国情的审计市场新格局。当然也有学者认为事务所组织形式与审计质量没有直接相关性，原红旗和李海建（2003）研究了会计师事务所的组织形式和规模与审计意见之间的关系，结果表明，目前影响我国上市公司审计报告意见的主要是公司本身的财务特征，会计师事务所的组织形式和规模没有对审计意见产生明显影响。
（二）第一类冲突与审计质量需求 根据委托理论，Jensen和Meckling紧紧围绕委托关系中的道德风险和企业价值进行讨论。他们认为，当经理人拥有全部股权时，他需要对自己低效或无效的经营负责，当公司发展壮大对外融资时，不完全持股会使得他们有“偷懒”的动机。在完善有效的资本市场下，外部投资者能够预见企业内部的冲突，降低对企业价值的评估，冲突所导致的价值损失将全部由企业的内部人承担。因而委托问题较为严重的公司更有动机通过引入外部监督来缓解内部冲突，提升企业价值，且这种动机会随着冲突的加剧而增强。外部审计的需求应运而生。不同程度的冲突产生不同的审计质量需求，当前研究主要以公司的特征来反映冲突严重程度，研究其对审计需求的影响。这些公司特征包括企业规模、负债水平、成长性、管理层持股等。研究结论也呈现基本的一致性：公司规模越大、负债水平越高（Chow，1982）、管理层持股比例越低（Tauringana and Clarke，2002），企业的冲突越高，越倾向于聘请高质量的审计师。
（三）第二类冲突与审计质量需求 第一类冲突与审计需求的研究是以资本市场和经理人市场高度发达的英美等国为背景的，在股权高度集中的东亚等国更可能出现的是第二类冲突。这类问题在新兴资本市场尤其严重，因为新兴市场中保护中小股东的治理机制非常不健全。中国资本市场是一个典型的新兴市场，发展时间短，保护投资者的相关法律和司法体系不健全，股权高度集中，控制权市场基本不存在，存在人为的市场分割。同时中国上市公司大部分由国有企业转制而来，国家作为上市公司的控股股东在中国资本市场非常普遍，这样导致政府过多地参与到资本市场，干预了市场的正常运行。可以说国有股“一股独大”的问题使大股东的利益几乎不会受到其他股东的约束和挑战，上市公司大股东掠夺中小股东的事件频频发生，大股东与中小股东的冲突非常严重。因此，分析中国的冲突与审计需求的问题将围绕两条思路展开：首先，控股股东是否会有高质量审计需求，试图通过购买外部独立审计服务来缓解控股股东与中小股东之间的问题？其次，作为大多数上市公司的终极控制人，政府在审计师选择方面是否起着积极作用？成本影响公司选择不同质量审计师的前提是，证券市场是竞争性的、有效的。只有在此情况下成本才会由人承担，人才有选择接受高质量的审计以降低成本的动力。而在市场不完备的条件下，人并不会因为利己行为而要承担与之相匹配的成本，其通过高质量审计等手段来约束自己行为的动力也就不强。我国是一个新兴的资本市场，投资者法律保护薄弱，在我国公司治理中，内部治理结构失衡，外部治理结构失效，缺乏对公司管理当局的产权约束。加上严重的内部人控制现象和国有资本投资主体缺位，使得我国上市公司缺乏对高质量独立审计的需求。同时，在不成熟的审计市场，大规模事务所的地位并不稳定（在供给方面已讨论），很多时候并不能向外界传达恰当的“信号”。因此很多学者认为第一类冲突下成本对审计需求的结论在我国并不适用，我国缺乏对高质量审计的需求（Backman，1999；夏立军、陈信元，2004；李明辉，2006）。但是，近几年我国审计市场发生了重大变化，事务所脱钩改制以及外资所的引入，我国审计市场所提供的审计服务质量在不断提高。而且随着我国经济体制改革逐步深入，企业的所有权结构发生了很大变化，双层冲突越发严重，这使得市场对高质量审计服务存在潜在的需求。因此相关研究认为冲突越严重，对高质量审计的需求越强（王艳艳、陈汉文、于李胜，2006）。在我国实行独立审计的所有企业中，国有企业占绝大多数，政府成了审计服务的最大需求者，这与西方国家审计客户主要是政府以外的利益相关者不同。对于国家控股的上市公司，由于政府不是其决策风险和收益的直接承担者，在监督评价经营者方面的消极性会导致内部人控制现象严重，冲突加剧，成本较高。因而出于降低成本的目的会产生高质量的审计需求（王艳艳，2007）。
审单位所处地区的法制水平相机决定审计质量（刘峰，2007）。从“老三案”、“新三案”到银广厦事件，我国会计职业界越来越关注审计过程中的法律风险。然而，法律风险构成的三个方面：诉讼资格、诉讼门槛和诉讼收益表明我国会计职业界所承受的法律风险极低。从诉讼资格上看，在2001年底之前，我国资本市场的普通投资者不具备起诉注册会计师行为失当的法律资格。2002年后尽管最高人民法院要求法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件，但是严格的四项前置条件并没有从根本上改变我国证券市场上的法律制度和法律风险问题。同时我国“谁主张，谁举证”的举证责任也将诉讼门槛抬高。最后“退一赔一”（即最高不超过审计收费的若干倍）的赔偿制度使得在我国目前的法律制度环境下，即便会计师事务所被起诉并败诉，其赔偿责任也远远低于国外同行。综合上述三个方面的因素审计师被真正提起诉讼的概率也会很低。因此我国低风险的法律制度环境决定了我国上市公司审计质量总体偏低（刘峰、许菲，2002）。 （二）监管环境与审计质量 审计的价值就在于它能够提高会计的信息含量，因此审计师能否把他在审计过程中获得的所有的信息准确地浓缩在审计报告里是非常重要的，其中有些信息对第三方来说是无法验证的。审计师在他的职业判断中有两种信息类型：一类是可以观察并可验证的，我们称之为客观信息；另一类是可观察可推测但不可验证的或较难验证的，只能以一种主观的方式传递给信息使用者的信息，我们称之为主观信息。为保证审计师更好地进行职业判断，把与客户利益有关的客观信息和主观信息都传递给市场和投资者，监管发挥着重要作用。好的监管环境是有效的独立审计市场赖以存在和发展的基础，有效的独立审计市场则可以进一步通过竞争和淘汰机制，督促和激励审计师不断地提高其执业质量。因此适度的审计监管是提高审计质量的重要因素（Michael Firth and Raymond M.K.Wong，2005）。我国注册会计师审计制度的产生和发展是由政府主导的制度创新的产物，代表政府实施监管的财政部、证监会、审计署和司法部门在该制度的发展变革中对审计质量起到了不同程度的保证作用。政府监管的内容包括多个方面，如制定准则、实施行政处罚等。研究发现，在监管环境日趋严格的情况下，作为审计师应对监管的一种策略，政府监管关注的领域，审计质量较高，而非关注领域的审计质量则较低。因此良好的监管能够促进审计质量的提高（刘亚莉，2006）。
*本文系上海市教委科研（创新）项目“我国差别报告会计准则体系研究”（项目编号：09YS51）的阶段性成果
参考文献：
王咏梅、王鹏：《“四大”与“非四大”审计质量市场认同度的差异性研究》，《审计研究》2006年第5期。
刘运国、麦剑青：《论四大会计师事务所的审计质量》，《中山大学学报（社会科学版）》2006年第3期。
[3]陈信元、夏立军：《审计任期与审计质量： 来自中国证券市场的经验证据》，《会计研究》2006年第1期。
[4]张立民、管劲松：《我国A股审计市场的结构研究》，《审计研究》2004年第5期。
[5]蔡春、鲜文铎：《会计师事务所行业专长与审计质量相关性的检验》，《会计研究》2007年第6期。
[6]安广实、杨山鹰：《会计师事务所组织形式：基于完善〈注册会计师法〉的若干思考》，《广西财经学院学报》2011年第3期。
[7]李四能：《我国会计师事务所组织形式制度改革的探讨》，《宏观经济研究》2008年第7期。
[8]原红旗、李海建：《会计师事务所组织形式、规模与审计质量》，《审计研究》2003年第1期。
[9]李明辉：《成本对审计师选择的影响——基于中国IPO公司的研究》，《经济科学》2006年第3期。
[10]朱红军、夏立军等：《转型经济中审计市场的需求特征研究》，《审计研究》2004年第5期。会计毕业论文
[11]王艳艳、陈汉文等：《冲突与高质量审计需求》，《经济科学》2006年第2期。
[12]王艳艳：《政府管制、所有权安排与事务所选择》，《厦门大学博士学位论文全集》（2007年）。
[13]刘峰、周福源：《国际四大意味着高审计质量吗》，《会计研究》2007年第3期。
[14]刘峰、许菲：《风险导向型审计·法律风险·审计质量──兼论“五大”在我国审计市场的行为》，《会计研究》2002年第2期。
[15]刘亚莉：《注册会计师的注意领域与审计质量——基于对我国资本市场审计意见及证监会处罚公告的调查》，《审计研究》2006年第5期。
[16]DeAngelo，L.E..Auditor size and quality.Journal of Accounting and Economics，1981.
[17]Anthony，H.，Paul，L..The International Debate over Mandatory Auditor Rotation：A Conceptual Research Framework.Journal of International Accounting，Auditing & Taxation，1999. 源于：初中英语论文http://www.328tibet.cn
[3]摘自：毕业论文格式字体http://www.328tibet.cn
关键词：审计质量 影响路径 形成机制
作者简介：
毛丽娟（1978-），女，广西桂林人，上海大学管理学院讲师
陶 蕾（1988-），女，江苏南京人，上海大学管理学院硕士研究生
一、引言
近年来多家在美上市的中国公司因涉嫌财务、不符合信息披露规则和交易规则等原因，最终导致被停牌甚至被勒令退市。截至2011年11月30日，美国股市被长期停牌和已经退市的中概企业总数达46家。由于在美上市的“中国概念股”问题不断，而这些中概股大多是由中国的会计师事务所进行审计，因而引发了美国公众公司会计监督委员会（简称PCAOB）对中国审计公司的关注。美国党参议员舒默11月22日致信PCAOB主席，建议PCAOB应对美国无法检查的中国审计公司暂停注册或撤销注册，禁止其为美国上市的公司提供审计报告，直到美国检查人员获准评估这些审计机构的工作。目前美国尚未针对该建议作出决议，一旦该建议被采纳，约100家在PCAOB注册并从事着审计业务的中国内地和香港的审计公司将失去其在美上市公司的审计业务。美国PCAOB此举虽然有排斥中国审计公司介入美国市场的意图，但中国审计公司其审计质量受到美国资本市场的质疑也是不容回避的事实。面对美国监管机构随时可能颁发的“封杀令”，如何提高我国独立审计质量再度成为理论界和实务界关注的焦点。DeAngelo（1981）将审计质量定义为“审计师发现和报告客户会计系统的重大错报、漏报的联合概率”。以该定义为依据，Anthony和Paul（1999）认为审计师的专业胜任能力和职业操守是审计质量的直接决定因素。其中能否侦测出被审计单位存在重大错报、漏报属于执业能力问题，而发现问题之后能否对外报告则属于审计独立性问题。由此，我们认为审计质量具有双重维度，即真实的审计质量和市场及利益相关者所感知的审计质量。前者是从审计师的角度出发，可用审计师监督被审计单位财务报告真实公允的能力来衡量；后者则是从信息使用者和监管者的角度出发，可用审计师声誉来衡量，体现了市场对审计师的认可程度。进一步地，双重维度可视为从审计供给和需求两个方面来定义审计质量，双方所关注的侧重点不同，从而对审计质量赋予了不同的经济含义。对于审计需求方来说，由于审计师监督能力的难以衡量性，信息使用者会依赖于会计信息质量的先验概率，这将直接导致审计质量需求取决于声誉维度；而对于审计供给方来说，在既定的审计声誉下，提供何种程度的监督则主要取决于竞争策略和风险管理的需要，这时声誉一方面能够产生激励效应，强化审计师提供高质量信息的动机，另一方面也可能产生利用声誉信息的机会主义乃至共谋行为，导致声誉与质量背离的可能性。因此审计质量决定因素的研究需要关注审计质量的不同维度并着眼于供需双方的利益取向和行为方式。此外，由于审计师行为受到其潜在法律责任以及其他处罚的影响，而这些影响取决于审计师所处的制度环境，也就是说，审计师必须遵循法律、准则、规范以及监管等制度以承担其法定的审计义务，因而制度环境是审计质量分析框架中的基础性要素。我国审计制度是由政府主导的制度创新的产物，代表政府实施监管的财政部、证监会、审计署和司法部门在审计制度的发展变革中对审计质量都产生了不同程度的保证作用。经过20多年的努力，我国已初步建立了法律法规、行业自律与政府监管相结合的注册会计师监管体系，但仍然存在着法制化监管不严、行业自律规范不完善等问题，从而影响到独立审计质量的监管效率和效果。通过分析可以看到，尽管审计质量具有不可观察性、不可比性而难以对其进行判断，但由其形成机制可知，审计质量受到事务所（审计师）审计业务供给、被审计单位审计质量需求以及审计制度环境这三个层面的共同影响，任何一个层面中的不同因素都有可能对最终的审计质量产生影响，也就是说，供给、需求和制度环境通过不同路径影响着审计质量。
二、基于供给方视角的审计质量影响分析
（一）事务所规模与审计质量 关于事务所规模与审计质量关系的探讨，学术界主要形成了声誉理论和“深口袋”理论。对于事务所来说，接手一家新客户需要花费相当大的启动成本，而后续年份的审计成本则会低于第一年的准备成本。在竞争激烈的审计市场，审计师为获取客户的签约权，可能会以低于第一年审计成本的来“低价揽客”，所期待的是能够持续保有客户，在以后年度的审计中收回成本并实现盈利。在这种情况下，当审计师发现客户存在舞弊行为时，可能会屈从于被审单位终断聘约、更换事务所的压力而发表不恰当的审计意见。但是一旦市场发现事务所的“欺骗行为”，将会导致其失去更多的现在和潜在的客户。对于大规模的事务所而言，由于其客户较多，来自每一客户的审计收入占总收入的比例相对较小。如果因为某一个客户出具虚假审计报告而受到惩罚，会极其严重地影响到多年在审计市场上累积下来的声誉，使得大量的客户流失，其遭受的机会成本的损失要远远大于小规模的事务所。因此与小所相比，声誉的存在能够很好的抑制大所的机会主义行为，抵制来自客户的压力，在权衡收益和机会成本后保持应有的职业谨慎性，发表恰当的审计意见，提高审计质量，这就是声誉理论。审计委托人通过对审计师的聘请，一方面可通过审计师的专业能力对财务报表的公允表达进行确认和揭弊查错，以减少财务报表隐含的错误和减少信息不对称性，另一方面还可将部分风险转嫁给审计师，如果审计人员失职而没有察觉人为舞弊，法院会判决审计人员提供赔偿，从而实现了风险分担，这就是“深口袋”理论。在“深口袋”理论下，事务所规模不仅意味着单个客户的重要性程度，还意味着事务所拥有的财富的多少。事务所规模越大，其财富越多，面临诉讼时被要求的赔偿金额也越多。为了规避这一风险，大所要想获得审计市场的行业平均利润，在审计收费一定的情况下，存在更高的动力来发表公允的审计意见，提供较高质量的审计服务。以上两种理论都说明了事务所规模与审计质量的正向相关性。国外学者从审计独立性（DeAngelo，1982）、发现管理当局的错报（Watts and Zimmerman，1981）、审计收费（Francis and Wilson，1988）、法律诉讼（St.Pierre and Anderson，1984）等角度的研究均表明，事务所规模越大，审计质量越高。以上研究主要是针对国外审计市场的，这些国家（尤其是美国）高质量审计服务的供给由沉重的法律风险和高昂的诉讼成本来保证。但是在我国却存在削弱事务所规模积极影响审计质量的诸多因素：首先，我国证券市场是新兴市场，上市公司的数量有限，但具备证券从业资格的会计师事务所数量却相对较多，供大于求的现状决定了我国审计市场是买方市场，上市公司的管理层和所有者对审计意见的发表具有主导作用。而上市公司出于各种需要存在购买审计意见的动机，对高质量的审计需求不足。其次，虽然我国法律允许投资公众对审计师的过失行为提起诉讼，但提起诉讼的多项限制条件、过高的诉讼成本以及较低的赔偿责任，使审计师被提起诉讼的概率降低，面临的法律风险偏低。最后，我国审计市场是在政府的管制下形成的，政府对“四大”的“偏爱”导致“国际四大”在中国审计市场“入乡随俗”地提供低质量审计服务。以上原因的综合作用结果就是，在我国的审计市场事务所规模与审计质量的关系是复杂的，不能一概而论。相关经验证据也表明，大所有可能会在中国审计市场继续保持其执源于：毕业论文总结http://www.328tibet.cn业能力，提供高质量审计服务（王鹏、王咏梅，2006），也有可能为适应中国审计市场需要而被“本土化”，降低审计质量（刘运国等，2006）。 （二）审计任期与审计质量 从美国《萨班斯—奥克斯来法案》颁布以来，关于审计任期与审计质量的关系引起了越来越多的关注。许多国家的证券机构强制性要求审计师轮换，如意大利、西班牙等国。2003年我国证监会也发布了《关于证券期货业务签字注册会计师定期轮换的规定》，要求2004年起审计项目负责人和签字注册会计师至少5年轮换一次。各国之所以强调审计师轮换，主要是认为审计任期的延长会导致上市公司管理当局和事务所相互勾结，损害审计师的独立性。事实上审计任期长是否会损害审计质量尚未有定论。根据DeAngelo（1981）关于审计质量的定义，审计质量由专业胜任能力和独立性决定，同样，审计任期也通过这两个方面对审计质量产生影响。从专业胜任能力方面来看，审计任期的延长能够使审计师对被审单位的生产经营特点、内部控制状况、所采用的会计政策等更好地了解，以便其在审计过程中有重点、有依据采取有效的审计程序，提高审计效率，保证审计质量。但是不容忽视的是，审计任期越长，审计人员对被审单位实施的审计程序越容易被固化，在执业过程中也难保持执业的谨慎性。从独立性方面来看，如果管理当局有影响审计报告结果的意愿时，审计的独立性有可能受到威胁。前面已提到，事务所初期与客户缔结合同时的启动成本非常高，为了争取客户甚至有可能会以低于启动成本的进行“低价揽客”，并期待在后续年份的审计中赚取利润。因此审计师在审计初期考虑到较高的交易成本和机会成本，即便审计时发现错报，审计意见的发表也容易受管理当局的影响。随着审计任期的增长，管理当局的这种影响力也逐渐减少，审计人员越能保持其执业的独立性，因此较长的审计任期有利于维护审计人员的独立性。但是较长的审计任期又会使审计师与客户建立“私人情谊”，对客户产生经济依赖，他们在执业过程中会过分相信被审单位的“真实情况”、过分关心被审单位的利益，在无意间使自身的独立性及客观性受损，进而影响审计质量。以上理论分析显示审计任期对审计质量的影响结果是多样化的，国内外经验数据的研究也证实了这一点。Geiger和Raghunandan（2002）以美国证券市场上1996年至1998年间破产的公司为样本，对这些公司破产前的审计质量与审计任期的关系进行了实证检验，结果发现审计任期越短，审计失败的可能性越大。陈信元和夏立军（2006）认为过短或过长的任期都会对审计质量产生损害，审计任期与审计质量呈倒U型关系：当审计任期小于6年时，审计任期的增加能够提高审计质量，当审计任期超过6年时，审计任期的增加会降低审计质量。
（三）行业专长与审计质量 行业专长是指会计师事务所拥有的对某一行业的信息优势。审计师行业专长是审计师专业技能的重要组成部分，专业技能很大程度上决定了审计师的专业胜任能力，进而影响到审计质量，因此行业专长也是影响审计质量的重要因素。1998年，AICPA将行业专长列为影响CPA未来发展的关键因素之一，我国审计准则明确指出注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足以识别和评估会计报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。具备了行业专门的知识，审计师可以首先进行被审客户的筛选，尽量避免与高风险的审计客户打交道。在制定审计计划阶段，掌握客户所在行业的专门知识，可以有效评估客户的可接受审计风险水平、识别客户的特殊固有风险、确定计划的检查风险及搜集、综合审计证据、有效地控制检查风险以确定客户会计报表真实、公允性的技能，从而有助于提高审计服务的质量。在审计实施阶段，掌握行业知识能够有效地进行分析性复核，有重点、有依据地搜集和鉴别审计证据。在审计结束出具审计报告阶段，具有行业专长的审计师能够更好地评估客户会计估计和财务呈报的合理性，减少客户运用会计准则上的偏差，发表恰当的审计意见。审计工作整个程序的每一步都证明了行业专长有助于审计质量的提高，因此行业专长与审计质量具有正向关系（Kwon，1996，Krishnan，2003；Robert et al.，2007）。在成熟的审计市场中，事务所把培养具备行业专长的审计作为在激烈竞争中取得优势的重要策略。近年来，尽管我国鼓励会计师事务所通过合并方式做大做强，审计市场的集中度逐年提高，但资本市场并未成熟，这成为我国事务所发展行业专长、提高审计质量的障碍。首先，我国证券市场上市资格、新股定价等都保有明显的政府痕迹，上市公司的审计需求是针对政府而言的，并非自发需求，同时严重的“内部人控制现象”使企业不会选择质量高的事务所，事务所方面也没有了培养具备行业专门知识的审计师的动力。其次，我国的会计师事务所规模普遍偏小，业务分布地域分割现象严重，特定地域内的客户资源有限，没有表现出明显的专业化（张立民、管劲松，2004），也就更谈不上对审计质量的影响。在当前的我国，即便事务所具备了行业专门化能力，也会由于目前我国会计师事务所总体上独立性不高、行业内经济依赖度较高以及专业化程度有限等原因导致行业专门化对审计质量的积极作用表现不明显（蔡春、鲜文铎，2007）。
（四）事务所组织形式与审计质量 “安然事件”的爆发，安达信等世界著名会计师事务所的独立性受到了质疑，这导致了美国对会计师事务所一系列新的改革。中国银广厦等一系列财务案件，不断引起证券市场对会计师事务所监督作用的关注。事务所组织形式是否与审计质量相关？何种组织形式的会计师事务所能够提高审计的独立性？中国会计师事务所的发展应当采用何种组织形式？纵观注册会计师行业在各国的发展，会计师事务所组织形式主要有独资、普通合伙、有限责任公司制、有限责任合伙制四种类型。国外审计学者对于会计师事务所组织形式并无专门研究，对于组织形式的研究主要是从法律层面进行考察。我国《注册会计师法》明确规定了会计师事务所可以采用两种基本形式，即合伙制会计师事务所和有限责任公司形式的会计师事务所（简称有限责任所）。因此有学者指出我国会计师事务所组织形式太少，阻碍了中小企业对注册会计师服务的要求，是导致我国审计质量低下的原因（安广实，2011）。大多数国内学者都提倡采用合伙制的组织形式，该形式可以解决有限责任制在风险约束机制方面的缺陷，从而能够提供高质量的审计服务。李四能（2008）提出在我国现阶段，会计师事务所组织形式应该选择“以有限责任合伙制为主体、以普通合伙制为补充”的模式，才能培育出适合我国国情的审计市场新格局。当然也有学者认为事务所组织形式与审计质量没有直接相关性，原红旗和李海建（2003）研究了会计师事务所的组织形式和规模与审计意见之间的关系，结果表明，目前影响我国上市公司审计报告意见的主要是公司本身的财务特征，会计师事务所的组织形式和规模没有对审计意见产生明显影响。
三、基于需求方视角的审计质量影响分析
（一）审计需求理论 从审计质量的需求方来看，对事务所的选择体现了公司内部即财务信息提供者对审计质量的需求。目前关于审计需求的理论有需求理论、信息假说、信号假说、保险假说等。审计需求的理论是在Jensen和Meckling（1976）所提出的委托理论的基础上发展起来的。在该理论下，独立审计被认是一项能够实现监督、降低成本的制度安排。冲突越严重，公司降低成本的动力也就越强，对高质量审计的需求也就越强。信息假说认为审计担任着降低信息风险、提高财务会计信息质量的职责，为公司、投资者个人及整个资本市场带来效益。信号假说将独立审计看成是一种缓解企业内部人员与外部投资者之间信息不对称、节约融资成本的制度安排。审计作为一种信号，能够帮助市场区分出高质量与低质量的公司。保险假说认为，在管理层披露责任日益增长的环境下，独立审计作为一种担保机制，既可以转移披露责任，又可以承担诉讼风险。这些理论中，委托理论是目前审计需求解释理论中的主流理论。根据冲突涉及的主体不同，现代企业主要存在两类不同的冲突，分别称为第一类冲突和第二类冲突。第一类冲通常发生在股权高度分散的英美等国，是由公司管理层与外部投资者之间信息不对称而产生的冲突；第二类冲突发生在股权高度集中的东亚等国（包括中国），大股东对中小股东实施掠夺而产生的冲突。会计论文（二）第一类冲突与审计质量需求 根据委托理论，Jensen和Meckling紧紧围绕委托关系中的道德风险和企业价值进行讨论。他们认为，当经理人拥有全部股权时，他需要对自己低效或无效的经营负责，当公司发展壮大对外融资时，不完全持股会使得他们有“偷懒”的动机。在完善有效的资本市场下，外部投资者能够预见企业内部的冲突，降低对企业价值的评估，冲突所导致的价值损失将全部由企业的内部人承担。因而委托问题较为严重的公司更有动机通过引入外部监督来缓解内部冲突，提升企业价值，且这种动机会随着冲突的加剧而增强。外部审计的需求应运而生。不同程度的冲突产生不同的审计质量需求，当前研究主要以公司的特征来反映冲突严重程度，研究其对审计需求的影响。这些公司特征包括企业规模、负债水平、成长性、管理层持股等。研究结论也呈现基本的一致性：公司规模越大、负债水平越高（Chow，1982）、管理层持股比例越低（Tauringana and Clarke，2002），企业的冲突越高，越倾向于聘请高质量的审计师。
（三）第二类冲突与审计质量需求 第一类冲突与审计需求的研究是以资本市场和经理人市场高度发达的英美等国为背景的，在股权高度集中的东亚等国更可能出现的是第二类冲突。这类问题在新兴资本市场尤其严重，因为新兴市场中保护中小股东的治理机制非常不健全。中国资本市场是一个典型的新兴市场，发展时间短，保护投资者的相关法律和司法体系不健全，股权高度集中，控制权市场基本不存在，存在人为的市场分割。同时中国上市公司大部分由国有企业转制而来，国家作为上市公司的控股股东在中国资本市场非常普遍，这样导致政府过多地参与到资本市场，干预了市场的正常运行。可以说国有股“一股独大”的问题使大股东的利益几乎不会受到其他股东的约束和挑战，上市公司大股东掠夺中小股东的事件频频发生，大股东与中小股东的冲突非常严重。因此，分析中国的冲突与审计需求的问题将围绕两条思路展开：首先，控股股东是否会有高质量审计需求，试图通过购买外部独立审计服务来缓解控股股东与中小股东之间的问题？其次，作为大多数上市公司的终极控制人，政府在审计师选择方面是否起着积极作用？成本影响公司选择不同质量审计师的前提是，证券市场是竞争性的、有效的。只有在此情况下成本才会由人承担，人才有选择接受高质量的审计以降低成本的动力。而在市场不完备的条件下，人并不会因为利己行为而要承担与之相匹配的成本，其通过高质量审计等手段来约束自己行为的动力也就不强。我国是一个新兴的资本市场，投资者法律保护薄弱，在我国公司治理中，内部治理结构失衡，外部治理结构失效，缺乏对公司管理当局的产权约束。加上严重的内部人控制现象和国有资本投资主体缺位，使得我国上市公司缺乏对高质量独立审计的需求。同时，在不成熟的审计市场，大规模事务所的地位并不稳定（在供给方面已讨论），很多时候并不能向外界传达恰当的“信号”。因此很多学者认为第一类冲突下成本对审计需求的结论在我国并不适用，我国缺乏对高质量审计的需求（Backman，1999；夏立军、陈信元，2004；李明辉，2006）。但是，近几年我国审计市场发生了重大变化，事务所脱钩改制以及外资所的引入，我国审计市场所提供的审计服务质量在不断提高。而且随着我国经济体制改革逐步深入，企业的所有权结构发生了很大变化，双层冲突越发严重，这使得市场对高质量审计服务存在潜在的需求。因此相关研究认为冲突越严重，对高质量审计的需求越强（王艳艳、陈汉文、于李胜，2006）。在我国实行独立审计的所有企业中，国有企业占绝大多数，政府成了审计服务的最大需求者，这与西方国家审计客户主要是政府以外的利益相关者不同。对于国家控股的上市公司，由于政府不是其决策风险和收益的直接承担者，在监督评价经营者方面的消极性会导致内部人控制现象严重，冲突加剧，成本较高。因而出于降低成本的目的会产生高质量的审计需求（王艳艳，2007）。
四、基于制度环境视角的审计质量影响分析
（一）法律环境与审计质量 LaPorta（1998）等经济学家和法律学家将法律引入了公司治理领域，指出不同国家的《公司法》或者《商法》对外部投资者、特别是中小股东的保护程度有所差异，从而使不同国家形成了各异的股权结构和融资模式，进而产生了不同的公司治理结构。不同的公司治理结构或者说不同的股权结构对公司审计质量又会产生影响，因此，在考虑审计质量因素时，还有必要考虑不同国家和地区法律政策及治理环境的影响。审计的基本职能是经济监督、经济鉴证和经济评价。实现基本职能的手段是获取审计证据，对照审计标准，得出审计结论，表达审计意见。健全的法制环境能鼓励、支持审计人员独立行使审计职权，保护审计人员的权益，激发审计人员的主观能动性。因此准则规范、法律标准明确、法制程度较高的地区审计质量越高（T.J.Wong，2000；Kwon，2007）。国内的研究证据也表明，事务所可能根据被源于：论文封面http://www.328tibet.cn审单位所处地区的法制水平相机决定审计质量（刘峰，2007）。从“老三案”、“新三案”到银广厦事件，我国会计职业界越来越关注审计过程中的法律风险。然而，法律风险构成的三个方面：诉讼资格、诉讼门槛和诉讼收益表明我国会计职业界所承受的法律风险极低。从诉讼资格上看，在2001年底之前，我国资本市场的普通投资者不具备起诉注册会计师行为失当的法律资格。2002年后尽管最高人民法院要求法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件，但是严格的四项前置条件并没有从根本上改变我国证券市场上的法律制度和法律风险问题。同时我国“谁主张，谁举证”的举证责任也将诉讼门槛抬高。最后“退一赔一”（即最高不超过审计收费的若干倍）的赔偿制度使得在我国目前的法律制度环境下，即便会计师事务所被起诉并败诉，其赔偿责任也远远低于国外同行。综合上述三个方面的因素审计师被真正提起诉讼的概率也会很低。因此我国低风险的法律制度环境决定了我国上市公司审计质量总体偏低（刘峰、许菲，2002）。 （二）监管环境与审计质量 审计的价值就在于它能够提高会计的信息含量，因此审计师能否把他在审计过程中获得的所有的信息准确地浓缩在审计报告里是非常重要的，其中有些信息对第三方来说是无法验证的。审计师在他的职业判断中有两种信息类型：一类是可以观察并可验证的，我们称之为客观信息；另一类是可观察可推测但不可验证的或较难验证的，只能以一种主观的方式传递给信息使用者的信息，我们称之为主观信息。为保证审计师更好地进行职业判断，把与客户利益有关的客观信息和主观信息都传递给市场和投资者，监管发挥着重要作用。好的监管环境是有效的独立审计市场赖以存在和发展的基础，有效的独立审计市场则可以进一步通过竞争和淘汰机制，督促和激励审计师不断地提高其执业质量。因此适度的审计监管是提高审计质量的重要因素（Michael Firth and Raymond M.K.Wong，2005）。我国注册会计师审计制度的产生和发展是由政府主导的制度创新的产物，代表政府实施监管的财政部、证监会、审计署和司法部门在该制度的发展变革中对审计质量起到了不同程度的保证作用。政府监管的内容包括多个方面，如制定准则、实施行政处罚等。研究发现，在监管环境日趋严格的情况下，作为审计师应对监管的一种策略，政府监管关注的领域，审计质量较高，而非关注领域的审计质量则较低。因此良好的监管能够促进审计质量的提高（刘亚莉，2006）。
五、结论与展望
通过以上分析可以发现：同样一个问题运用相同的模型，国内外的研究结论不尽相同。对其原因进行分析主要有两点：一是英美国家上市公司中众多的治理机制都在发挥着相应的作用，这就大大削弱了外部审计在缓解冲突、提升企业价值方面的效果；二是我国资本市场不成熟，国外的许多研究是基于充分竞争的审计市场、有效的审计监管、足够的法律威慑、及时的信息披露以及忽略事务所内部问题等一系列市场条件的前提之下得出的，而这些条件在国内要么尚不完备，要么还受多因素互动影响，因此除研究角度、变量设置、样本选择及研究方法等技术性差异影响之外，制度背景及其市场环境差异很可能是引致国内外相关研究结论存在较大分歧的最重要原因。独立审计质量反映了独立审计活动执业水平的高低，同时也是独立审计活动达到社会公众——投资者期望目标的反映，高的独立审计质量增强了社会公众对资本市场的投资信心。由于审计质量的不可观察性、不具有可比性，使得审计质量的评价和判断众说纷纭。除本文所列出的审计质量影响因素外，还有审计师变更、非审计服务、公司治理等都是能够对审计质量产生影响的因素。这些因素数量之多，对审计质量的影响也存在着重叠。我们在后续的研究中，可以采用一种降维方法——主成分分析法，得出影响我国审计质量的主要因素有哪些，以期能够有重点、有依据地定位审计师在证券市场上扮演的角色，推动自愿性高质量审计服务需求的形成，提高法律及政府对审计市场的监管，为保护我国中小投资者以及证券监管部门相关制度的建设提供帮助。*本文系上海市教委科研（创新）项目“我国差别报告会计准则体系研究”（项目编号：09YS51）的阶段性成果
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[3]摘自：毕业论文格式字体http://www.328tibet.cn