试议会计准则企业成本会计准则国际比较及启迪
本站原创 从我国以往的诸多败诉反倾销案例来看，造成我国企业败诉反倾销的重要原因之一是被调查企业大都被拒“市场经济地位”或“市场导向产业地位”，而被拒“市场经济地位”或“市场导向产业地位”的重要原因之一就是我国企业所提供的涉诉产品成本信息不被反倾销调查当局采纳，在反倾销调查中往往采用“替代国”来衡量我国产品是否倾销，使我国企业很容易败诉并被征收高额的反倾销税。而且欧盟和美国等没有承认我国为“市场经济国家”的理由之一，就是认为我国企业的成本核算不能完整和公允地反映产品的真实成本。涉案产品成本信息采纳障碍已成为我国应诉反倾销中的一大现实问题，本文拟就此进行探讨。
（一）成本计量系统简单落后 在调查中发现，被调查的企业几乎全部采用的是实际成本制度。采用实际成本制度弊端颇多，其一，在现代企业多品种多规格产品生产中，实际成本制度与分批法或是分步法在实践中很难结合。其二，采用实际成本制度计算出的单位产品成本会随期间或批次的不同而发生波动，这种波动在定价方面会产生严重问题。其三，大多数实际的企业间接费用只能在期间末或期间后（而不是该批产品完成时）被确知，因此，实际成本核算系统不能及时提供准确的单位产品成本信息。其四，企业成本核算系统难以采用ERP模块。成本核算系统没有ERP模块的支持，不仅难以保证准确、及时提供成本信息，而且还会带来其它问题，比如，企业难以采用作业成本法，例如在调查中发现，有10%的企业认为自己采用了作业成本法，而在实地调查中没有发现一家企业采用了真正的作业成本法。在调查中发现只有两家企业采用标准成本制度，但在月终随即调整为实际成本，其会计处理方式与西方的标准成本制度迥异。而在西方，由于标准成本制度的诸多优越性，早已取代了实际成本制度而成为当今西方工业国家成本核算计量系统的主流，尤其在制造企业广为使用。即使早在1933年，美国就有74%的制造企业成功地采用了标准成本制度。据统计，20世纪80年代标准成本制度在美国制造企业的应用率达到86%，在爱尔兰为75%、在英国为76%、在瑞典为73%、在日本为65%。通常西方工业企业视标准成本制定为企业的一项头等大事，以美国制造企业为例，据美国佐治亚理工学院会计系调查表明：美国47%的制造企业由总经理亲自对标准成本负责并主管修订工作；26%的制造企业组建专门的班子共同制定，这足以说明标准成本制度在现造企业的地位。
（二）费用分配过于简单导致产品成本信息可靠性差 在被调查企业中对制造费用的分配，主要选用直接人工工资或直接人工工时作为分配标准。原因在于计算方便，但现代成本会计理论对这种分配方法的合理性提出质疑的，对于那些发生的制造费用远远超过直接人工的企业来说，如此分配制造费用显然不合理。究其原因，这与我国《国营工业企业成本核算办法》（1986）规定不无关系，《国营工业企业成本核算办法》规定企业制造费用的分配方法有：机器工时比例分配法、人工工时比例分配法、产品产量比例分配法、耗用原材料的数量或成本比例分配法、生产人工工资比例分配法等，但没有明确规定何种规模企业在何种情况下采用那种成本分配方法。尽管《企业会计准则》（2006）的存货准则规定了企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法，但何为合理，也没有给以明晰的解释。显而易见，在现造环境下，无论何种情形千篇一律地都采用上述方法的一种或几种，显然过于牵强武断。选择何种方法来分配制造费用对企业来说随意性很大，形成这种局面的原因就在于缺乏清晰明确的制度规范，大多数企业沿袭过去传统的分配标准。
（三）企业产品成本要素范围与国际惯例不同 在调查中发现，某些在西方企业被计入制造费用的耗费却被计入了“管理费用”。比如，相当一部分企业将超出工资总额14%的职工福利支出、对维修人员进行管理所发生的费用、无形资产摊销、存货差异、劳动保险及分厂层次管理人员的工资、生产场地的土地使用成本摊销等都计入“管理费用”科目，而按国际惯例这些费用应归入产品成本中的制造费用科目。这些企业这样做的后果就是导致制造费用占产品总成本的比例虚低，进而直接影响到对制造费用分配标准的判断。追本溯源，自1992年以来，随着我国财务会计领域不断与国际接轨，为使我国企业成本核算实物与国际惯例靠拢，成本核算也进行了相应的调整，一般认为，“管理费用”科目和西方企业所使用的“一般行政费用（General and Administrative Expenses）”科目相类似。但值得关注的是，以前传统会计下的“车间经费”转换为如今的“制造费用”，其内涵要比西方传统意义上的“制造费用”要小，因为按照西方成本会计制度，与生产相关的部门产生的费用也应纳入“制造费用”，制造费用内容的差别也导致了产品成本计算的差异，这种差异也为在反倾销诉讼中确定被调查产品成本带来了不利影响。因为从理论与实践上来讲，在企业生产多种产品或多系列产品时，造成了制造费用在产品总成本中所占的比例虚低（甚至可能是严重虚低）的假象，在此情形下，还是采用人工工时比例分配法或是机器工时比例分配法等方法，会造成不同产品之间成本的扭曲，也就是说可能使得一种产品的亏损被其它产品的盈利所掩盖。在西方，也称之为存在不同产品成本之间的交叉补贴。会计学专业毕业论文范文
（四）土地使用费摊销与国际惯例不符 我国所有的土地所有权属于国家，企业和个人只拥有使用权，土地使用权的获得形势多种多样，而且在土地使用成本计价和摊销上也是五花八门。然而，西方成本理论上资产的摊销应该依资产的使用方式不同而异，如果土地用作生产场所，摊销额应该计入制造费用并分配至产品；行政办公场所占用的土地的摊销费用，则应记入“管理费用”。从表1可以看出，48.5%的被调查企业把土地使用权的成本摊进管理费用，只有7.8%的企业把摊销成本计入制造费用分配至产品，甚至还有29.9%的企业对土地成本根本不予考虑。综上来看，有92.2%的企业对土地使用成本的处理方法与国际惯例相悖。从上述调查结果来看，我国企业的成本计算与国际惯例存有相当的差异，这就给应诉反倾销成本举证工作带来了麻烦。因为，在欧美反倾销调查中遵循“最佳可获得证据”（Best Information Available，BIA）规则。BIA规则是反倾销程序法中一个至为重要的规则，该规则规定：反倾销调查当局应根据应诉者提供的信息做出裁定，但是由于各种原因，做出决定所必需的一些会计数据不能使用或无法获得，在此情况下，法律要求反倾销调查机构根据“最佳可获得证据”做出判定。此外，当利益相关方或任何其它人存在以下情形时，法律要求反倾销调查当局必须使用“最佳可获得证据”：没有在限定的时间以规定的方式提交；要求提供的信息不提交；明显妨碍反倾销调查程序；提供一些不能被核实的信息。所谓“明显妨碍”，不仅包括主观上的不合作，也包括主观上合作但客观上无法提供令反倾销调查人员满意的会计数据。因此，在核查过程中，对于那些从会计上来说是不重要的错误，在法律上很可能带来灾难性的后果。比如，会计上某些不重要的差错会从法律上被解释为证据不具备可采信性，从而导致调查当局认为被调查企业的整个成本会计信息不具备可采性，调查将就此结束，反倾销调查当局将采用“最佳可获得证据”，很可能是申诉方提供的证据来判定被诉企业的倾销幅度。
（一）日本制定企业成本会计准则经验与启示 1955日本正式成为GATT成员国，在各种因素的合力作用下日本经济步入高速增长时期。日本政府为了提高本国企业的管理水平以提升生产效率，实现这一目标的重要手段之一便是制定企业成本会计准则。虽然此前日本企业的成本核算能够为财务会计和产品定价提供所需的真实成本信息，但这远远不能满足企业成本管理对成本信息需求。因为随着竞争的加剧和企业成本管理水平的不断提升，要求企业的成本会计在经营管理中、特别是在执行计划和成本管理中发挥作用。因此，赋予成本会计的任务不再是一维的（见表2）。即要求企业的成本会计制度在确定真实成本以供财务报表之需的同时，还必须向经营管理者提供成本分析资料，以满足于加强企业业务计划和成本管理的需要。加之日本是一个资源极度贫乏且国土狭小的国家，有强烈的危机意识。正是从这种危机意识出发，日本企业极为重视成本节约，体现在日本企业会计工作当中，就是非常重视成本管理在提高企业的生产效益和竞争力的巨大作用。
从20世纪60年始，日本纺织品、钢铁、彩电及汽车等产品对美欧出口急剧增加，不断引发贸易摩擦，因此，日本产品在20世纪60年代就开始遭到美欧的进口限制。欧美的限制措施除了强迫日本对纺织品、钢铁实行“自动出口限制”之外，另一方面就是认定日本产品存在倾销从而给以制裁。然而，出口国企业的产品成本数据是反倾销调查的重中之重，而成本数据是否可信，就要看进口国反倾销调查当局对出口国被调查企业成本核算方法的认同度。因此，用制度来规范提升日本企业的成本核算及管理水平以应对欧美反倾销大棒也是其现实选择。由此看来，为协调对成本会计的各种要求以满足成本会计任务的多维化，作为成本会计实物工作规范的“企业成本会计标准”的制定就势在必行了。日本企业成本会计准则的制定充分借鉴了国外先进的成本核算及管理方法，诸如：美国的标准成本制度、德国的成本核算理念。同时企业会计审议委员会也在日本制造业进行广泛调研，日本成本会计准则以当时世界上普遍接受的成本会计最佳实务为基础制定。企业会计审议委员会于1962年正式颁布了日本企业成本会计准则。尽管日本企业成本会计准则是企业成本实物的规范，但并不是一刀切式规定各企业的成本会计方法，而是阐明各企业在制定和执行一个有效的成本计算办法时所应遵循的普适原则，这个原则有一定的选择余地，也就是说，企业在制定自身的成本计算办法时应结合所在行业特点、经营规模大小及自身具体条件来执行成本会计准则。比如，1979年建立了适用于中小企业的成本会计制度。又如，一些特殊行业也有自己的成本会计指南（手册），但这些手册（指南）皆以日本成本会计准则为基准。随着时间的推移，该准则经由日本财务会计准则基金会（FA）、日本会计准则理事会（ASB）等机构的进一步补充完善后，可以说目前的日本企业成本会计准则是世界上比较完备的成本会计准则之一。日本企业成本会计准则最大的特点是，引入了标准成本的概念和方法，并将标准成本会计制度化，确立了标准成本制度在企业成本核算中的基础地位。标准成本制度的引进与制度化对日本企业成本会计实物、成本会计理论研究和成本会计人才培养方面产生了重要影响，有力地促进了日本企业产品成本核算和成本管理水平的提高，实现了日本企业成本会计实务与国际惯例的迅速接轨。值得注意的是，由于标准成本制度基础地位的确立，使得日本企业在成本核算方法与成本管理方法上不断推陈出新，创造了独具特色的日本企业成本管理模式，例如，目标成本法，适时制，弹性生产等，继而也为日本企业在全球范围取得成本竞争优势提供了制度支持。（二）印度制定企业成本会计准则经验与启示 自印度经济改革以来，虽然形成了一批拥有相当经济实力的世界知名企业，但在全球竞争力排名中，印度国家竞争力排名不高，印度政府希望通过进一步提高企业竞争力从而促进整个国家竞争力的提升，因此，一直以来印度十分重视国内企业竞争力的培养。由此，印度视成本管理作为增强其国家竞争力的一种软实力，甚至提升到需要国家政策干预的战略高度。甚至有印度会计学者呼吁，要大幅度提高本国企业的成本管理水平，必须借助于法律的手段来推动标准成本制度在会计体系中的应用。正是基于这些迫切时代需求，印度成本和工业会计协会（The Institute of Cost and Works Accountants of India ，ICWAI）于2009年举行的会议上，理事会表决通过印度企业必须执行成本会计准则（Cost Accounting Standards，CAS），于2010年4月1日正式实施。截止目前为止，印度已颁布13项成本会计准则和4个管理会计指引。而且，针对企业活动带来气候变化，印度企业事务局已要求ICWAI着手研究制定相应的成本会计准则——CAS14（污染控制成本会计准则），并于2011年12月7日发布了征求意见稿。这意味着印度以成本会计制度的形式来引导规范印度企业负担并披露环境保护成本，这可以说是开了全球先河。英国财务会计师公会（The Institute of Financial Accountants ，IFA）主席Robert Bunting给印度成本会计准则予以很高的评价，甚至认为其是世界上处于领先地位的成本会计准则之一。印度企业成本会计准则的颁布与实施带来的益处是不言而喻的。首先，对于印度税务机关而言，确保企业按照已经设计好的成本会计核算制度生成正确的成本核算信息，税务机关就可以基于详实准确的成本数据准确确定转移定价和正常交易。另外，正是由于成本会计准则对企业产品成本的计量、归集和分配等环节进行了清晰的规范引导，继而使得企业成本信息具有很强的可比性，也为进行企业成本审计提供了合理的标准进而保证了审计质量。此外，为印度企业应对国际反倾销调查提供了有力的证据支持。随着印度在国际贸易中出口的迅速增加，美国、日本、韩国、欧盟都是其重要的出口市场，印度企业遭受的反倾销调查也呈不断上升势态，印度成本会计准则委员会也非常关注印度企业在应诉反倾销当中的成本信息举证问题，因此，印度成本会计准则委员会在制定成本会计准则的过程中，充分研究了美国、日本等发达国家的成本会计准则和实务特征，从中汲取了很多做法，藉此希望通过本国成本会计准则的建立和贯彻实施，使本国的成本会计实务与国际惯例接轨进而使得印度企业的产品成本信息获得国际社会的认可，为在国际反倾销诉讼中进行成本举证奠定良好的基础。
三、结论
美、英、德、法等西方传统工业强国的成本管理水平一直据于世界领先地位，不仅体现为其成本会计理论研究的超前性，而且通过其先进的成本会计技术手段与方法和合理的成本会计制度规范，使得产品成本信息的实时报告成为可能。随着国际贸易范围的扩大，全球经济一体化进程加快，跨国公司的迅速增加，先进的成本核算与管理方式也开始在不同国家的企业之间进行交流，逐渐形成了国际通行的成本核算原则和惯例。无论企业自身还是各国政府相关职能部门及与企业利益相关者都存在着对精准可靠的产品成本信息需求和对先进成本核算和管理方式的诉求。因此，世界上很多国家成本会计准则制定的目的除了成本管制和促进本国企业成本核算和成本管理水平的提高之外，另外一个重要目的就是促进本国企业成本核算方法和成本管理与国际惯例接轨，以便在本国经济融入到世界经济的进程中得到国际社会的认可进而减少不必要的贸易争端。而从美国管理会计师协会与商务部联合开展的调查来看，被调查企业的规模都属于大中型企业，会计人员业务素质、成本核算及成本管理水平在中国众多企业当中应处于领先地位，当然也有一小部分企业采用了一些新的成本管理方法，如标准成本制度、目标成本法、类似于作业成本法的一些方法等，然而，其所占的比重太小，不能代表我国企业成本核算与成本管理的主流。著名的管理会计大师罗伯特·S·卡普兰和罗宾·库珀把成本管理系统分为四个阶段，详见表3。
客观来看，我国大部企业的成本管理系统应处于第一、第二阶段，企业成本核算系统所提供的成本信息属于事后的会计信息，只能满足目前国内会计制度下财务会计的需要，成本管理功能及其弱化。绝大多数企业（尤其是民营和私营企业）连成本会计核算体系都不完善。从总体来看，我国企业的成本管理现状仍然处于传统管理阶段，与国际现代成本管理的方法和模式差距很大。追本溯源，我国企业的产品成本会计实务与理论皆源自前苏联，改革开放以后，逐渐开始对西方成本核算方法与成本管理理论的学习与应用。客观来看，我国成本会计的发展可划分为三个阶段，即计划经济时代的成本会计阶段、市场经济时代的成本会计阶段和现代成本会计的萌芽阶段，前两个阶段侧重于成本核算，管理手段都是基于事后反映；到了现代成本会计阶段，一些先进成本会计理念和成本管理手段涌入，但并没有完全融入到我国企业管理之中，甚至有些先进成本管理方法与我国企业管理现状产生冲突，呈现出一种缓慢地融合趋势。当然这其中的原因较为复杂，但当代成本核算与成本管理先进的理念和实践经验却没有上升到制度层面客观上是一个主要的原因。因此，当前迫切需要制定相应的成本会计制度来引领推动。从西方国家成本会计的历史与现状来看，成本会计有其自身一整套完整的理论和方法及体现这种理论与方法的制度规范。而且在经济全球化的背景下，作为国际通用的商业语言——会计大有“世界大同”之势，会计国际趋同已成为一个国家或地区适应经济全球化的必然选择，不能仅局限于财务会计领域，而且更要重视成本会计领域，因为还涉及到如何提高企业管理（包括成本会计管理）水平以便与国际标准接轨。正如实证会计鼻祖RayBall教授指出的那样，建立旨在向国际会计惯例靠拢的财务会计准则其实只是中国国内会计问题的一个小部分，中国国内会计问题的大部分应是解决国内企业的管理问题。但长期以来，我国企业成本核算引导约束机制缺位，缺乏一套完整、通行且与国际接轨的成本会计制度，造成我国企业对产品成本范围界定不清，对成本核算的处理随意性较大等问题。成本信息粗糙甚至失真是目前我国企业较为普遍存在的一个问题，严重影响了企业成本信息的准确可靠，直接导致我国企业在应诉反倾销成本信息举证中处于一个十分不利的地位。因此，客观上需要制定企业成本准则，使企业成本会计有章可循，藉此达到规范企业成本核算与成本管理的目的，实现用制度来规范提升本国企业的成本核算与成本管理水平以应对欧美反倾销大棒。
参考文献：
陈永炜：《日本的成本计算标准》，《财会通讯》1983年第12期。
郭林：《成本：“技术”反倾销》，《首席财务官》2008年第8期。
[3]Raef Lawson：《中国的成本计算方法和成本管理实践研究》，《国际商务财会》2008年第8期。
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[5]瑞夫·劳森，杨继良等译：《管理会计在中国——成本计算方法、成本管理实务和财会职能》，经济科学出版社2010年版。
[6]颜延：《反倾销司法会计》，中信出版社2003年版。
[7]印度成本和工业会计协会网站http：//www.icwai.org/icwai
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[9]Shri B.B. Goyal. Explanatory statement to the review of Cost Accounting Record Rules， Cost Audit Report Rules & Cost Accounting Standards，2009，137-138.
（编辑 余俊娟）
一、我国企业成本核算与国际惯例差异
我国企业的成本会计现状一直为中外所关注，从 2005至2008年美国管理会计师协会与我国商务部联合成立调查组开展的对我国企业成本核算课题研究结果来看，我国企业成本核算与成本管理的现状主要体现为：（一）成本计量系统简单落后 在调查中发现，被调查的企业几乎全部采用的是实际成本制度。采用实际成本制度弊端颇多，其一，在现代企业多品种多规格产品生产中，实际成本制度与分批法或是分步法在实践中很难结合。其二，采用实际成本制度计算出的单位产品成本会随期间或批次的不同而发生波动，这种波动在定价方面会产生严重问题。其三，大多数实际的企业间接费用只能在期间末或期间后（而不是该批产品完成时）被确知，因此，实际成本核算系统不能及时提供准确的单位产品成本信息。其四，企业成本核算系统难以采用ERP模块。成本核算系统没有ERP模块的支持，不仅难以保证准确、及时提供成本信息，而且还会带来其它问题，比如，企业难以采用作业成本法，例如在调查中发现，有10%的企业认为自己采用了作业成本法，而在实地调查中没有发现一家企业采用了真正的作业成本法。在调查中发现只有两家企业采用标准成本制度，但在月终随即调整为实际成本，其会计处理方式与西方的标准成本制度迥异。而在西方，由于标准成本制度的诸多优越性，早已取代了实际成本制度而成为当今西方工业国家成本核算计量系统的主流，尤其在制造企业广为使用。即使早在1933年，美国就有74%的制造企业成功地采用了标准成本制度。据统计，20世纪80年代标准成本制度在美国制造企业的应用率达到86%，在爱尔兰为75%、在英国为76%、在瑞典为73%、在日本为65%。通常西方工业企业视标准成本制定为企业的一项头等大事，以美国制造企业为例，据美国佐治亚理工学院会计系调查表明：美国47%的制造企业由总经理亲自对标准成本负责并主管修订工作；26%的制造企业组建专门的班子共同制定，这足以说明标准成本制度在现造企业的地位。
（二）费用分配过于简单导致产品成本信息可靠性差 在被调查企业中对制造费用的分配，主要选用直接人工工资或直接人工工时作为分配标准。原因在于计算方便，但现代成本会计理论对这种分配方法的合理性提出质疑的，对于那些发生的制造费用远远超过直接人工的企业来说，如此分配制造费用显然不合理。究其原因，这与我国《国营工业企业成本核算办法》（1986）规定不无关系，《国营工业企业成本核算办法》规定企业制造费用的分配方法有：机器工时比例分配法、人工工时比例分配法、产品产量比例分配法、耗用原材料的数量或成本比例分配法、生产人工工资比例分配法等，但没有明确规定何种规模企业在何种情况下采用那种成本分配方法。尽管《企业会计准则》（2006）的存货准则规定了企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法，但何为合理，也没有给以明晰的解释。显而易见，在现造环境下，无论何种情形千篇一律地都采用上述方法的一种或几种，显然过于牵强武断。选择何种方法来分配制造费用对企业来说随意性很大，形成这种局面的原因就在于缺乏清晰明确的制度规范，大多数企业沿袭过去传统的分配标准。
（三）企业产品成本要素范围与国际惯例不同 在调查中发现，某些在西方企业被计入制造费用的耗费却被计入了“管理费用”。比如，相当一部分企业将超出工资总额14%的职工福利支出、对维修人员进行管理所发生的费用、无形资产摊销、存货差异、劳动保险及分厂层次管理人员的工资、生产场地的土地使用成本摊销等都计入“管理费用”科目，而按国际惯例这些费用应归入产品成本中的制造费用科目。这些企业这样做的后果就是导致制造费用占产品总成本的比例虚低，进而直接影响到对制造费用分配标准的判断。追本溯源，自1992年以来，随着我国财务会计领域不断与国际接轨，为使我国企业成本核算实物与国际惯例靠拢，成本核算也进行了相应的调整，一般认为，“管理费用”科目和西方企业所使用的“一般行政费用（General and Administrative Expenses）”科目相类似。但值得关注的是，以前传统会计下的“车间经费”转换为如今的“制造费用”，其内涵要比西方传统意义上的“制造费用”要小，因为按照西方成本会计制度，与生产相关的部门产生的费用也应纳入“制造费用”，制造费用内容的差别也导致了产品成本计算的差异，这种差异也为在反倾销诉讼中确定被调查产品成本带来了不利影响。因为从理论与实践上来讲，在企业生产多种产品或多系列产品时，造成了制造费用在产品总成本中所占的比例虚低（甚至可能是严重虚低）的假象，在此情形下，还是采用人工工时比例分配法或是机器工时比例分配法等方法，会造成不同产品之间成本的扭曲，也就是说可能使得一种产品的亏损被其它产品的盈利所掩盖。在西方，也称之为存在不同产品成本之间的交叉补贴。会计学专业毕业论文范文
（四）土地使用费摊销与国际惯例不符 我国所有的土地所有权属于国家，企业和个人只拥有使用权，土地使用权的获得形势多种多样，而且在土地使用成本计价和摊销上也是五花八门。然而，西方成本理论上资产的摊销应该依资产的使用方式不同而异，如果土地用作生产场所，摊销额应该计入制造费用并分配至产品；行政办公场所占用的土地的摊销费用，则应记入“管理费用”。从表1可以看出，48.5%的被调查企业把土地使用权的成本摊进管理费用，只有7.8%的企业把摊销成本计入制造费用分配至产品，甚至还有29.9%的企业对土地成本根本不予考虑。综上来看，有92.2%的企业对土地使用成本的处理方法与国际惯例相悖。从上述调查结果来看，我国企业的成本计算与国际惯例存有相当的差异，这就给应诉反倾销成本举证工作带来了麻烦。因为，在欧美反倾销调查中遵循“最佳可获得证据”（Best Information Available，BIA）规则。BIA规则是反倾销程序法中一个至为重要的规则，该规则规定：反倾销调查当局应根据应诉者提供的信息做出裁定，但是由于各种原因，做出决定所必需的一些会计数据不能使用或无法获得，在此情况下，法律要求反倾销调查机构根据“最佳可获得证据”做出判定。此外，当利益相关方或任何其它人存在以下情形时，法律要求反倾销调查当局必须使用“最佳可获得证据”：没有在限定的时间以规定的方式提交；要求提供的信息不提交；明显妨碍反倾销调查程序；提供一些不能被核实的信息。所谓“明显妨碍”，不仅包括主观上的不合作，也包括主观上合作但客观上无法提供令反倾销调查人员满意的会计数据。因此，在核查过程中，对于那些从会计上来说是不重要的错误，在法律上很可能带来灾难性的后果。比如，会计上某些不重要的差错会从法律上被解释为证据不具备可采信性，从而导致调查当局认为被调查企业的整个成本会计信息不具备可采性，调查将就此结束，反倾销调查当局将采用“最佳可获得证据”，很可能是申诉方提供的证据来判定被诉企业的倾销幅度。
二、企业成本会计准则的国际经验
20世纪初美国和西方国家的许多企业推行泰勒制度，不仅推动了生产的发展，也促进了管理和成本会计的快速发展，西方会计界进入从理论探讨、实务探索和制度规范三个维度对成本会计进行探究的时代。成本会计规范的属性是技术规范，成本会计规范就在于为产品核算、记录、报告等提供统一的标准，约束成本会计行为。自20世纪30年代起，西方工业国家就己经开始研究成本会计准则制定问题，可以说，成本会计准则是随着社会经济的发展而逐渐形成和发展起来的。时至今日，世界上很多国家都有本国的企业成本会计准则，比如美国、法国、英国、日本、韩国、印度。当然，有些国家制定企业成本会计准则的目的主要是为了成本管制和促进公平竞争，有些国家主要是为了促进本国企业成本核算和成本管理水平的提高，也有一些国家是为了促进本国企业成本核算方法和成本管理与国际惯例接轨，以便在本国经济融入到世界经济的进程中得到国际社会的认可进而减少不必要的贸易争端。最为典型的是日本和印度的企业成本会计准则。会计专业本科生毕业论文（一）日本制定企业成本会计准则经验与启示 1955日本正式成为GATT成员国，在各种因素的合力作用下日本经济步入高速增长时期。日本政府为了提高本国企业的管理水平以提升生产效率，实现这一目标的重要手段之一便是制定企业成本会计准则。虽然此前日本企业的成本核算能够为财务会计和产品定价提供所需的真实成本信息，但这远远不能满足企业成本管理对成本信息需求。因为随着竞争的加剧和企业成本管理水平的不断提升，要求企业的成本会计在经营管理中、特别是在执行计划和成本管理中发挥作用。因此，赋予成本会计的任务不再是一维的（见表2）。即要求企业的成本会计制度在确定真实成本以供财务报表之需的同时，还必须向经营管理者提供成本分析资料，以满足于加强企业业务计划和成本管理的需要。加之日本是一个资源极度贫乏且国土狭小的国家，有强烈的危机意识。正是从这种危机意识出发，日本企业极为重视成本节约，体现在日本企业会计工作当中，就是非常重视成本管理在提高企业的生产效益和竞争力的巨大作用。
从20世纪60年始，日本纺织品、钢铁、彩电及汽车等产品对美欧出口急剧增加，不断引发贸易摩擦，因此，日本产品在20世纪60年代就开始遭到美欧的进口限制。欧美的限制措施除了强迫日本对纺织品、钢铁实行“自动出口限制”之外，另一方面就是认定日本产品存在倾销从而给以制裁。然而，出口国企业的产品成本数据是反倾销调查的重中之重，而成本数据是否可信，就要看进口国反倾销调查当局对出口国被调查企业成本核算方法的认同度。因此，用制度来规范提升日本企业的成本核算及管理水平以应对欧美反倾销大棒也是其现实选择。由此看来，为协调对成本会计的各种要求以满足成本会计任务的多维化，作为成本会计实物工作规范的“企业成本会计标准”的制定就势在必行了。日本企业成本会计准则的制定充分借鉴了国外先进的成本核算及管理方法，诸如：美国的标准成本制度、德国的成本核算理念。同时企业会计审议委员会也在日本制造业进行广泛调研，日本成本会计准则以当时世界上普遍接受的成本会计最佳实务为基础制定。企业会计审议委员会于1962年正式颁布了日本企业成本会计准则。尽管日本企业成本会计准则是企业成本实物的规范，但并不是一刀切式规定各企业的成本会计方法，而是阐明各企业在制定和执行一个有效的成本计算办法时所应遵循的普适原则，这个原则有一定的选择余地，也就是说，企业在制定自身的成本计算办法时应结合所在行业特点、经营规模大小及自身具体条件来执行成本会计准则。比如，1979年建立了适用于中小企业的成本会计制度。又如，一些特殊行业也有自己的成本会计指南（手册），但这些手册（指南）皆以日本成本会计准则为基准。随着时间的推移，该准则经由日本财务会计准则基金会（FA）、日本会计准则理事会（ASB）等机构的进一步补充完善后，可以说目前的日本企业成本会计准则是世界上比较完备的成本会计准则之一。日本企业成本会计准则最大的特点是，引入了标准成本的概念和方法，并将标准成本会计制度化，确立了标准成本制度在企业成本核算中的基础地位。标准成本制度的引进与制度化对日本企业成本会计实物、成本会计理论研究和成本会计人才培养方面产生了重要影响，有力地促进了日本企业产品成本核算和成本管理水平的提高，实现了日本企业成本会计实务与国际惯例的迅速接轨。值得注意的是，由于标准成本制度基础地位的确立，使得日本企业在成本核算方法与成本管理方法上不断推陈出新，创造了独具特色的日本企业成本管理模式，例如，目标成本法，适时制，弹性生产等，继而也为日本企业在全球范围取得成本竞争优势提供了制度支持。（二）印度制定企业成本会计准则经验与启示 自印度经济改革以来，虽然形成了一批拥有相当经济实力的世界知名企业，但在全球竞争力排名中，印度国家竞争力排名不高，印度政府希望通过进一步提高企业竞争力从而促进整个国家竞争力的提升，因此，一直以来印度十分重视国内企业竞争力的培养。由此，印度视成本管理作为增强其国家竞争力的一种软实力，甚至提升到需要国家政策干预的战略高度。甚至有印度会计学者呼吁，要大幅度提高本国企业的成本管理水平，必须借助于法律的手段来推动标准成本制度在会计体系中的应用。正是基于这些迫切时代需求，印度成本和工业会计协会（The Institute of Cost and Works Accountants of India ，ICWAI）于2009年举行的会议上，理事会表决通过印度企业必须执行成本会计准则（Cost Accounting Standards，CAS），于2010年4月1日正式实施。截止目前为止，印度已颁布13项成本会计准则和4个管理会计指引。而且，针对企业活动带来气候变化，印度企业事务局已要求ICWAI着手研究制定相应的成本会计准则——CAS14（污染控制成本会计准则），并于2011年12月7日发布了征求意见稿。这意味着印度以成本会计制度的形式来引导规范印度企业负担并披露环境保护成本，这可以说是开了全球先河。英国财务会计师公会（The Institute of Financial Accountants ，IFA）主席Robert Bunting给印度成本会计准则予以很高的评价，甚至认为其是世界上处于领先地位的成本会计准则之一。印度企业成本会计准则的颁布与实施带来的益处是不言而喻的。首先，对于印度税务机关而言，确保企业按照已经设计好的成本会计核算制度生成正确的成本核算信息，税务机关就可以基于详实准确的成本数据准确确定转移定价和正常交易。另外，正是由于成本会计准则对企业产品成本的计量、归集和分配等环节进行了清晰的规范引导，继而使得企业成本信息具有很强的可比性，也为进行企业成本审计提供了合理的标准进而保证了审计质量。此外，为印度企业应对国际反倾销调查提供了有力的证据支持。随着印度在国际贸易中出口的迅速增加，美国、日本、韩国、欧盟都是其重要的出口市场，印度企业遭受的反倾销调查也呈不断上升势态，印度成本会计准则委员会也非常关注印度企业在应诉反倾销当中的成本信息举证问题，因此，印度成本会计准则委员会在制定成本会计准则的过程中，充分研究了美国、日本等发达国家的成本会计准则和实务特征，从中汲取了很多做法，藉此希望通过本国成本会计准则的建立和贯彻实施，使本国的成本会计实务与国际惯例接轨进而使得印度企业的产品成本信息获得国际社会的认可，为在国际反倾销诉讼中进行成本举证奠定良好的基础。
三、结论
美、英、德、法等西方传统工业强国的成本管理水平一直据于世界领先地位，不仅体现为其成本会计理论研究的超前性，而且通过其先进的成本会计技术手段与方法和合理的成本会计制度规范，使得产品成本信息的实时报告成为可能。随着国际贸易范围的扩大，全球经济一体化进程加快，跨国公司的迅速增加，先进的成本核算与管理方式也开始在不同国家的企业之间进行交流，逐渐形成了国际通行的成本核算原则和惯例。无论企业自身还是各国政府相关职能部门及与企业利益相关者都存在着对精准可靠的产品成本信息需求和对先进成本核算和管理方式的诉求。因此，世界上很多国家成本会计准则制定的目的除了成本管制和促进本国企业成本核算和成本管理水平的提高之外，另外一个重要目的就是促进本国企业成本核算方法和成本管理与国际惯例接轨，以便在本国经济融入到世界经济的进程中得到国际社会的认可进而减少不必要的贸易争端。而从美国管理会计师协会与商务部联合开展的调查来看，被调查企业的规模都属于大中型企业，会计人员业务素质、成本核算及成本管理水平在中国众多企业当中应处于领先地位，当然也有一小部分企业采用了一些新的成本管理方法，如标准成本制度、目标成本法、类似于作业成本法的一些方法等，然而，其所占的比重太小，不能代表我国企业成本核算与成本管理的主流。著名的管理会计大师罗伯特·S·卡普兰和罗宾·库珀把成本管理系统分为四个阶段，详见表3。
客观来看，我国大部企业的成本管理系统应处于第一、第二阶段，企业成本核算系统所提供的成本信息属于事后的会计信息，只能满足目前国内会计制度下财务会计的需要，成本管理功能及其弱化。绝大多数企业（尤其是民营和私营企业）连成本会计核算体系都不完善。从总体来看，我国企业的成本管理现状仍然处于传统管理阶段，与国际现代成本管理的方法和模式差距很大。追本溯源，我国企业的产品成本会计实务与理论皆源自前苏联，改革开放以后，逐渐开始对西方成本核算方法与成本管理理论的学习与应用。客观来看，我国成本会计的发展可划分为三个阶段，即计划经济时代的成本会计阶段、市场经济时代的成本会计阶段和现代成本会计的萌芽阶段，前两个阶段侧重于成本核算，管理手段都是基于事后反映；到了现代成本会计阶段，一些先进成本会计理念和成本管理手段涌入，但并没有完全融入到我国企业管理之中，甚至有些先进成本管理方法与我国企业管理现状产生冲突，呈现出一种缓慢地融合趋势。当然这其中的原因较为复杂，但当代成本核算与成本管理先进的理念和实践经验却没有上升到制度层面客观上是一个主要的原因。因此，当前迫切需要制定相应的成本会计制度来引领推动。从西方国家成本会计的历史与现状来看，成本会计有其自身一整套完整的理论和方法及体现这种理论与方法的制度规范。而且在经济全球化的背景下，作为国际通用的商业语言——会计大有“世界大同”之势，会计国际趋同已成为一个国家或地区适应经济全球化的必然选择，不能仅局限于财务会计领域，而且更要重视成本会计领域，因为还涉及到如何提高企业管理（包括成本会计管理）水平以便与国际标准接轨。正如实证会计鼻祖RayBall教授指出的那样，建立旨在向国际会计惯例靠拢的财务会计准则其实只是中国国内会计问题的一个小部分，中国国内会计问题的大部分应是解决国内企业的管理问题。但长期以来，我国企业成本核算引导约束机制缺位，缺乏一套完整、通行且与国际接轨的成本会计制度，造成我国企业对产品成本范围界定不清，对成本核算的处理随意性较大等问题。成本信息粗糙甚至失真是目前我国企业较为普遍存在的一个问题，严重影响了企业成本信息的准确可靠，直接导致我国企业在应诉反倾销成本信息举证中处于一个十分不利的地位。因此，客观上需要制定企业成本准则，使企业成本会计有章可循，藉此达到规范企业成本核算与成本管理的目的，实现用制度来规范提升本国企业的成本核算与成本管理水平以应对欧美反倾销大棒。
参考文献：
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（编辑 余俊娟）