试析审计基于经济问责国家审计对象
本站原创 一、引言
国家审计对象是国家审计机关直接作用的对象，也称为国家审计客体，它回答的基本问题是“国家审计审计谁”，主要的问题是“国家审计审计什么单位”，这是国家审计理论构建不可回避的问题。各国审计法规都对国家审计对象进行了界定，理论界也从不同视角探讨了国家审计的对象，但由于国家审计对象的界定服从并服务于国家权力机关特定时期的政治和经济目的，其涵盖的具体内容由于不同时期国家政治经济制度的总体趋势而有所差异。
从我国审计研究复兴之初的上世纪八十年开始，认为审计对象是国家财政金融机构、各级行政机关、人民团体、事业单位、部队、企业等的观点就散见于《审计研究》、《中国审计》等审计类权威期刊之中在过去的几十年间，我国经济体制经历了数次变革，公共资源的使用和治理模式也随之发生变化，各个时期具体的国家审计对象随着国家政治、经济体制的变革以及经济社会发展的需要被赋予了不同的内容和形式。2009年，温家宝总理在第十一届全国人民代表大会第二次会议上所作的政府工作报告提出：“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”，可以说，国家审计对象是循着公共财政资金的流向而铺展开来。公共财政资金安全是国家经济安全的重要体现，维护国家经济安全是国家治理的重要目标，刘家义（2011）审计长提出了国家审计是国家治理的组成部分，将国家审计置于国家治理系统之内，从国家治理的视角来探讨国家审计成为国家审计理论发展的新趋势。郑石桥（2012）认为，国家审计对象是政府治理构造中的任务确定及资源分配子系统，所有承担公共治理任务、使用公共资源的单位都应该是国家审计对象。谢盛纹（2012）认为，国家审计是对国家治理权利行为自身予以的规范和监督，国家审计对象可以抽象化为权利、谁来行使权利和如何使用权利。新的理论发展趋势说明，作为国家治理的工具，国家审计对象的界定应该服从并服务于国家权力机关特定时期的政治和经济目的，国家政治经济制度的总体趋势和走向决定了国家审计的具体对象和基本内容。
我国的国家机构组织体系是按照集中制原则组织建立起来的，国家机关之间分工明确。“两院”接受人民代表大会的委托行使审判权和检察权，由于权利和责任具有对称性，“两院”在接受权力的同时也承担了相应的责任，其中最重要的责任就是维护司法公正。司法公正的实现依赖于司法独立，这也是人民代表大会监督司法机关的目的所在。现如今，司法独立问题俨然已经成为我国公民权利保障问题凸显的必然结果，司法机关有责任通过合理、合法、有效、独立地行使司法权以保障公民的权利。我国的国家体制虽然没有明确实行“三权分立”制度，但在国家治理行为中强调司法权利的监督和制约。我国宪法明确规定：“国家行政机关、审判机关、检察机关都由人民代表大会产生，对它负责，受它监督。人民法院和人民检察院均依照法律规定，分别独立行使审判权和检察权，不受行政机关、社会团体和个人的干涉。”党的十七大报告也明确提出：社会主义司法制度必须保障在全社会实现公平和正义，要加强对司法工作的监督，惩治司法领域中的腐败，维护司法公正，确保法律的严格实施。从宪法和党的报告上可以看出，我国实行的是具有中国特色的司法相对独立制度，人民的权力集中于人民代表大会，司法权归属于人民代表大会，“两院”要对人民代表大会负责，受人民代表大会监督，这样的制度设计，决定了“两院”必然是国家审计的问责对象。
国有企业因为其投资人是全体人民，其所有的资源是公共资源，其承担的责任是公共责任，这也是国有企业区别于其他类型企业的根本所在。在市场经济体制下，国有企业的主要作用是弥补市场缺陷、发展战略性民族产业，重要作用是作为公有制的实现形式，集中体现公有制经济的决定性力量，这是中国特色社会主义市场经济的重要特征。目前，我国国有企业发挥控制力和影响力的领域大都是关系国家安全和国民经济命脉的关键领域（如军工、电网电力、石油石化、电信、煤炭、航运等行业），其在肩负着公共资源增值保值的经济责任之外，还肩负着法律、道德、环境等社会责任，履行经济责任是其他社会责任的基础和前提，也是推动经济平稳高速发展、构建社会主义和谐社会的保障。由于国有企业承担着公共受托经济责任，公众对其在承担责任、履行义务以及实现公共政策目标方面的要求更高，而国家审计就是保证和促进国有企业管理当局有效履行公共受托经济责任的重要手段，因此，国有企业作为国家审计的对象既是必要又是必然，这一点也可以从世界上其他国家的做法和实践中找到依据。
非营利组织接受社会的委托管理社会公益财产，并确保使之用于社会上特定的受益人，因此，对于非营利组织而言，接受社会公众的委托向社会公众负责，担负着公共经济受托责任。但由于非营利组织存在先天的所有者缺位，所承担的社会责任可以说是没有约束机制的责任，此时，除了非营利组织的同行互律、媒体与公众的监督评估以及非营利组织的自律，还需要通过严密的社会问责来实现权利与责任的完整统一。对于非营利组织的社会问责，国家审计责无旁贷，原因源于非营利组织资源获得的途径，即政府和公众捐赠。随着公共服务市场化和社会化改革的进行，越来越多的公共服务职能转由非营利组织承担，非营利组织从公共财政处获得资金的比例也越来越大，权利和责任是对等的，非营利组织在接受公共资金的同时，也接受了政府对公共资金的监督和控制，国家审计便是实施监督和控制的主力和先锋。
我国政府组织分为政府和地方政府，政府由各部门组成，地方政府由各级地方政府组成，政府组织的行为责任人包括政府的行为责任人和地方政府的行为责任人，其中，政府的行为责任人包括总理级行为责任人和部委级行为责任人，地方政府行为责任人包括省级、市县级和乡级行为责任人，各级行为责任人都应是国家审计的经济问责对象。政府组织的行为责任人主要承担着两种类型的受托经济责任，一种是由下级党组织的党委书记接受上级党组织委托的执政权力而形成的执政经济责任，这种受托责任主要体现在对党关于经济方面方针政策的贯彻落实并据此制定本地区经济发展的规划。另一种是根据党管干部原则确定的政府部门负责人的执政经济责任，这种受托责任主要体现在保证党关于经济工作的政策转化为政府政策。我国法律将经济职权和责任赋予了政府组织行为责任人，就要对其经济责任的履行情况进行监督，目前实行的首长负责制既是对我国政府官员实行经济问责的法律依据，也是建设责任政府、强化政府官员责任意识的国际公共行政发展趋势。
国有企业的行为责任人一般指的是国有企业的经营者，对其进行问责同样源于公共受托经济责任。我国的国有企业是一种体现国家制度安排的政治经济混合体，不同于一般意义上的企业，国有企业的经营管理者作为公共经济责任的受托人有着特殊的政治使命，承担着特殊的经济责任。国有资产的保值增值是国有企业经营者担负的首要职责，这就要求其在经营管理的过程中实行科学有效的管理方法以维护国有资产的安全，并在此基础上提高运作效率实现国有资产的增值保值。与此同时，随着国有企业改革的深入，经营者向上级主管部门负责的单一责任模式已转变为向社会公众负责的多元模式，国有企业的经营管理者除了要努力完成企业预定的各项经济指标，还要承担起包括社会、社区、员工、消费者、环境和公益等方面的社会责任，这既体现了国有企业的政治使命也是现代社会文明和进步的要求。
非营利组织非营利公益性的特点决定了其行为责任人（一般指管理者或经营者）所承担公共受托责任的特殊性和复杂性。非营利组织由社会公众汇聚社会力量构成，是社会公益财产的受托人，公益使命是其核心价值和动力所在。非营利组织的财产主要来源于政府和社会捐赠，其经营管理者是该公益财产的直接受托人，接受公众的委托管理和运作并确保用于特定的受益人。由于公益捐赠行为的公众化，公益财产名义上属于社会大众但产权实际上已被虚拟化。由于产权上的模糊和所有者缺位，作为直接受托人的非营利组织管理者或经营者，可能会通过损害公益使命谋求自身利益，如在2002年的“妈妈联谊会”诉讼案中，“中国妈妈”胡曼莉借收养孤儿之名挪用善款90多万元谋取私利。此类事件的出现主要源于社会公众对非营利组织及其经营者履行公共受托责任缺乏有效的监督和评价机制，因此，国家审计对非营利组织的行为责任人进行经济问责也具有必要性和必然性。
综上所述，政府、国有企业以及非营利组织由于接受公众的委托，承担着公共受托经济责任，是国家审计的经济问责对象。政府组织的首长、国有企业的厂长（经理）以及非营利组织的经营者（管理者）是公共经济责任受托人的具体化和人格化，必然也是国家审计的经济问责对象。
四、结论
国家审计源于公共受托责任，基于经济问责的国家审计源于公共受托经济责任，所有承担公共管理责任、使用公共资源的单位都应该是国家审计经济问责的对象。我国的政府组织、国有企业以及非营利组织接受公众的委托，承担管理和使用公共资源的责任，是国家审计的经济问责对象。其中，政府包括政府和地方政府，地方政府又包括省级、市县级以及乡级地方政府。从理论上来说，公共受托经济责任履行的结果是我国实行集中制的结果，但实际上也不可避免地受到行为责任人主观意愿的影响，因此，国家审计的对象不但包括承担公共受托经济责任的单位和组织，还包括管理层中的行为责任人，各级政府组织的首长、国有企业和非营利组织的经营者和管理者也都是国家审计的经济问责对象。此外，就基于经济问责的国家审计对象而言，还有几个问题值得考虑：首先，政府组织的国家审计对象具有高层次性的特点，对其进行监督本身存在困难，更何况我国国家审计机关尚隶属于政府，经济问责更是难上加难，因此，实现国家审计机关对各级政府组织实质上的外部审计，才能达到预期的经济问责目的和国家审计要求；第二，国家审计对象包括组织和个人，对个人问责和对整个组织问责同等重要，明确地界定组织和个人的经济责任，做到权责对等，是构建国家审计经济问责机制所要解决的首要问题。第三，带有公益使命的非营利组织由于所有者缺位和产权模糊的特点，对其行为责任人个人的经济问责显得格外重要，如果没有特别的约定，非营利组织应该主动实行阳光会计、透明管理，信息公开是非营利组织实现经济问责的前提和保障。
[本文系江苏省科技厅江苏省基础研究计划（自然科学基金）资助项目（BK2012473）；江苏高校优势学科建设工程一期资助项目“审计科学与技术学科预研究课题”（编号：YSXKKT27）阶段性研究成果]
参考文献：
冯均科：《以问责为导向的国家审计制度研究》，《审计研究》2005年第6期。
徐传谌、艾德洲：《中国国有企业社会责任研究》，《吉林大学社会科学学报》2010年第6期。（编辑 园 健）
国家审计对象是国家审计机关直接作用的对象，也称为国家审计客体，它回答的基本问题是“国家审计审计谁”，主要的问题是“国家审计审计什么单位”，这是国家审计理论构建不可回避的问题。各国审计法规都对国家审计对象进行了界定，理论界也从不同视角探讨了国家审计的对象，但由于国家审计对象的界定服从并服务于国家权力机关特定时期的政治和经济目的，其涵盖的具体内容由于不同时期国家政治经济制度的总体趋势而有所差异。
从我国审计研究复兴之初的上世纪八十年开始，认为审计对象是国家财政金融机构、各级行政机关、人民团体、事业单位、部队、企业等的观点就散见于《审计研究》、《中国审计》等审计类权威期刊之中在过去的几十年间，我国经济体制经历了数次变革，公共资源的使用和治理模式也随之发生变化，各个时期具体的国家审计对象随着国家政治、经济体制的变革以及经济社会发展的需要被赋予了不同的内容和形式。2009年，温家宝总理在第十一届全国人民代表大会第二次会议上所作的政府工作报告提出：“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”，可以说，国家审计对象是循着公共财政资金的流向而铺展开来。公共财政资金安全是国家经济安全的重要体现，维护国家经济安全是国家治理的重要目标，刘家义（2011）审计长提出了国家审计是国家治理的组成部分，将国家审计置于国家治理系统之内，从国家治理的视角来探讨国家审计成为国家审计理论发展的新趋势。郑石桥（2012）认为，国家审计对象是政府治理构造中的任务确定及资源分配子系统，所有承担公共治理任务、使用公共资源的单位都应该是国家审计对象。谢盛纹（2012）认为，国家审计是对国家治理权利行为自身予以的规范和监督，国家审计对象可以抽象化为权利、谁来行使权利和如何使用权利。新的理论发展趋势说明，作为国家治理的工具，国家审计对象的界定应该服从并服务于国家权力机关特定时期的政治和经济目的，国家政治经济制度的总体趋势和走向决定了国家审计的具体对象和基本内容。
二、基于经济问责的国家审计组织对象
根据我国的政治制度，人民代表大会是最高国家权力机关，国家行政机关、审判机关、检察机关都对它负责，受它监督。作为人民代表大会的执行机关，“一府两院”是政府组织中的国家审计问责对象，“一府”指的是人民政府，包括政府和地方政府，“两院”指的是人民法院和人民检察院。目前，我国的国家审计模式尚属于行政型，这形成于改革开放初期，鉴于当时的背景，这是唯一正确的选择。在此模式下，国家审计隶属于政府，其经济利益、组织地位以及执业自由都受到政府的制约，国家审计机关不可能凌驾于政府之上对政府本身进行审计，因此，有人将其称之为“大内审”。我国的国家机构组织体系是按照集中制原则组织建立起来的，国家机关之间分工明确。“两院”接受人民代表大会的委托行使审判权和检察权，由于权利和责任具有对称性，“两院”在接受权力的同时也承担了相应的责任，其中最重要的责任就是维护司法公正。司法公正的实现依赖于司法独立，这也是人民代表大会监督司法机关的目的所在。现如今，司法独立问题俨然已经成为我国公民权利保障问题凸显的必然结果，司法机关有责任通过合理、合法、有效、独立地行使司法权以保障公民的权利。我国的国家体制虽然没有明确实行“三权分立”制度，但在国家治理行为中强调司法权利的监督和制约。我国宪法明确规定：“国家行政机关、审判机关、检察机关都由人民代表大会产生，对它负责，受它监督。人民法院和人民检察院均依照法律规定，分别独立行使审判权和检察权，不受行政机关、社会团体和个人的干涉。”党的十七大报告也明确提出：社会主义司法制度必须保障在全社会实现公平和正义，要加强对司法工作的监督，惩治司法领域中的腐败，维护司法公正，确保法律的严格实施。从宪法和党的报告上可以看出，我国实行的是具有中国特色的司法相对独立制度，人民的权力集中于人民代表大会，司法权归属于人民代表大会，“两院”要对人民代表大会负责，受人民代表大会监督，这样的制度设计，决定了“两院”必然是国家审计的问责对象。
国有企业因为其投资人是全体人民，其所有的资源是公共资源，其承担的责任是公共责任，这也是国有企业区别于其他类型企业的根本所在。在市场经济体制下，国有企业的主要作用是弥补市场缺陷、发展战略性民族产业，重要作用是作为公有制的实现形式，集中体现公有制经济的决定性力量，这是中国特色社会主义市场经济的重要特征。目前，我国国有企业发挥控制力和影响力的领域大都是关系国家安全和国民经济命脉的关键领域（如军工、电网电力、石油石化、电信、煤炭、航运等行业），其在肩负着公共资源增值保值的经济责任之外，还肩负着法律、道德、环境等社会责任，履行经济责任是其他社会责任的基础和前提，也是推动经济平稳高速发展、构建社会主义和谐社会的保障。由于国有企业承担着公共受托经济责任，公众对其在承担责任、履行义务以及实现公共政策目标方面的要求更高，而国家审计就是保证和促进国有企业管理当局有效履行公共受托经济责任的重要手段，因此，国有企业作为国家审计的对象既是必要又是必然，这一点也可以从世界上其他国家的做法和实践中找到依据。
非营利组织接受社会的委托管理社会公益财产，并确保使之用于社会上特定的受益人，因此，对于非营利组织而言，接受社会公众的委托向社会公众负责，担负着公共经济受托责任。但由于非营利组织存在先天的所有者缺位，所承担的社会责任可以说是没有约束机制的责任，此时，除了非营利组织的同行互律、媒体与公众的监督评估以及非营利组织的自律，还需要通过严密的社会问责来实现权利与责任的完整统一。对于非营利组织的社会问责，国家审计责无旁贷，原因源于非营利组织资源获得的途径，即政府和公众捐赠。随着公共服务市场化和社会化改革的进行，越来越多的公共服务职能转由非营利组织承担，非营利组织从公共财政处获得资金的比例也越来越大，权利和责任是对等的，非营利组织在接受公共资金的同时，也接受了政府对公共资金的监督和控制，国家审计便是实施监督和控制的主力和先锋。
三、基于经济问责的国家审计个人对象
我国实行的是集中制，从理论上来说，公共受托责任履行的结果是集中的结果，但在现实中，管理公共事务不可避免地会受到个人思想情绪的支配，可以说，公共受托经济责任的履行从表面上来看是公共选择的结果，而背后却是经济权力的“公共性”与公共管理行为责任人的“个体理性”之间冲突与协调的结果，因此，国家审计的对象不但包括承担公共受托经济责任的单位和组织，还包括管理层中的行为责任人，也就是说，组织和个人都是国家审计的经济问责对象。我国政府组织分为政府和地方政府，政府由各部门组成，地方政府由各级地方政府组成，政府组织的行为责任人包括政府的行为责任人和地方政府的行为责任人，其中，政府的行为责任人包括总理级行为责任人和部委级行为责任人，地方政府行为责任人包括省级、市县级和乡级行为责任人，各级行为责任人都应是国家审计的经济问责对象。政府组织的行为责任人主要承担着两种类型的受托经济责任，一种是由下级党组织的党委书记接受上级党组织委托的执政权力而形成的执政经济责任，这种受托责任主要体现在对党关于经济方面方针政策的贯彻落实并据此制定本地区经济发展的规划。另一种是根据党管干部原则确定的政府部门负责人的执政经济责任，这种受托责任主要体现在保证党关于经济工作的政策转化为政府政策。我国法律将经济职权和责任赋予了政府组织行为责任人，就要对其经济责任的履行情况进行监督，目前实行的首长负责制既是对我国政府官员实行经济问责的法律依据，也是建设责任政府、强化政府官员责任意识的国际公共行政发展趋势。
国有企业的行为责任人一般指的是国有企业的经营者，对其进行问责同样源于公共受托经济责任。我国的国有企业是一种体现国家制度安排的政治经济混合体，不同于一般意义上的企业，国有企业的经营管理者作为公共经济责任的受托人有着特殊的政治使命，承担着特殊的经济责任。国有资产的保值增值是国有企业经营者担负的首要职责，这就要求其在经营管理的过程中实行科学有效的管理方法以维护国有资产的安全，并在此基础上提高运作效率实现国有资产的增值保值。与此同时，随着国有企业改革的深入，经营者向上级主管部门负责的单一责任模式已转变为向社会公众负责的多元模式，国有企业的经营管理者除了要努力完成企业预定的各项经济指标，还要承担起包括社会、社区、员工、消费者、环境和公益等方面的社会责任，这既体现了国有企业的政治使命也是现代社会文明和进步的要求。
非营利组织非营利公益性的特点决定了其行为责任人（一般指管理者或经营者）所承担公共受托责任的特殊性和复杂性。非营利组织由社会公众汇聚社会力量构成，是社会公益财产的受托人，公益使命是其核心价值和动力所在。非营利组织的财产主要来源于政府和社会捐赠，其经营管理者是该公益财产的直接受托人，接受公众的委托管理和运作并确保用于特定的受益人。由于公益捐赠行为的公众化，公益财产名义上属于社会大众但产权实际上已被虚拟化。由于产权上的模糊和所有者缺位，作为直接受托人的非营利组织管理者或经营者，可能会通过损害公益使命谋求自身利益，如在2002年的“妈妈联谊会”诉讼案中，“中国妈妈”胡曼莉借收养孤儿之名挪用善款90多万元谋取私利。此类事件的出现主要源于社会公众对非营利组织及其经营者履行公共受托责任缺乏有效的监督和评价机制，因此，国家审计对非营利组织的行为责任人进行经济问责也具有必要性和必然性。
综上所述，政府、国有企业以及非营利组织由于接受公众的委托，承担着公共受托经济责任，是国家审计的经济问责对象。政府组织的首长、国有企业的厂长（经理）以及非营利组织的经营者（管理者）是公共经济责任受托人的具体化和人格化，必然也是国家审计的经济问责对象。
四、结论
国家审计源于公共受托责任，基于经济问责的国家审计源于公共受托经济责任，所有承担公共管理责任、使用公共资源的单位都应该是国家审计经济问责的对象。我国的政府组织、国有企业以及非营利组织接受公众的委托，承担管理和使用公共资源的责任，是国家审计的经济问责对象。其中，政府包括政府和地方政府，地方政府又包括省级、市县级以及乡级地方政府。从理论上来说，公共受托经济责任履行的结果是我国实行集中制的结果，但实际上也不可避免地受到行为责任人主观意愿的影响，因此，国家审计的对象不但包括承担公共受托经济责任的单位和组织，还包括管理层中的行为责任人，各级政府组织的首长、国有企业和非营利组织的经营者和管理者也都是国家审计的经济问责对象。此外，就基于经济问责的国家审计对象而言，还有几个问题值得考虑：首先，政府组织的国家审计对象具有高层次性的特点，对其进行监督本身存在困难，更何况我国国家审计机关尚隶属于政府，经济问责更是难上加难，因此，实现国家审计机关对各级政府组织实质上的外部审计，才能达到预期的经济问责目的和国家审计要求；第二，国家审计对象包括组织和个人，对个人问责和对整个组织问责同等重要，明确地界定组织和个人的经济责任，做到权责对等，是构建国家审计经济问责机制所要解决的首要问题。第三，带有公益使命的非营利组织由于所有者缺位和产权模糊的特点，对其行为责任人个人的经济问责显得格外重要，如果没有特别的约定，非营利组织应该主动实行阳光会计、透明管理，信息公开是非营利组织实现经济问责的前提和保障。
[本文系江苏省科技厅江苏省基础研究计划（自然科学基金）资助项目（BK2012473）；江苏高校优势学科建设工程一期资助项目“审计科学与技术学科预研究课题”（编号：YSXKKT27）阶段性研究成果]
参考文献：
冯均科：《以问责为导向的国家审计制度研究》，《审计研究》2005年第6期。
徐传谌、艾德洲：《中国国有企业社会责任研究》，《吉林大学社会科学学报》2010年第6期。（编辑 园 健）