试析会计准则新会计准则中债务重组定义有着不足

【摘要】2006年，我国新会计准则修改了债务重组的定义与会计处理方式，极大地规范了债务重组行为，防止了企业借重组之机操纵利润、粉饰会计报表，但是仍然存在一些需要继续思考的问题。本文就债务重组定义中存在的问题进行了探讨，并提出了相应的建议。
【关键字】债务重组，定义，问题，建议

一、债务重组的定义

2006年颁布的新会计准则中，对债务重组的定义是：“债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁出让步的事项。”新定义中强调了债务重组的两大前提，即债务人发生财务困难与债权人做出让步。

二、债务重组定义存在的问题

如果单纯从理论角度探讨，该定义似乎无可厚非，但在具体的会计实践中运用该定义来界定债务重组却存在一些困难，主要体现在以下两方面：

(一)何为“债务人发生财务困难”

《企业会计准则讲解》中对债务人发生财务困难做出了如下的解释：债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。简单地说，如果出现财务困难，主要有以下两个表现形式：一是资金周转困难。其具体表现可能为：无货币资金来源；偿债能力降低；无支付能力；应收账款过大且欠款长期不能收回等。二是经营陷入困境。其具体表现可能为：出现严重亏损；管理混乱；生产的产品不符合市场的需求使得存货过多；原材料供应不足等。企业出现以上这些情况时，公司可能出现了财务困难。但要确定是否为财务困难，往往还需要根据债务人的财务会计报表及其他相关资料，结合比率分析法与实地盘查法，同时与工商登记部门，税务机关等往来单位联系，确定公司是否已经没有能力按原条件偿还债务。这看上去是合理的，但实际操作中确很棘手，主要有以下两个原因：
（1）每个企业都可能存在不同程度的财务问题。这些由会计报表和其他相关资料所显示的财务问题，有的可能是形式上的，有的则可能是触及公司发展实质的；有的可能是短时间内因为一些偶然性因素导致的，有的则可能是因为长期积累的问题导致的。市场中存在一些不法企业不惜牺牲商誉故意占用其他公司资金，但实际上没有发生财务困难；也存在一些企业原本已经存在严重的财务问题，但源于各种压力伪造财务报表，掩盖财务困难的事实。由此，一些真正面临困境但不至于破产倒闭的企业无法提供合理有效的证据申请债务重组，而另一些违背市场准则的企业却可以浑水摸鱼。那么作为债务人，应当如何提供证据以及提供何种证据表明自己“发生财务困难”？作为债权人又应当如何准确识别债务人发生财务困难？这都是需要考虑的问题。
（2）判断的主观性太强。不同的人可能会选择不同的出发点来判断，比如有的人重视企业的资金周转，而有的人更看重企业的日常经营活动；有的人关注资金负债率，而有的人更加关注资产周转率。由此可能得到不同的结论。另外，即使出发点相同，不同的人对财务困难所设定的量化标准不同，结论也可能不一样。比如对流动比率合理性的判断，一般情况动比率为2：1被认为比较适宜，如果过低，则表明资金紧缺，难以偿还债务。然而不同的行业或者企业，适宜的流动比率不一定为2：1，另外过低的标准又是多少，这些都依靠于个人的理论知识与实践经验来进行判断，当然可能产生不同的认识。而这可能会造成债务双方意见的分歧，同时可能给一些企业捏造事实进行债务重组获利的机会。

(二)何为“债权人做出让步”

除了确定债务人发生财务困难外，确定债权人做出让步也是判断债务重组的重要一步。《企业会计准则讲解》对债权人做出让步做了如下解释：债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。
一般说来，如果采用“以低于债务账面价值的偿债”的方式偿还债务，这很容易认定债权人做出了让步；如果采用“以非资产抵债”或“将债务转为资本”的方式偿还债务，则常常以非资产或者股份的“公允价值”低于债务账面价值作为让步的表现；如果采用“降低利率或减少本金等修改其他债务条件”的方式偿还债务，则常常以未来应付款低于债务账面价值作为让步的表现。但是在实务中，判断债权人是否做出让步时，却存在以下一些问题：
（1）公允价值的可靠性。公允价值的可靠计量需要建立在一个统一而又充分竞争的交易市场上，没有完善的交易市场就难以取得有关造价的完备信息，难以为公允价值计量的会计信息提供可依赖的证据。从我国现状来看，可以看到很多资产的公允价值难以获得，在不存在相关资产的活跃市场时，虽然可以用现值技术等手段估计公允价值，但这种主观估计成本偏大。一些存在财务困难，产品滞销的企业，通过低估其产品的公允价值，不仅增大了债权人同意以产品抵债的可能性，还增大了该事项成为债务重组进而确认重组收益的可能性，对企业有盘活资产，改善财务状况的作用。由此，比较公允价值与债务账面价值的大小来确定债权人是否做出让步的方法值得思考。另外，如果公允价值大于账面价值，则该事项不能确认为债务重组。这种情况又该如何进行会计处理呢？目前还没有明确的规定。
（2）货币的时间价值。在判断债权人是否做出让步时，若考虑了时间价值的影响，结论是很可能发生改变。例如甲企业欠某银行一笔贷款1000000元，2年期，于2012年末到期，贷款利率为10%。在2012年末，由于甲企业发生财务困难，银行同意将贷款展期2年，将积欠利息100000元免除，债务本金降至980000元，利率降至2012年末的市场利率9%，每年末付息1次。新债务本息合计为1156400元，大于原债务的账面价值1100000元。但按利率9%计算的新债务的现值却为980000元。按以往的判断标准来看，债权人并未让步，但用现值来衡量，这种债务重组实际上对债务人是有利可图的，将其确认为债权人让步，更有实际意义并且符合经济规律。

三、完善债务重组定义的建议

正确地理解债务重组的定义是辨别债务重组的关键，而完善债务重组的定义是进一步规范市场，防范滥用该准则进行债务重组牟取利益的重要手段。
（1）完善财务困难判断的依据。一方面，应当完善市场的监管制度，确保财务数据的真实可靠；另一方面，应当分行业，尽量系统化以及量化判断财务困难的各项指标，减少主观性和随意操纵性。
（2）完善债权人做出让步的标准。一方面进一步完善资本市场，同时提高会计从业人员的专业水平，提高非货币资产公允价值的可靠性；另一方面引入货币的时间价值，使得未来应付款与债务账面价值的比较更具实际意义。 源于：免费毕业论文网站http://www.328tibet.cn