简述核算高校成本费用核算与管理制度非一致性与协调
本站原创 【摘 要】 高校成本费用核算与管理这一社会热点问题的研究成果已通过新修订发布的《事业单位会计制度》和《高等学校财务制度》转化为制度层面得以实施。但是，相关会计核算信息尚不完整清晰，与财务制度存在许多不一致现象，为两个制度的顺利贯彻实施造成了制度障碍。文章以建立协同为基础，分析其相关内容和存在的非一致性，提出支出与费用合一设置、按照其经济内容和用途在两个制度中分工制定、重新单独修订高校会计制度并单独设立“高等学校成本费用表”等改进建议。
【关键词】 高等学校； 成本费用； 核算与管理； 制度协调与改进
新修订的《高等学校财务制度》专门设置了“第十章 成本费用管理”，要求高校进行成本核算，并按教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用等的用途进行归集，但《事业单位会计制度》却没有相应的内容与之对应。这样就产生了一系列问题：财务制度要求的这些成本费用管理的信息从何而来？如果没有，财务制度将如何执行？为什么会出现这样的问题？这两个制度是否应该协调？本文旨在对这些问题加以研究探讨，以便为新的高校财务制度和会计制度的顺利贯彻执行提供参考。
从制度层面来说，“财务制度”规范的对象是“财务活动”，“会计制度”规范的对象是“经济业务或事项”。虽然二者的提法不同，但从实质内容来看，高校发生的“经济业务或事项”以货币表现的动态效果就是其“财务活动”，对财务活动实施动态管理及其效果将通过会计信息予以静态表现。这样一种客观存在的动静关系，使得二者在制度内容上必然呈现出大量的协同景象。
在现实工作中，财务管理关注相关财务活动的管理，而管理的重点在决策；会计核算关注经济业务或事项的核算，重点是为决策提供符合质量要求的信息支持。二者始终是在紧密协同的前提下进行的。
因此，“财务制度”和“会计制度”的有效协同，对高校来说，不仅是一种现实必须，而且也有助于二者有效贯彻落实，真正提高财务会计工作效果。这就要求两个制度在制定内容上应保证相互协调，在求得协同的前提下做好各自内容的合理分工，不能出现越位或缺位现象。仅就高校成本费用来说，财务制度专门提出了成本费用管理的要求，那么，该管理所需要的成本费用信息，自然要由会计制度进行专门规定，为其管理及时提供相应的信息，否则，其管理必将成为一句空话，无法得到贯彻落实。
，指令该委员会研究高等教育成本增大和学费上涨的原因以及成本、学费与学生资助的关系，在半年内提出研究报告。1998年1月，NCCHE向克林顿总统和国会两院议长提交题为“直言高校成本与”（Straight Talk About College Costs and Prices）的研究报告，厘清了高等教育成本、和学生资助的一系列概念，确定了高校财务理论框架，对高校成本和学费的快速提高以及成本、学费与学生资助的关系得出了初步结论，提出了政策建议和需要进一步研究的问题。之后，又对20世纪80年代中期到21世纪初的高校成本、和学生资助进行了5年的研究，提出了“大学成本和研究”、“高等教育教学支出研究”和“学生凭什么支付大学”三个研究报告。这一系列的研究报告，对1998年美国高等教育法修正案的重新确认产生了较大影响。之后，国家学院和大学工商人员协会（ National Association of College and University Business Officers，NACUBO ）响应NCCHE的号召， 用四年的时间开发了一套简单的、使用可得数据、主要针对本科教学成本进行分析的成本分析和报告模块， 希望为公众提供更好的信息。于2001年在150 所高校使用并检验了它的有效性， 2002年美国教育理事会（American Council on Education，ACE）第84届年会高度评价了NACUBO 的高校成本分析工具。该模块分为“大学的一般信息、教学和学生服务、设备和社会成本、学生财政资助的费用、设施和资本性费用”五个部分，从而使大学和教育部门对学校的培养成本有一个清晰的概念，为公众、大学和政府决策提供了数据支持。但是，并未形成专门的财务与会计制度体系，用以提供高校成本费用相关信息。 在我国，教育成本概念的提出始于19世纪80年代以后，但是，引起社会高度关注和研究热潮则始于1993年之后开始实施的高校教育收费双轨制。经过近20年的热烈讨论、争议和不断地研究探索，终于自2009年8月财政部发布《高等学校会计制度》（征求意见稿）起，开始在制度层面上初步展现出可实施的规范，2012年底《高等学校财务制度》和《事业单位会计制度》的正式发布，使其终于进入了正式实施阶段，并将其概念范围确定为“高等学校成本费用”，而非“高等学校教育成本”。本文认为，这一称谓更为确切，也为实际执行带来了操作性便利，可以认为是近20年高校成本费用研究成果的一次集中展现。
高校成本费用的核算应体现在《事业单位会计制度》中，但从该制度规定的内容来看，无论从会计科目设置，还是具体核算内容的规定方面，却涉及的很少，汇总起来主要有：（1）在第一部分总说明的第五章中指出，“事业单位应当按照《事业单位财务规则》或相关财务制度的规定确定是否对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销。对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销的，按照本制度规定处理。”（2）在会计科目中设置了固定资产“累计折旧”和无形资产“累计摊销”，并在科目使用的规定中要求按月计提固定资产折旧（无形资产摊销）时，按照实际计提（摊销）金额，借记“非流动资产基金——固定资产（无形资产）”科目，贷记“累计折旧（累计摊销）”科目。相关的支出科目仍然是按照与财政预算管理有关的对应项目进行分类设置，没有体现与高校成本费用核算的其源于：http://www.328tibet.cn
他相关内容。
《高等学校财务制度》专门设置了“第十章成本费用管理”，共有七条，其内容主要包括：（1）高校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理；（2）费用的定义（为完成教学、科研、管理等活动而发生的当期资产耗费和损失）；（3）支出向费用划转分配的方法；（4）成本核算的定义；（5）费用按照其用途归集的项目（教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用）及各自的定义和内容；（6）费用归集方法；（7）细化成本核算的要求、建立成本费用与相关支出的核对机制、成本费用分析报告制度等。同时在第四十三条和四十七条规定，固定资产折旧和无形资产摊销不计入高等学校支出。由此可见，《高等学校财务制度》规定的成本费用管理的相关内容还是比较详细具体的，同时还对成本费用核算的相关内容提出了要求。
1.不仅有专门的高校财务制度，而且还有专门的一章来规定高校的成本费用管理；但高校的会计制度则遵循的是《事业单位会计制度》①，该会计制度没有与之对应的专门内容，无法提供为之管理用的成本费用信息。
2.财务制度不仅规定了与财政预算管理相对应的各项支出管理，还规定了将各项支出如何分配划归有关成本费用的管理；而会计制度只规定了各项支出的核算内容，没有规定划转为成本费用的核算内容。
3.财务制度规定了高校要进行成本费用核算，并将其定义为“是指按照相关核算对象和核算方法，对高等学校业务活动中发生的各种费用进行归集、分配和计算”。同时还提出了要按照费用的用途和实际发生情况，采取直接归集或不能直接归集的按照一定原则和标准合理分摊的方法，将其归集为教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用，相当于设置了成本费用核算对象和项目，并要求“高等学校应当根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作。科研活动成本的核算应当细化到科研项目。高等学校成本核算实施细则由国务院财政部门会同教育主管部门制定。实行内部成本费用管理的高等学校，应当建立成本费用与相关支出的核对机制，以及成本费用分析报告制度。”但会计制度既没有对应的成本费用会计科目②，当然也不会有相应的核算内容。
4.财务制度规定了支出向费用划转的方法，即应当在支出管理基础上，将效益与本会计年度相关的支出计入当期费用；将效益与两个或者两个以上会计年度相关的支出，按照有关规定，以固定资产折旧、无形资产摊销等形式分期计入费用。同时规定，固定资产折旧、无形资产摊销均不计入高等学校支出。但这里存在一个问题，如果固定资产折旧、无形资产摊销不计入高等学校支出，在高校固定资产所占比重日益加大的情况下，折旧费用将会越来越高，那么，成本费用与相关支出的核对机制如何建立？而会计制度虽然规定了可以计提折旧和摊销无形资产，但折旧费和摊销费采取了“虚提”的创新性处理方法，在计提时直接冲减“非流动资产基金”，并未列为费用，非流动资产基金属于净资产的内容，性质上并不是费用，并且还没有支出划转为费用的核算内容，这就出现了和财务制度的严重分歧。
仅就上述这些成本费用核算与管理在制度层面上出现的非一致现象来看，其结果会导致财务管理缺乏信息支撑，会计核算未能体现成本费用管理的需要，也必然为现实中顺利贯彻执行这两项新的制度造成难以逾越的制度障碍，并且还违背了本次修订会计制度所遵循的与《财务规则》相协调的修订原则，更不符合高校财务管理与会计核算应当协同的现实规律。
首先，在制度设计上要尊重和符合法律要求与现实情况。《中华人民共和国高等教育法》第十一条规定：“高等学校应当面向社会，依法自主办学，实行管理”；第三十八条规定：“高等学校对举办者提供的财产、国家财政性资助、受捐赠财产依法自主管理和使用”。高校既是一个独立的办学主体，同时也是一个独立的经济运行主体。高校所有资金只要进入某一高校后，都将具有独占性，不可能再回归到政府财政，如何管理和使用具有自主权，新《事业单位财务规则》和《高等学校财务制度》都明确规定，高校的收入是高等学校开展教学、科研及其他活动依法取得的非偿还性资金。高校所要做的就是如何围绕学校的教学、科研和发展等核心工作，依法自主合理分配使用这些资金，提高资金使用效益。因此，高校取得的收入在使用时，应当按照高校运行规律和活动内容，按其经济内容和经济用途体现为高校的各种成本费用，在信息表现上与管理上不应再按照财政预算管理的要求，与收入的内容相对应列示支出。将高校的支出与收入对应列示，是计划经济体制下将高校作为政府主管部门附属单位，在资金管理上依附于财政预算管理而采取的模式，在市场经济体制下如果仍沿用这一模式，不仅违背了法律要求，而且也与经济现实不符。在市场经济体制下，高校取得的各项收入可以按照财政预算管理的要求列示，但只用来表明高校收入的渠道，并不能要求在使用上完全与之相对应，并且高校的成本费用特性与企业不同，企业是成本费用发生在先，目的是为了生产出产品在市场上出售后获得补偿和收益，因此，强调成本费用与收入的配比。但高校是取得收入在先，成本费用发生在后，成本费用的安排要遵循“量入为出”的原则，其核算与管理并不是为了在市场上求得补偿，所以，不需要与收入的来源渠道一一对应。 因此，本文建议一：高校的“费用”应当作为一个独立的会计要素进行核算与管理，而不应当再设置“支出”要素，“支出”与“费用”应当合二为一。这样，不仅充分体现了高校作为一个独立办学主体和经济运行主体的法律与权益要求，也为会计核算和财务管理减轻了许多负担，制度设计也变得更加简化和便于操作。
其次，高校的成本费用应当按照其经济内容和经济用途进行科学分类与界定，并在财务、会计制度中恰当体现，以源于：标准论文http://www.328tibet.cn
便使其核算与管理有章可循。根据《高等学校财务制度》的规定，高校的支出是“高等学校开展教学、科研及其他活动发生的资金耗费和损失”，高校的成本费用“是高等学校为完成教学、科研、管理等活动而发生的当期资产耗费和损失”。这两个概念并无本质区别。因此，在制度设计上，应当按照高校独立运行的法律要求，围绕高校开展的教学、科研以及为教学、科研提供各种管理、后勤保障服务等设计和界定有关成本费用的内容，不仅要反映其经济内容，如人员费用、物料消耗费用、资产折旧折耗费用、水电气暖费、税费及其他费用等；还要反映其经济用途，如教学费用、科研费用、管理费用、财务费用、经营费用、实验费用、后勤服务费用、离退休费用③等。这样，不仅为高校成本费用的合理安排提供有用的决策信息，也为政府和社会公众进行教育成本评估、建立教育成本的合理分担机制以及自身高校进行资金的有效管理等提供有用的决策信息。
因此，本文建议二：高校成本费用的设置、界定以及开支范围和开支标准，应当放在财务管理制度中；而对其进行会计科目设计和会计核算，应当归属于会计制度，尤其是不必要再将“费用”和“支出”分账核算，而应当两账合一，仅设置成本费用类科目，使其真正成为高校管理的必需，否则，必然会导致将成本费用核算置于仅为了服务社会监督而与高校对立的局面，继而引发高校成本费用核算的消极应对和信息虚假现象。至于成本费用的计算办法，可以如《高等学校财务制度》规定的那样，由国务院财政部门会同教育主管部门单独制定。
最后，应当单独制定发布《高等学校会计制度》。事业单位服务于国家机关和社会的各个部门、各个领域，千差万别，种类繁多，经济活动及其运行规律各异。高等学校虽属事业单位，但其活动内容主要是围绕人才培养、科学研究、社会服务、文化传承与创新提供教育教学、科研以及为教学、科研提供各种管理、后勤保障等各种劳务服务，从而构成了成本费用需求的主要内容，在没有事业单位单独具体会计准则的情况下，单独制定高等学校等独立的行业事业单位会计制度，还是一种现实必需。事业单位财务制度的制定就采取了这一模式，并已经发布了部分行业事业单位财务制度，就连中小学校财务制度也已经单独发布。如果仅以统一的《事业单位会计制度》作为各行业事业单位通用的会计制度，难免会出现以偏概全、疏忽或遗漏，给制度的执行带来许多不便，从本文上述分析的“非一致性”就已经表现得非常突出，并且《医院会计制度》已经单独制定发布，为什么高校会计制度不能单独制定呢？按照2009年财政部会计司发布的《高等学校会计制度》（征求意见稿）的说法，“随着我国高等教育体制和公共财政体制改革的不断深化，高等学校的办学体制、经费来源、后勤社会化、校办产业管理等内外部环境都发生了深刻的变化，对高等学校的预算管理、财务管理、资产管理等提出了新的更高的要求”，因此，单独重新修订高校会计制度是一种现实必需。
因此，本文建议三：在2009年发布的《高等学校会计制度》（征求意见稿）的基础上，对应新修订的《高等学校财务制度》，在协同的前提下，进一步加以修改完善，并尽快发布。尤其是对成本费用，本文完全赞成支出与费用合一的做法，将其设立为独立的会计要素。同时建议增设“高等学校成本费用表”，以便为成本费用信息披露提供有效的载体，变消极应对披露为强制必须披露。
综上所述，高校成本费用核算与管理上升为制度层面，不仅是近20年高校财务与会计改革研究成果的集中体现，而且将会为解决社会重大问题、提高高校管理水平产生积极作用。同时认真分析现有制度的不足，并不断加以完善，尤其是加强和提高财务制度和会计制度的协同效应，将为顺利贯彻执行新的制度铺平道路。
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【关键词】 高等学校； 成本费用； 核算与管理； 制度协调与改进
一、问题的提出
教育成本概念早在20世纪50年代末60年代初就在教育经济学领域出现了。在我国，1993年《中国教育改革和发展纲要》提出了以政府拨款为主、多渠道筹资为辅的高教财政新体制，并且明确指出“高等教育是非义务教育，学生上大学原则上均应交费”。自此，全面拉开了我国高等教育收费的双轨制，并且随着市场经济发展的不断深入和教育竞争国际化时代的到来，教育收费公平问题逐步成为社会争论的焦点和突出矛盾，由此，高校教育成本后来逐步演变为高校成本费用，日益成为涉及国家收入分配、政府支出结构、高等教育发展、社会公平、家庭个人负担合理性等越来越多的社会问题，社会的抱怨、政府的无奈、高校的蒙冤、受教育者的哭诉等，促使理论界掀起了对揭开高等教育成本乃至高校成本费用“黑箱”的研究热潮和政府制度制定部门的极大关注。2009年8月，财政部发布了《高等学校会计制度》（征求意见稿），其中，“为了真实反映资产价值、合理确定教育成本，要求计提固定资产折旧”成为其主要变化内容之一，“资产、负债、净资产、收入、费用”作为其新确定的五大会计要素，其中在“费用”要素下设置了“教学支出、科研支出、其他业务支出、后勤支出、行政支出、资产折耗、财务费用、其他费用、以前年度盈余调整”等成本费用类会计科目，在会计理论及实务界曾引起了一定的反响，高校教育成本有望进入制度实施阶段。直到2012年2月及12月，财政部先后以部长令的形式相继发布了新修订的《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》，并在2012年12月19日同时发布了《高等学校财务制度》和《事业单位会计制度》，都将高等学校成本费用核算与管理正式纳入制度实施轨道，要求于2013年1月1日起全面执行，但高校会计制度最终未能单独发布。新修订的《高等学校财务制度》专门设置了“第十章 成本费用管理”，要求高校进行成本核算，并按教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用等的用途进行归集，但《事业单位会计制度》却没有相应的内容与之对应。这样就产生了一系列问题：财务制度要求的这些成本费用管理的信息从何而来？如果没有，财务制度将如何执行？为什么会出现这样的问题？这两个制度是否应该协调？本文旨在对这些问题加以研究探讨，以便为新的高校财务制度和会计制度的顺利贯彻执行提供参考。
二、高校财务与会计的协同关系
财务与会计的“孪生”关系，无论理论界如何将其切割争议，实务界却总是将其合二为一，尤其是高等学校表现得更为突出，无论从职能管理部门的设置，还是具体的工作内容，都没有、也无法将其分离，可以说是一个“连体孪生子”。从制度层面来说，“财务制度”规范的对象是“财务活动”，“会计制度”规范的对象是“经济业务或事项”。虽然二者的提法不同，但从实质内容来看，高校发生的“经济业务或事项”以货币表现的动态效果就是其“财务活动”，对财务活动实施动态管理及其效果将通过会计信息予以静态表现。这样一种客观存在的动静关系，使得二者在制度内容上必然呈现出大量的协同景象。
在现实工作中，财务管理关注相关财务活动的管理，而管理的重点在决策；会计核算关注经济业务或事项的核算，重点是为决策提供符合质量要求的信息支持。二者始终是在紧密协同的前提下进行的。
因此，“财务制度”和“会计制度”的有效协同，对高校来说，不仅是一种现实必须，而且也有助于二者有效贯彻落实，真正提高财务会计工作效果。这就要求两个制度在制定内容上应保证相互协调，在求得协同的前提下做好各自内容的合理分工，不能出现越位或缺位现象。仅就高校成本费用来说，财务制度专门提出了成本费用管理的要求，那么，该管理所需要的成本费用信息，自然要由会计制度进行专门规定，为其管理及时提供相应的信息，否则，其管理必将成为一句空话，无法得到贯彻落实。
三、高校成本费用核算与管理的制度约定
高校成本费用问题，在理论界的争议和讨论中，一直是以“教育成本”的概念出现的，国外最早提出这一概念的是英国著名经济学教授约翰·维泽（John Vaizy）在1958年出版的名为《教育成本》（The Costs of Education）的专著。1963年美国经济学家舒尔茨（Theodore W.Sehuhe）撰写出版的《教育的经济价值》一书中专辟一章论述教育成本，并提出了“教育全部要素成本”的概念。据袁连生对基于美国国会指令下美国高校教育成本进行系统调研分析中指出，20世纪70年代以来，美国大学学费持续上涨，之后上涨速度进一步加快，引起了民众对无力负担大学费用的担心和媒体的关注与批评，1996年，美国舆论对高等教育学费上涨过快的抨击达到了。1997年美国国会通过法案，成立全国高等教育成本委员会（National Commission on the Cost of Higher Education，NCCHE）源于：毕业论文致谢词范文http://www.328tibet.cn，指令该委员会研究高等教育成本增大和学费上涨的原因以及成本、学费与学生资助的关系，在半年内提出研究报告。1998年1月，NCCHE向克林顿总统和国会两院议长提交题为“直言高校成本与”（Straight Talk About College Costs and Prices）的研究报告，厘清了高等教育成本、和学生资助的一系列概念，确定了高校财务理论框架，对高校成本和学费的快速提高以及成本、学费与学生资助的关系得出了初步结论，提出了政策建议和需要进一步研究的问题。之后，又对20世纪80年代中期到21世纪初的高校成本、和学生资助进行了5年的研究，提出了“大学成本和研究”、“高等教育教学支出研究”和“学生凭什么支付大学”三个研究报告。这一系列的研究报告，对1998年美国高等教育法修正案的重新确认产生了较大影响。之后，国家学院和大学工商人员协会（ National Association of College and University Business Officers，NACUBO ）响应NCCHE的号召， 用四年的时间开发了一套简单的、使用可得数据、主要针对本科教学成本进行分析的成本分析和报告模块， 希望为公众提供更好的信息。于2001年在150 所高校使用并检验了它的有效性， 2002年美国教育理事会（American Council on Education，ACE）第84届年会高度评价了NACUBO 的高校成本分析工具。该模块分为“大学的一般信息、教学和学生服务、设备和社会成本、学生财政资助的费用、设施和资本性费用”五个部分，从而使大学和教育部门对学校的培养成本有一个清晰的概念，为公众、大学和政府决策提供了数据支持。但是，并未形成专门的财务与会计制度体系，用以提供高校成本费用相关信息。 在我国，教育成本概念的提出始于19世纪80年代以后，但是，引起社会高度关注和研究热潮则始于1993年之后开始实施的高校教育收费双轨制。经过近20年的热烈讨论、争议和不断地研究探索，终于自2009年8月财政部发布《高等学校会计制度》（征求意见稿）起，开始在制度层面上初步展现出可实施的规范，2012年底《高等学校财务制度》和《事业单位会计制度》的正式发布，使其终于进入了正式实施阶段，并将其概念范围确定为“高等学校成本费用”，而非“高等学校教育成本”。本文认为，这一称谓更为确切，也为实际执行带来了操作性便利，可以认为是近20年高校成本费用研究成果的一次集中展现。
高校成本费用的核算应体现在《事业单位会计制度》中，但从该制度规定的内容来看，无论从会计科目设置，还是具体核算内容的规定方面，却涉及的很少，汇总起来主要有：（1）在第一部分总说明的第五章中指出，“事业单位应当按照《事业单位财务规则》或相关财务制度的规定确定是否对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销。对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销的，按照本制度规定处理。”（2）在会计科目中设置了固定资产“累计折旧”和无形资产“累计摊销”，并在科目使用的规定中要求按月计提固定资产折旧（无形资产摊销）时，按照实际计提（摊销）金额，借记“非流动资产基金——固定资产（无形资产）”科目，贷记“累计折旧（累计摊销）”科目。相关的支出科目仍然是按照与财政预算管理有关的对应项目进行分类设置，没有体现与高校成本费用核算的其源于：http://www.328tibet.cn
他相关内容。
《高等学校财务制度》专门设置了“第十章成本费用管理”，共有七条，其内容主要包括：（1）高校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理；（2）费用的定义（为完成教学、科研、管理等活动而发生的当期资产耗费和损失）；（3）支出向费用划转分配的方法；（4）成本核算的定义；（5）费用按照其用途归集的项目（教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用）及各自的定义和内容；（6）费用归集方法；（7）细化成本核算的要求、建立成本费用与相关支出的核对机制、成本费用分析报告制度等。同时在第四十三条和四十七条规定，固定资产折旧和无形资产摊销不计入高等学校支出。由此可见，《高等学校财务制度》规定的成本费用管理的相关内容还是比较详细具体的，同时还对成本费用核算的相关内容提出了要求。
四、高校成本费用核算与管理制度的非一致性分析
由上述内容可以看出，财务制度提出了成本费用管理应属于高校财务管理主要内容之一，并作出了比较具体的规定，但会计制度与之相比，在成本费用核算信息方面则有相当大的差距，二者存在较多的非一致性，主要表现为：1.不仅有专门的高校财务制度，而且还有专门的一章来规定高校的成本费用管理；但高校的会计制度则遵循的是《事业单位会计制度》①，该会计制度没有与之对应的专门内容，无法提供为之管理用的成本费用信息。
2.财务制度不仅规定了与财政预算管理相对应的各项支出管理，还规定了将各项支出如何分配划归有关成本费用的管理；而会计制度只规定了各项支出的核算内容，没有规定划转为成本费用的核算内容。
3.财务制度规定了高校要进行成本费用核算，并将其定义为“是指按照相关核算对象和核算方法，对高等学校业务活动中发生的各种费用进行归集、分配和计算”。同时还提出了要按照费用的用途和实际发生情况，采取直接归集或不能直接归集的按照一定原则和标准合理分摊的方法，将其归集为教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用，相当于设置了成本费用核算对象和项目，并要求“高等学校应当根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作。科研活动成本的核算应当细化到科研项目。高等学校成本核算实施细则由国务院财政部门会同教育主管部门制定。实行内部成本费用管理的高等学校，应当建立成本费用与相关支出的核对机制，以及成本费用分析报告制度。”但会计制度既没有对应的成本费用会计科目②，当然也不会有相应的核算内容。
4.财务制度规定了支出向费用划转的方法，即应当在支出管理基础上，将效益与本会计年度相关的支出计入当期费用；将效益与两个或者两个以上会计年度相关的支出，按照有关规定，以固定资产折旧、无形资产摊销等形式分期计入费用。同时规定，固定资产折旧、无形资产摊销均不计入高等学校支出。但这里存在一个问题，如果固定资产折旧、无形资产摊销不计入高等学校支出，在高校固定资产所占比重日益加大的情况下，折旧费用将会越来越高，那么，成本费用与相关支出的核对机制如何建立？而会计制度虽然规定了可以计提折旧和摊销无形资产，但折旧费和摊销费采取了“虚提”的创新性处理方法，在计提时直接冲减“非流动资产基金”，并未列为费用，非流动资产基金属于净资产的内容，性质上并不是费用，并且还没有支出划转为费用的核算内容，这就出现了和财务制度的严重分歧。
仅就上述这些成本费用核算与管理在制度层面上出现的非一致现象来看，其结果会导致财务管理缺乏信息支撑，会计核算未能体现成本费用管理的需要，也必然为现实中顺利贯彻执行这两项新的制度造成难以逾越的制度障碍，并且还违背了本次修订会计制度所遵循的与《财务规则》相协调的修订原则，更不符合高校财务管理与会计核算应当协同的现实规律。
五、高校成本费用核算与管理制度的协调与改进建议
根据以上分析，本文认为高校成本费用的核算与管理必须加强协调，应当在紧密协同的前提下开展各项工作。首先，在制度设计上要尊重和符合法律要求与现实情况。《中华人民共和国高等教育法》第十一条规定：“高等学校应当面向社会，依法自主办学，实行管理”；第三十八条规定：“高等学校对举办者提供的财产、国家财政性资助、受捐赠财产依法自主管理和使用”。高校既是一个独立的办学主体，同时也是一个独立的经济运行主体。高校所有资金只要进入某一高校后，都将具有独占性，不可能再回归到政府财政，如何管理和使用具有自主权，新《事业单位财务规则》和《高等学校财务制度》都明确规定，高校的收入是高等学校开展教学、科研及其他活动依法取得的非偿还性资金。高校所要做的就是如何围绕学校的教学、科研和发展等核心工作，依法自主合理分配使用这些资金，提高资金使用效益。因此，高校取得的收入在使用时，应当按照高校运行规律和活动内容，按其经济内容和经济用途体现为高校的各种成本费用，在信息表现上与管理上不应再按照财政预算管理的要求，与收入的内容相对应列示支出。将高校的支出与收入对应列示，是计划经济体制下将高校作为政府主管部门附属单位，在资金管理上依附于财政预算管理而采取的模式，在市场经济体制下如果仍沿用这一模式，不仅违背了法律要求，而且也与经济现实不符。在市场经济体制下，高校取得的各项收入可以按照财政预算管理的要求列示，但只用来表明高校收入的渠道，并不能要求在使用上完全与之相对应，并且高校的成本费用特性与企业不同，企业是成本费用发生在先，目的是为了生产出产品在市场上出售后获得补偿和收益，因此，强调成本费用与收入的配比。但高校是取得收入在先，成本费用发生在后，成本费用的安排要遵循“量入为出”的原则，其核算与管理并不是为了在市场上求得补偿，所以，不需要与收入的来源渠道一一对应。 因此，本文建议一：高校的“费用”应当作为一个独立的会计要素进行核算与管理，而不应当再设置“支出”要素，“支出”与“费用”应当合二为一。这样，不仅充分体现了高校作为一个独立办学主体和经济运行主体的法律与权益要求，也为会计核算和财务管理减轻了许多负担，制度设计也变得更加简化和便于操作。
其次，高校的成本费用应当按照其经济内容和经济用途进行科学分类与界定，并在财务、会计制度中恰当体现，以源于：标准论文http://www.328tibet.cn
便使其核算与管理有章可循。根据《高等学校财务制度》的规定，高校的支出是“高等学校开展教学、科研及其他活动发生的资金耗费和损失”，高校的成本费用“是高等学校为完成教学、科研、管理等活动而发生的当期资产耗费和损失”。这两个概念并无本质区别。因此，在制度设计上，应当按照高校独立运行的法律要求，围绕高校开展的教学、科研以及为教学、科研提供各种管理、后勤保障服务等设计和界定有关成本费用的内容，不仅要反映其经济内容，如人员费用、物料消耗费用、资产折旧折耗费用、水电气暖费、税费及其他费用等；还要反映其经济用途，如教学费用、科研费用、管理费用、财务费用、经营费用、实验费用、后勤服务费用、离退休费用③等。这样，不仅为高校成本费用的合理安排提供有用的决策信息，也为政府和社会公众进行教育成本评估、建立教育成本的合理分担机制以及自身高校进行资金的有效管理等提供有用的决策信息。
因此，本文建议二：高校成本费用的设置、界定以及开支范围和开支标准，应当放在财务管理制度中；而对其进行会计科目设计和会计核算，应当归属于会计制度，尤其是不必要再将“费用”和“支出”分账核算，而应当两账合一，仅设置成本费用类科目，使其真正成为高校管理的必需，否则，必然会导致将成本费用核算置于仅为了服务社会监督而与高校对立的局面，继而引发高校成本费用核算的消极应对和信息虚假现象。至于成本费用的计算办法，可以如《高等学校财务制度》规定的那样，由国务院财政部门会同教育主管部门单独制定。
最后，应当单独制定发布《高等学校会计制度》。事业单位服务于国家机关和社会的各个部门、各个领域，千差万别，种类繁多，经济活动及其运行规律各异。高等学校虽属事业单位，但其活动内容主要是围绕人才培养、科学研究、社会服务、文化传承与创新提供教育教学、科研以及为教学、科研提供各种管理、后勤保障等各种劳务服务，从而构成了成本费用需求的主要内容，在没有事业单位单独具体会计准则的情况下，单独制定高等学校等独立的行业事业单位会计制度，还是一种现实必需。事业单位财务制度的制定就采取了这一模式，并已经发布了部分行业事业单位财务制度，就连中小学校财务制度也已经单独发布。如果仅以统一的《事业单位会计制度》作为各行业事业单位通用的会计制度，难免会出现以偏概全、疏忽或遗漏，给制度的执行带来许多不便，从本文上述分析的“非一致性”就已经表现得非常突出，并且《医院会计制度》已经单独制定发布，为什么高校会计制度不能单独制定呢？按照2009年财政部会计司发布的《高等学校会计制度》（征求意见稿）的说法，“随着我国高等教育体制和公共财政体制改革的不断深化，高等学校的办学体制、经费来源、后勤社会化、校办产业管理等内外部环境都发生了深刻的变化，对高等学校的预算管理、财务管理、资产管理等提出了新的更高的要求”，因此，单独重新修订高校会计制度是一种现实必需。
因此，本文建议三：在2009年发布的《高等学校会计制度》（征求意见稿）的基础上，对应新修订的《高等学校财务制度》，在协同的前提下，进一步加以修改完善，并尽快发布。尤其是对成本费用，本文完全赞成支出与费用合一的做法，将其设立为独立的会计要素。同时建议增设“高等学校成本费用表”，以便为成本费用信息披露提供有效的载体，变消极应对披露为强制必须披露。
综上所述，高校成本费用核算与管理上升为制度层面，不仅是近20年高校财务与会计改革研究成果的集中体现，而且将会为解决社会重大问题、提高高校管理水平产生积极作用。同时认真分析现有制度的不足，并不断加以完善，尤其是加强和提高财务制度和会计制度的协同效应，将为顺利贯彻执行新的制度铺平道路。
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