论放权碳排放权会计不足探讨

当前位置: 大雅查重 - 范文 更新时间:2023-12-27 版权:用户投稿原创标记本站原创
【摘要】逐步建立碳排放权市场,探索以市场机制的方法实现节能减排已成为必然的选择。在碳排放权交易市场的建设过程中,企业应该如何对碳排放权进行会计确认、计量和披露,是迫切需要研究的问题。本文以碳排放权的产品本质为研究切入点,结合深圳碳交易体系的实际情况,针对企业持有碳排放权目的的不同,建议采用不同的会计确认、计量模式,对碳排放权的分配、交易、调整、交付进行会计处理,并探索合理反映碳排放权交易的会计信息披露方法。
【关键词】碳排放权交易 会计确认 计量 披露
1004-6623(2013)03-0042-08
【作者简介】吴德林(1963~),江苏如皋人,深圳市人民政府副秘书长,博士,研究方向:碳交易、碳金融、财务管理;熊楚熊(1955~),重庆人,深圳大学财会学院教授,博士,研究方向:会计学;陈海鸥(1977~),湖南益阳人.深圳排放权交易所总裁,研究方向:碳交易、碳金融;刘婷(1981~),湖南新邵人,深圳排放权交易所财务部长,研究方向:会计学。会计论文
碳交易的实质是能源利用效率和能源结构问题。不同的能源利用效率、能源结构、新能源技术运用,碳减排的成本也不尽相同。碳减排成本高的国家有可能向碳减排成本低的国家购买碳排放权;碳减排成本高的企业就有可能向碳减排成本低的企业购买碳排放权。这就产生了碳排放权交易市场。会计专科论文示范
纵观全球碳排放权交易市场,从交易的产品看,有配额型产品和项目型产品,即在总量控制下所产生的减排单位和在减排项目中所产生的减排单位。从交易的类型看,有配额型交易和项目型交易。从碳交易市场看,可分为强制交易市场和自愿交易市场。从市场参与者看,有供给方,如减排成本较低的排放实体、项目开发商、国际金融组织、碳基金等金融机构、咨询机构、技术开发转让商等;有需求方,如减排成本较高的排放实体在内的履约买家,包括出于企业社会责任的企业、政府、非政府组织、个人在内的自愿买家;还有机构,如经纪商、交易所和交易平台、银行、保险公司、对冲基金等金融机构。
由此可见,碳排放权交易在配额的分配、交易、调整、交付等过程中,涉及到众多的市场参与者。他们的财务状况,将最终影响利益相关人的经济利益。因此,将碳排放权纳入会计核算体系,对碳排放权进行确认、计量和报告,既有利于推动企业进行碳减排,又可以向相关利益主体提供企业完整的碳排放权信息,有利于相关利益主体作出正确的决策。

一、国内外碳排放权交易会计研究综述

近年来,国际会议准则理事会(IASB)、欧盟、美国、日本等国家和国际组织纷纷致力于碳排放权会计问题的研究。美国研究排放(污1权会计的历史最为久远。美国自1990年颁布《清洁空气法修正案》并实施二氧化硫排放权交易制度后,就开始致力于排放权会计的研究。根据美国联邦能源管理委员会(FERC)的相关指南,对投机性目的以外的排放配额初始成本都以成本计量;当实际排放超过持有的配额时,应当确认一项负债,该负债以取得抵消超额排放所需额外配额的成本计量;在损益确认方面,出售配额的利得应递延到与负债有关的不确定性消除时确认;而损失则直接计人当期损益。
2004年12月IASB下辖的国际财务报告解释委员会(IFRIC)发布了《国际财务报告解释委员会解释公告第3号:排放权》(IFRIC 3)。其主要内容包括:一是配额作为一项无形资产,如果政府免费提供,排放主体应将其确认为无形资产并以公允价值计量,并以递延收益的方式确认一项政府补助;二是期末排放主体以配额偿付的排放义务确认为负债,并以配额的现行市价计量;三是与配额相关的政府补助分摊计入利润,即按递延收益处理;四是排放主体以配额偿付其排放义务或将排放配额对外出售时,应终止对其进行摊销。但是,由于计量标准差异导致损益表与资产负债表出现明显的不匹配等原因,2005年6月,IASB决定废止IFRIC 3。
从200 8年开始,美国财务会计准则委员会(FASB)和IASB将排放权会计作为联合开发项目,共同致力于碳排放权会计准则的制定,并达成以下共识:一是购买和无偿取得的排放权都应当确认为资产;二是企业因无偿取得配额而被要求履行的义务符合负债定义的,应当在资源于:毕业设计论文http://www.328tibet.cn
产负债表中确认;三是配额与负债的计量无论在初始以及后续计量中都应该采用公允价值。
在欧盟,2005年至今各成员国还没有统一的碳排放权会计准则。根据特许公认会计师公会(ACCA)和国际排放贸易协会(IETA)2010年的联合调查结果,欧盟各成员国企业对碳排放权会计处理的差异较大,企业自行选择按成本或公允价值计量碳排放权所形成的资产和负债,并且大部分企业对碳排放权相关信息披露不充分。
日本现行排放权会计实务的主要内容有:一是勾交易而持有配额的会计处理。拍卖获得的配额确人为存货,以取得成本计量。投资获得的配额确认勾衍生金融工具,在无市价的情况下,以成本计量沣进行减值计算。二是以未来自用为目的而持有配额的会计处理。拍卖或购买获得的配额,确认为无形资产或其他投资,并进行减值计算;自用而持有的配额抵消本公司排放量时,按照销售费用和一般管理费用进行会计处理。
总之,美国、日本等发达国家和IASB、欧盟等国际组织,一是基本都认同碳排放权资产化的观点,但究竟确认为何种资产却存在争议。将碳排放权确认为存货、无形资产、金融工具都有其理论合哩性,但也都存在理论缺陷。二是基本认同环境负质的确认,但是在企业超额排放时确认负债,还是在企业排放时就产生现实义务确认负债,以及配额与负债的计量是否应保持一致等问题尚需探讨。二三是由于配额取得方式不同,政府的无偿分配、拍卖、排放权市场购买等形式,使得碳排放权的计量存在以成本计量还是以公允价值计量的差异,并涉及到是否需要对资产进行减值计量的问题。
我国正在进行碳排放权交易的试点,对碳排放权会计问题的研究大多停留在理论探讨阶段。 源于:论文书写格式http://www.328tibet.cn
总之,将碳排放权确认为“存货”、“无形资产”、“金融工具”和“捐赠资产”等资产都有一定的合理性,也有其固有的缺陷,正是这些缺陷制约了碳排放权的会计确认,并阻碍了碳排放权交易会计准则制定的进程。
根据我国《企业会计准则——基本准则》,资产是指“过去的交易或事项所形成的,由企业所拥有或控制的,能给企业带来未来经济利益的经济资源”,与该资产有关的经济利益很可能流入企业和该资产的成本或者价值能够可靠的计量。根据碳排放权的交易情况,为交易而持有的配额显然满足这一定义的要求。因此,应该专门设置“碳排放权”会计科目核算碳排放权资产,在该科目下设置配额和核证减排量等二级会计科目。设置该科目,有利于更有效的评估企业碳排放权交易的成本与效益情况。

2.碳排放权的会计计量

企业持有配额的目的是为了交易,交易就需要明确配额的。这就需要研究配额的会计计量问题。任何会计计量都由计量单位和计量属性构成。选择货币作为计量单位,这已成为会计领域的共识。由于不同的计量属性会对会计确认、计量和报告产生不同的影响,因而有必要结合碳排放权交易制度的目的和特点对配额的计量属性进行分析。
我国《企业会计准则——基本准则》规定,可以采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性进行资产和负债的计量,并由此形成了一个以历史成本为主,其他计量属性为辅的混合计量模式。其中,配额按照历史成本计量,易于操作。对于期初获得初始分配的碳排放权,按取得的历史成本确认。免费取得时,采用名义计价,记为0;拍卖会产生,可以直接采用其购买成本作为配额的入账价值。碳排放权到期时,交付与排放量相当的排放许可证不用记账。在现实中,只要企业的碳排放量没有超过配额的数量,就不会产生相应的负债和费用,唯一的成本是企业购买超排配额所必须支付的。虽然历史成本计量核算简单,但其不能正确反映碳排放权的市场价值,导致不同来源的配额会计确认和计量缺乏统一性,忽视了碳排放负债的存在,忽视了配额的市场交易情况。会计专业文章
针对历史成本法的缺陷,有人认为配额应该采用公允价值进行计量。采用公允价值进行碳排放权计量的代表,当属FASB下属的会计准则解释委员会(IFRIC)发布的《IFRIC 3:排放权》。IFRIC 3指出,初始分配的配额应该根据IAS 38确认为无形资产,并以公允价值进行计量。在活跃的碳排放权交易市场,公允价值是较合理的选择。在不够活跃的排放权交易市场,也可以借助于其他非市场信息进行公允价值估计。
总之,无论是从经济的角度还是从环保的角度,都应该确认配额的市场价值。只有采用市场价值,才能将碳减排的边际成本与持有的碳排放权的当前边际成本进行比较。

3.碳排放负债的会计确认

政府免费分配的配额,对企业而言,是收益还是负债?也就是说,如何确认碳资产的对应科目,以正确反映配额分配对企业的财务影响。一旦被纳入碳排放权交易体系,企业获得配额的条件是企业与政府之间形成不可撤销的承诺。这种与传统负债的本质并没有根本区别。一般情况下,为了限制企业的排放行为,企业获得的配额要低于实际的排放。如果企业继续按照原来的水平排放,则必须购买额外的配额,而购买配额必然会导致经济利益流出企业。配额是强加于企业的义务,企业必须在期末交付与排放相应的配额数量,否则将遭受惩罚。政府之所以在排放之前分配配额,就是建立活跃的排放权交易制度,通过配额的交易降低企业未来的遵约成本。

4.为交易而持有配额的会计处理

(二)为履行义务而持有配额的会计确认与计量

1.关于会计的确认

从会计确认的具体操作过程来看,首先需要解决的主要问题是应该确认哪些项目。这一问题目前的答案是“交易观”,即凡是交易或事项确实对企源于:论文格式怎么写http://www.328tibet.cn
业的经济利益产生了影响,就应该进行会计处理,在会计系统中得到反映。假定期初获得配额刚好与期末交付的配额相同,即企业持有仅仅为履行减排义务的配额,没有交易功能的配额是不能为企业带来经济利益的。因此,为履行义务而持有的配额不应该在会计中进行确认。同样,负债是一种现实义务,该义务的履行将导致未来的经济利益流出企业。对于为履行义务而持有配额的企业而言,只要企业的碳排放量与持有的配额相当,配额交付义务的履行就不会导致未来经济利益流出企业,该义务也不会形成企业的现实义务。此时,碳排放负债并不存在。

2.持有配额与实际排放量差额的处理

只有在企业的实际碳排放量与配额不相等的情况下,才需要对其差额进行处理。如果排放量超过了配额的数量,则企业必须购买与超排量相当的配额。此时,支付的配额成本会导致经济利益流出企业。如果减排,则会产生多余的配额,增加企业的资产和收益。在会计处理中,超排或减排只能在年末计算,为了简化账务处理,将其计入管理费用或单独设置“碳排放权损益”。“碳排放权损益”账户,在期末时全部转入本年利润账户。单独设置碳排放权账户的好处是,可以直接获取企业减排绩效方面的信息。会计专业的毕业论文范文

3.为履行义务而持有配额的会计处理

为履行义务而持有配额的企业,在配额分配、配额调整时,不需要确认相应的碳资产和碳排放负债,只需在期末交付配额时,确认超排对当期费用影响或减排对当期收入的影响。其会计处理见表2。

五、碳排放权的会计报告与披露

为了向外部利益相关者如实反映企业的碳排放权交易会计信息,满足其决策的需要,需要在年度报告(管理层报告部分)中,披露碳排放权交易给企业带来的影响等必要的信息。同时,应将己经进行确认和计量的碳排放权配额、碳排放负债等在资产负债表中列报;碳排放权损益在利润表中列报;碳排放权配额出售收到的以及购买配额支付的应在流量表中列报;碳排放量的核算以及碳排放负债等则在报表附注中披露。在年度报告(管理层报告部分)中,应披露碳排放管制及碳排放权交易对经营及战略影响的分析与评估,包括碳排放权交易制度安排下企业制定的碳排放管理战略,企业面临的碳排放管制风险,低碳技术研发、低碳能源开发以及低碳产品给企业带来的竞争压力与机遇,等等。在会计报表附注部分,一是要披露碳排放权交易核算会计政策,包括碳排放权确认、计量与报告的方法,选择的科目,计量的方式和会计处理原则,如果会计政策出现变更,需要在附注中做出说明。二是碳排放权持有及变动情况。期初、期末拥有的碳排放权余额,取得碳排放权(包括无偿分配取得、拍卖取得、交易购入等)的方式及数量,年度碳排放权变化情况(包括交易变动及年度调整变动等情况)以及企业碳排放权履约递交情况等。三是披露碳排放信息,包括企业碳排放的监测计划、碳排放清单年度报告及第_一方机构出具的核查报告。

六、碳排放权会计处理的案例及深圳实践 (一)碳排放权会计处理的案例会计学毕业论文

案例1:为交易而持有配额的会计处理关于财务会计论文
A公司是一家参与碳排放权总量控制和交易体系的公司,其分配的配额在活跃的市场上进行交易。总量控制和交易体系规定的履约期间与公司的报告期间一致。现假定:
(1)2012年1月1日政府免费分配1 1000吨C02的配额给A公司,或者A公司从市场拍卖获得11000吨C02的配额,当时的配额市价是10元/吨。
(2)第六个月,A公司排放了5500吨CO2,预计全年总排放量为12000吨CO2。
(3)第七个月,A公司出售6000吨配额,当时的市价是12人民币/吨。
(4)12月,政府根据A公司期末的工业增加值调整配额,配额增加1000吨,配额市价10元/吨。
(5)12月31日,A公司实际排放12500吨CO,A公司从市场上购买6500吨排放配额,当时的市价是11元/吨。
A公司向政府交付与其排放量相当的配额以履行其减排义务。具体会计处理见表3。
案例2:为履行义务而持有配额的会计处理
A公司是一家参与碳排放权总量控制和交易体系的公司。履约期间与公司的报告期间一致。现假定:
(1)2012年1月1日政府免费分配11000吨CO2的配额给A公司,或者A公司从市场拍卖获得11000吨CO2的配额,当时的配额市价是10元/吨。
(2)12月,政府根据A公司期末的工业增加值调整配额,配额增加1000吨,配额市价10人民币/吨。
(3)12月31日,A公司实际排放12500吨CO2。A公司从市场上购买500吨排放配额,当时的市价是11元/吨。若A公司实际排放11500吨CO2,A公司可卖出500吨排放配额,当时的市价是11元/吨。
A公司向政府交付与其排放量相当的配额以履行其减排义务。假定A公司为履行义务而持有配额,则只需确认超排或减排的财务影响,具体会计处理见表4。
由上述2个案例的分析可知,在超排情况相同的情况下,配额交易与否,将影响企业的减排成本。为交易而持有配额的企业,尽管超排,仍然获得了500元源于:论文范文格式http://www.328tibet.cn
的收益;为履行义务而持有配额的企业则必须承担5500元的支出。这反映了碳排放权交易在降低减排成本方面的作用,也充分证明了碳排放权交易制度设计的合理性。

(二)深圳碳排放权会计实践

相对于欧盟的绝对碳减排的总量控制,深圳要实现的是碳强度减排目标下的总量控制,并且每年根据企业的实际工业增加值数据对配额进行调整。为实现全市碳排放总量的有效控制,深圳市人大通过立法要求碳排放主体承担强制减排义务。作为交易产品,以碳排放权为主,即由政府发放给管控对象的二氧化碳排放权,同时经国家发改委签发、深圳碳排放权交易主管部门认可的减排项目类型产生的基于项目的核证减排量作为补充交易产品。
深圳碳排放权会计的对象也主要为配额和核证减排量。其中,配额分配工作是碳交易市场建设中的关键及难点环节,配额分配的合理与否,关系到碳排放权交易市场的机制的有效性和碳排放权资源的配置效率。深圳配额的分配原则是按碳排放强度分配,企业碳强度越高,要求的碳强度下降率越大;企业碳强度越低,要求的碳强度下降率越小。具体分配时,充分考虑城市竞争力、产业政策、行业特点及其减排潜力、强制减排企业的历史排放量、其碳排放在同行业中所处的位置、企业未来的发展水平和未来减排目标等因素。碳排放强度低于其行业平均水平的强制减排企业,减排目标相对宽松。反之,碳排放强度高于其行业平均水平的,配额分配相对较紧。同时,在碳交易试点期间,实行配额免费分配,今后逐步过渡到配额的拍卖,不断提高拍卖配额的比例。同时,根据深圳碳交易体系的设计,控排单位可使用国家发展和改革委员会签发的、深圳市碳排放权交易主管部门认可的核证减排量(CCER)来履行履约义务,抵消年度碳排放量,但对抵消比例进行了规定。
对于排放权的本质属性,2012年10月通过的《深圳经济特区碳排放管理若干规定》和正在制定的《深圳市碳排放交易管理暂行办法》涉及到对其的考虑,认可其为无形资源的所有权,也就是说,碳排放权是企业的资产,即是企业所拥有或控制的,由过去的交易或事项所形成的,预期带来经济利益的经济资源。
另外在深圳碳交易体系下,碳排放权同样具有商品的特征。在试点阶段,深圳的配额仅能在深圳区域市场内流通。这不仅不利于单个市场的稳定发展,容易出现供应短缺或波动,而且人为割裂了碳排放权交易市场之间的内在联系。因此,要尽快碳排放权商品化的局限性,早日建成全国统一的碳交易市场。会计毕业论文下载
总的来看,深圳碳排放权的主要会计问题,就是如何对配额的分配、交易、调整与交付进行会计确认、计量与报告。通过实现企业的低成本减排,从而实现全市碳强度下降的目标。 [3]