简论商誉关于合并商誉会计处理一些深思

当前位置: 大雅查重 - 范文 更新时间: 2022-09-07 03:58:34 版权:用户投稿原创标记本站原创
【摘 要】 作为一项特殊的经济资源,商誉的确认与计量问题一直是会计理论界和实务界所关注的热点和难点问题。不同的合并商誉确认和后续计量方法,一方面体现了不同的合并理念,另一方面也反映出对商誉本质的不同理解。文章通过对合并商誉的合并理论、后续计量方法进行合理性分析,并对确认与计量现行规范的缺陷进行分析,提出合并商誉会计处理的改进建议。
【关键词】 合并商誉; 合并理论; 确认与计量
历经几十年的摸索与锤炼,商誉会计研究取得了巨大进展,相关研究成果也在不同国家和地区制定的会计准则中体现并对会计实务产生了一定的积极影响,但是由于现实环境的制约以及商誉本身的特殊性与复杂性,关于商誉会计的改革探索仍在不断进行中。在我国会计准则与国际会计准则持续趋同的大背景下,如何完善合并商誉的确认与后续计量,保证其会计处理的经济合理性,仍然是摆在我们面前的一个颇具挑战性的现实课题。

一、合并商誉的合理性分析

合并商誉的合并理论主要包括实体理论和母公司理论,后续计量方法主要包括直接注销或永久保留、按期摊销和减值测试。不同的理论和方法适应不同的情况,也具有不同的意义和可操作性,下文将对合并理论和后续计量方法进行合理性分析。

(一)合并理论的合理性分析

实体理论和母公司理论对于合并商誉确认分别采用完全商誉法和部分商誉法,其差异主要体现在对少数股东权益的处理上。我国会计准则采用母公司理论对商誉列报,不少学者也赞成采用完全商誉法对商誉进行确认。但是本文认为,部分商誉法更能够反映被购买企业无形资源控制权的实质,并能够提供更加相关可比的会计信息,符合成本效益原则,具有更大的可操作性。
首先,实体理论按照母公司对子公司的购买来推算商誉的这种计算思路,实质上是依赖于这样一个假设:子公司的少数股东也愿意支付与控股股东相同的来购买其在子公司的相应股权,而这种假设与实际情况往往是背离的,少数股东的股权购买应该低于母公司股权的购买。毕业会计论文
其次,商誉实质上是超额支付的合并溢价,这部分合并溢价实质上是协同效应等无形资源的购买,母公司期望通过并购子公司来拥有控股地位从而支配子公司的财务和经营决策,通过利用协同效应获得超额收益。然而少数股东并没有发生控股合并行为,他们也并没有为被购买企业协同效应等无形资源付出任何费用,所以属于少数股东的这部分无形资源不符合资产的确认条件,故不应该将其确认为一项资产。
再次,由于少数股东并不具有控制权,他们并不能利用被购买企业的无形资源为自己获取超额收益,所以归属于少数股东的协同效应等无形资源的价值几乎为零,因此并不应该确认归属于少数股东的商誉。
最后,少数股东在购买股权的时候很可能仅仅将其作为一项金融资产持有以便日后卖出取得差价收益,并不是想要长期持有并通过影响被购买企业的生产经营决策等为自己获得超额收益,因此确认少数股东的商誉不具有实际意义。

(二)后续计量方法的合理性分析

由于合并商誉本身所具有的不确定性和不可辨认性,其内在构成较为复杂,并不能武断地对其后续计量方法作出明确判定,因为不同的后续计量方法对不同的构成情况都具有一定的合理性。

1.直接注销或永久性保留

对于取得后直接注销的方法,如果合并商誉是由计价错误或第三方错误导致的高估或低估等非超额收益部分构成的,采用此方法是合理的。对于作为永久性资产的方法,如果此合并商誉属于被购买方未入账资产或不可确认资产的公允价值摘自:毕业论文格式字体http://www.328tibet.cn
,重要性水平较低,且确实无法确认,则采用此方法较为合理。但是,如果合并方在以后期间以低于合并成本的将企业再次出售,还会使得合并方确认未实现的利得。将其作为一项永久性资产的方法,无疑违背了合并商誉的经济实质,无法反映出合并商誉的真实价值。

2.按期摊销

作为一种成长期使用的方法,表面上看将具有收益性和资产性的合并商誉在其未来收益期限内进行定期摊销,与其未来期间创造的收益进行配比,在一定程度上体现了会计谨慎性的原则。但此方法存在的主要问题为:第一,合并商誉作为一项未来收益具有高度不确定性的资产,我们无法准确判定其收益期间,人为划定一个收益期进行摊销无法反映其真实价值;第二,由于合并商誉主要源于经济资源间的协同效应,如果合并后协同效应发挥良好,那么合并商誉很可能出现不降反升的现象,在此种情况强行摊销无法反映出合并商誉的真实价值。

3.减值测试

作为目前国际认可的会计处理方法,首先,考虑到了商誉构成的复杂性,能够更加灵活地应对商誉内部因不同原因引致的价值损耗;其次,更有利于反映商誉的本质,避免了“不降反升”这一现象的出现,符合谨慎性原则;最后,缩小了权益结合法和购买法下会计处理结果的差异,原购买法下,合并商誉定期摊销计入当期损益,净资产收益率和净利润都大大低于同等条件下的权益结合法,改用减值测试后合并商誉只有在减值时才进行摊销,缓解了净利润的差异。

二、合并商誉确认与计量规范的缺陷分析

合并商誉确认和计量在准则规范上还存在不少问题和缺陷,本文针对这一问题进行深入分析。

(一)合并商誉确认规范的缺陷

无论是美国会计准则还是我国的企业会计准则,都是通过差额“倒轧”的方式来确定商誉的价值,然而这种确认方法模糊了商誉的真正价值,导致了商誉初始确认的不准确性。同时,尽管购买在一定程度上反映了企业未来的盈利能力,具有一定的可靠性,但购买容易受到双方议价能力、估价能力,市场经济形势,企业经营现状等问题的影响,也不可避免地包含了谈判双方从各自的利益出发进行心理对峙和谈判技巧较量的因素,造成交易的非公允性,使得最终确认的商誉含有非商誉成分,偏离商誉的本质。而且,企业总体价值评估可能受到评估人员的独立性、专业胜任能力、职业道德等因素影响而产生误差,这种误差会因为这种确认方法而被挤入商誉中。

(二)合并商誉后续计量规范的缺陷

我国会计准则关于合并商誉的后续计量规范存在如下缺陷:

1.合并商誉减值测试时点存在的问题

我国会计准则规定,对于合并商誉“至少应当在每年年度终了进行减值测试”,这也就意味着企业每年除年末外还可对合并商誉进行至少一次的减值测试,但准则对于合并商誉除每年年末以外的减值测试条件与操作方法并未明确说明。由于准则的不完善,我国大多数企业为避免麻烦仅在每年年度终了进行减值测试,而在上述情况出现时并未进行商誉减值测试。

2.确定合并商誉减值测试单元存在的问题

我国企业会计准则为体现减值测试的谨慎性,把认定标准定为资产组产生的主要流入是否独立于其他资产或资产组的流入。但是这样界定存在两个主要问题,一是考虑到我国现阶段会计人员的素质和企业的管理水平,企业在如此低层面上进行商誉减值测试,会给实际操作带来极大的困难;二是会计准则将“资产组”界定为“企业可认定的最小资产组合”,但对于资产组的认定本身就带有极大的主观性和随意性,不恰当的认定不仅会使商誉成为企业进行盈余管理的工具,还会影响减值测试的准确性,使财务报告丧失其在不同企业间的可比性。

3.合并商誉减值确认计量存在的问题

资产组或资产组组合的可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额与未来流量现值的较高者。鉴于我国目前市场条件,公开市场报价较难获得,资产评估机构的评估水平有待于进一步加强,资产组的公允价值往往无法可靠估计。在未来流量现值的确认问题上,包含合并商誉的资产组或资产组组合在未来流量构成、预计使用年限确定、折现率选择上均会体现出相应的特殊性,而准则对此并未明确说明,这也无疑会加大实务中的工作量和工作难度,在定期进行减值测试的情况下,很可能加重企业负担,违背成本效益原则。

三、合并商誉会计处理的改进建议

基于前文对我国现行会计规范存在缺陷的分析,本文提出如下改进建议。

(一)合并商誉减值测试条件

对于减值测试的条件,本文认为在实务中,应从商誉的本质角度出发,结合合并后企业的实际情况,当某项经济因素的变动导致企业的内部协同效应受到影响时,就应对其进行减值测试。AS142将报告单元商誉减值测试分为年度减值测试和特定测试。年度减值测试可在年度内任意时点进行,不同报告单元测试时点可不同,不同年度测试时点应一致。特定测试为事项或环境改变导致报告单元公允价值低于账面价值的情况,测试条件包括:经营环境出现重大负面变化,未能预计的竞争,关键人才的流失,报告单元某部分的出售或处置。我国可以参照FASB年度测试和特定测试的划分。同时,其他期间合并商誉减值测试的会计处理方法应与期末测试保持一致,在对某单项资产、资产组、资产组组合进行减值测试后,对受到其影响的其他资产组或资产组组合进行追加测试,这样才能够更全面地反映合并商誉的内在价值。

(二)资产组与单元

进行合并商誉的减值测试,确认与合并商誉相关的资产组或资产组组合进而将合并商誉金额分摊至相关资产组或资产组组合的依据为“从企业合并的协同效应中取得的受益情况”。但对于实际的确认和分摊依据,准则并未明确说明,鉴于合并商誉本质上的不可辨认性和不确定性,要真正明确认定与合并商誉相关的资产十分困难。我国准则对于资产组或资产组组合的判定依据均以独立的流为依据,IASB的减值测试单位为产出单元,其判定依据同样为“流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的流入的最小资产组合”。而FASB的测试单位为报告单元,其判定依据为“独立核算经济主体;独立出具财务报告;经济成果独立核算”。相比之下,我国的认定标准与国际标准相同,均以独立流为判定依据,而美国准则的判定标准更加宽泛,因此更加直观和易于确定,当产出单元发生减值时,报告单元未必会发生减值。本文认为,我国在与合并商誉相关的资产组或资产组组合的认定上有必要参照报告单元的概念,扩大其认定范围。这样做的优点在于:第一,能够更容易获得公开市场报价确定其公允价值,因为在确认资产组可收回金额时,公开市场的报价往往比未来流量的现值更具有可靠性;第二,根据准则规定“资产组一经确定后,在各个会计期间应当保持一致,不得随意变更”,扩大资产组或资产组组合的认定范围有利于维持其稳定性。

(三)可收回金额与折现率

资产组或资产组组合可收回金额的确定取决于公允价值减去处置费用后的净额与预计未来流量的现值中较高者。鉴于当前市场条件和评估水平的限制,其公允价值往往难以获得,在可收回金额的确定上未来流量的现值无疑成为了主要参照物。由于资产组或资产组组合加入了合并商誉这一具有超额盈利性、收益不确定性的特殊资产,在其未来流量现值的确认上,必须对下列要素做出重新考量:

1.未来流量的内容

根据规定,预计未来流量的内容应包括:资产持续使用过程中预计产生的流入;为实现资产持续使用过程中产生的流入所必需的预计流出;资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净流量。对于第一部分也就是流入部分,预计时应注意两点:第一,由于资产组或资产组组合中包含了合并商誉,因而预计的收入既要包含可辨认资产部分带来的收益,又要包含不可辨认商誉部分带来的收益;第二,建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上预计的流量最多涵盖5年,而合并商誉带来的收益则属于未来收益,具有高度的不确定性,二者间的确定基础并不一致。本文认为,出于谨慎性原则的考虑,预测应建立在最近财务数据基础之上,对于商誉的收益问题可尽量参照历史数据,作为可辨认部分收益的增量。

2.使用年限

确定了使用年限也就确定了折现期限,但对于合并商誉,其未来收益具有高度的不确定性,无法准确预见其使用年限。本文认为,此问题应从商誉的本质出发,前文提到了商誉的“三性”其中一点就是商誉的依赖性,合并商誉无法脱离企业实体而单独存在。如果资产组或资产组组合的使用寿命终止,那么分摊其上的合并商誉价值也就自然会消失,因此其使用年限应确定为资产组或资产组组合的使用年限。

3.折现率

根据规定,企源于:标准论文http://www.328tibet.cn
业所采用的折现率应当是“反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率”。对于折现率的确定和使用,“应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得的,可以使用替代利率估计”。正常情况下企业应采用单一折现率进行计算,除非“资产未来流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感”。由于合并商誉本质上是各项经济资源协同效应产生的超额盈利能力的体现,利率和风险完全可能成为影响协同效应发挥的重要因素,因此我们应该意识到对包含合并商誉的资产组或资产组组合折现时采用不同折现率的可能性。

(四)合并商誉的分摊

对于取得后的合并商誉要根据受益情况分摊至相关资产组或资产组组合之中。对于分摊依据,准则规定,“应将取得的合并商誉按照各资产组或资产组组合公允价值所占比例进行分摊,公允价值难以可靠计量的则采用账面价值”。本文认为,以账面价值或公允价值为依据进行分摊太过简单,因为受益情况的确定取决于协同效应,而非量化的价值。因此,在分摊合并商誉前应该充分考虑到所取得的合并商誉的内在构成,进而对各项资产组或资产组组合设定一个合理的权重,这个权重可以是加权平均的账面价值,也可以是总使用年限等。
【参考文献】
冯淑萍,黄世忠,陈信元,等.会计准则研究文库——企业合并与合并会计报表[M].大连出版社,200

5.会计专业毕业小结

许家林.商誉会计的八十年:扫描与思考[J].会计研究,2006(8).