阐释评述有关IASB离职后福利会计处理最新进展和评述

【摘要】2011年6月，国际会计准则理事会对IAS19号会计准则进行了修订，这一修订针对离职后福利会计的处理产生了重大影响。虽然中国的福利体系和会计处理和国际上的处理存在着很大的不同，但是IAS19号的修订为我国的福利会计发展提供了新的思路。本文详细介绍了该准则的主要修订内容以及关于修订内容的几点评价，并且对我国企业养老金会计的未来发展指明了方向。
【关键词】设定受益计划；区间法；净利息；风险披露；辞退福利

一、IAS19修订背景

国际会计准则理事会原计划对雇员福利的处理进行全面的审核，早在几年前，国际会计准则理事会（IASB）认为应当对雇员福利会计进行全面改进，并考虑与美国财务会计准则理事会共同完成这一改进，并在2006年就将离职后雇员福利项目列入其改进计划，但是由于该项目十分复杂，因而进展缓慢，最终IASB在历经5年的准备后将这项修订计划完成。
2011年6月，IASB宣布完成对“养老金及离职后福利”会计处理的修订工作，发布了《国际会计准则第19号——雇员福利》（IAS19）的修订稿。财务与会计毕业论文

二、IAS19修订的主要内容

对于离职后的福利计划，国外分为设定提存计划和设定受益计划。
所谓设定提存计划就是指企业的法定或推定义务仅限于其同意向基金提存的金额，因此雇员所收到的离职后的福利金额仅仅限于企业（或许还有雇员）向离职后福利计划或保险公司支付的提存金金额，联同提存金所产生的投资回报，所以说离职后的雇员面临比较大的精算风险和投资风险。设定提存计划的会计核算比较简单，因为报告企业在每一期间的义务取决于该期间提存的金额。因此，在计量义务或费用时不需要精算假设，也没有产生精算利得或损失的可能性。另外，计量该义务时采用非折现基础，但雇员提供相关服务的期末以后12个月内不全部到期的除外。
所谓设定受益计划，就是指设定提存计划以外的离职后福利计划。对设定受益计划会计核算比较复杂，因为计量义务和费用时需要运用精算假设，并有产生精算利得和损失的可能性。另外，义务是在折现的基础上计量的，因为它们可能要在雇员提供相关服务后的许多年才履行。而本次《国际会计准则第19号——雇员福利》的修订主要是针对设定受益计划的相关会计处理进行修订。具体来说可以分为以下几点：

1.取消了“区间法”，提高了呈报数字的可比性和真实性

IAS19修订中最为重大的变动就是要求主体在设定受益义务和计划资产发生变动时对其进行确认，从而删除了原IAS19所允许的“区间法”。在“区间法”的运用下，企业不必在设定受益计划改变时立即进行会计处理，企业可以在设定受益负债的估计或计划资产公允价值发生改变时，确认所有的利得和损失，也可以不对在“区间”内的精算利得和损失进行确认，对在“区间”外的精算利得和损失推迟确认。正是因为有了这一推迟确认收益和损失的选择权，使得企业提供的当期数据可能会对投资者产生误导，增加了理解财务报表相关福利计划信息的难度。而且，企业的这种选择权也使设定受益计划的影响在不同企业之间难以比较。
因此，IAS19修订指出所有精算利得和损失均立即计入其他综合收益，从而使得在财务状况表中确认的养老金资产或负债净额能够反映福利计划资金不足或资金盈余的全额。立即确认精算利得和损失将导致财务状况表及其他综合收益持续产生更大的波动，但将不再存在精算利得和损失的摊销对损益的影响。
2.要求对列示在其他综合收益中的项目重新计量，简化了已确定福利计划所引致的资产和负债变动说明
由于有关修订引入了在损益及其他综合收益表中针对设定受益义务和计划资产变动的新列报方法，因此企业需要将设定受益义务和计划资产公允价值的变动划分为与服务成本，设定受益负债（资产）净额的净利息，及重新计量有关的变动。
关于服务成本，对于修订前的IAS19，不特别规定企业是否应将当期服务成本、利息费用等单列为收益表表内收入或费用的单独项目。服务成本包括当期服务成本、既定和非既定的过去服务成本以及结算产生的利得和损失。IAS19修订前，服务成本要求区分过去服务成本和缩减。修订后的IAS19规定服务成本计入当期损益，无需再按原IAS19的规定区分过去服务成本和缩减，因为现时该两个项目均立即予以确认。
关于净利息，修订后的IAS19规定将利息收入（费用）净额计入损益，作为财务费用的一部分予以列报。净利息将通过用报告期初的设定受益负债或资产净额乘以高质量公司债券报告期末的市场收益率作为折现率来计算。计划资产实际回报与随时间推移所产生的计划资产变动之间的差额将作为重新计量部分，计入其他综合收益。在许多情况下，使用代表高质量公司债券市场收益的利率来计算净利息将导致净损益减少，因为净利息并不反映因预期风险更高的投资将产生更高回报而产生的利益。
关于重新计量，纳入修订后的IAS19中的主要包括以下几点：设定受益义务的精算和损失，这些精算和损失与提供福利的成本有关，来自于经验调整及设定受益义务的精算假设变动；计划资产的回报（扣除货币的时间价值）。计划资产的回报金额将包括计划资产产生的收益以及此类资产已实现及未实现的利得或损失，扣除作为财务费用的一部分在损益中确认的利息费用净额和管理计划资产所发生成本后的金额；重新计量还包括资产上限影响的任何变动，不得重分类于损益，但可以在权益组成部分之间转移（如转至留存收益）。

3.提高了已确定福利计划的披露要求，从而提供更为详尽的信息

为了改进披露的可理解性和有用性以使财务报表使用者更好地评价设定受益计划产生的负债和资产的财务影响，IAS19修改中设定了相关三个目标：解释设定受益计划的特征及相关风险；识别和解释财务报表内的金额；描述设定受益计划将如何影响未来流量。
为了实现上述目标，有关修订要求主体提供额外的披露：对那些被主体判断为重大或异常的风险进行叙述性描述；对因人口统计变更产生的精算利得和损失和因财务假设变更产生的精算利得和损失分别进行单独披露；应将计划资产的公允价值划分为若干类别用以区分这些资产的性质和风险，并再细分为有市场标价以及没有市场标价的资产；针对资产—负债匹配策略进行叙述性描述；设定收益义务在下一年度报告期间的预计提存金及加权平均存续期。有关修订同时新增了有关多雇主设定受益计划的披露要求，要求主体提供在计划结束或主体撤销计划时有关议定的资金不足或资金盈余分配的定性信息。如果主体将多雇主设定受益计划视同为设定提存计划来核算，则须披露对计划的参与水平以及下一报告期间的预计提存金。

三、对修订后的IAS19的几点评价

1.增加了财务报表信息的透明度，避免误导财务信息使用者

修订后的IAS19增加了对净利息成本的披露，完善了风险披露。此外，由于它取消了推迟确认收益和损失的选择权，这使得各个项目的披露都会比较统

一、有利于受益计划情况相似的企业在财务报表上的表现不会出现较大的差异。

2.企业应避免盲目乐观假设会计实习毕业论文范文

由于IAS19的修订中规定重新计量的部分不得重分类于损益，所以导致重新计量的部分之后都将不会影响损益表。然而，没有影响就意味着问题将变得更加隐蔽，这可能会促使管理者采用盲目乐观的假设。企业更加应该重视损益表下新的“净利息”成本项目，尤其是折现率的选择及应用。

3.规范企业的盈余管理会计论文网

当一种可以波动会计利润的会计准则灵活性较强时，它常常会被企业作为一种盈余管理的手段。比如，当本年度企业的盈利情况不佳时，企业就不会立即确认损失，往往是选择递延确认。由于IAS19的修订取消了这种递延确认利得和损失的选择权，因此可以规范企业的盈余管理，减少盈余管理手段的使用。

四、对我国养老金会计发展的启示

《企业会计准则第9号———职工薪酬》规定企业养老金会计采用设定提存计划的方法，这符合我国目前的基本国情。从我国当前的实际情况来看，我国目前还不具备实行设定受益计划的环境，主要体现在以下两个方面：一是在设定受益计划下，为计量设定受益义务的现值和当期服务成本，需要（下转第151页）（上接第149页）运用精算估价方法（预期累积福利单位法），将福利归属于服务期间，并进行精算假设（其中具有重要影响的精算假设是折现率，用于折现离职后福利义务）。然而目前我国精算人员匮乏，会计人员业务素质普遍较低，使得绝大多数企业不具备按照上述要求计算当期服务成本的条件，而只能根据劳动管理部门所测算规定的某一个基数（如社会平均工资或当地平均工资）的一定比例计算。由此可见，当前我国企业按照设定受益计划进行养老金的会计处理是存在技术困难的。二是在设定受益计划下，有产生精算利得和损失的可能性。精算利得和损失包括经验调整（以前精算假设与实际发生情况之间差别的影响）和精算假设变化的影响。我国偶尔出现的多为经验调整，主要是由于实际情况的发展与原来的假设相差较大而需要增减养老金费用，如利率、通货膨胀率的变化等。对于这些变化，我国是由社保经办机构定期予以公布的，而不给企业留置一定的自主权。同样地，在设定受益计划下，需要确定计划资产的公允价值和计划资产的回报。但是在我国，企业与社保经办机构是独立核算的，由后者负责基金资产的保值、增值，并履行职工福利的发放义务。这意味着，企业在确认、计量养老金费用时不必考虑计划资产，计划资产并不在企业的账上予以确认。由此可见，设定受益计划的某些内容在当前的我国企业中不具备实行空间。会计毕业
但随着我国社会保障制度的不断完善，政府必将放宽对企业实行补充养老保险的限制，赋予企业更大的自主权，允许企业选择更灵活的保障形式，从而使得设定受益计划在我国企业中具有更大的实行空间。与此同时，随着精算师队伍的壮大、会计人员素质的提高，将使得设定受益计划在我国企业中的实行不再存在技术障碍。总之，可以预见的是，设定受益计划在我国的企业养老金会计实践中是有一定发展前景的。
综上所述，虽然缺乏高素质的会计人才和具有中国特色的资本市场决定了设定受益计划在我国发展会受到限制，但是本文认为实行社会统筹与个人账户相结合的基本养老保险费的社会统筹部分从养老金计划上来说是属于设定受益计划的，因为未来不确定因素影响养老金支付水平的风险是由政府承担的，具有设定受益计划的特征，所以本文认为在以后的养老金会计的发展上应该考虑到这一点，可以在会计资源发展的基础上发展一种混合的养老金会计的处理方式。
五、结论
这次修订使得投资者和财务报告使用人对于企业因确定福利计划而产生的义务，以及这些义务对企业的财务状况、经营成果和流的影响有了更为直观和清晰的认识。与此同时，此次修订项目也是IASB与FASB所达成的谅解备忘录中的一部分。区间法的取消使得国际财务报告准则（IFRS）和美国公认会计原则（USGAAP）进一步趋同。
IAS19的修订将于2013年1月1号开始使用，它增加了企业的披露项目，使得企业开始对那些比较少受到关注的未知风险进行充分披露，增加了企业的风险意识。此外，它还减少了公司选择权项目和对于呈报数目的误解，但是，我们也必须意识到，风险信息的充分披露也可能会使财务信息过度透明化，这同样也会对企业产生负面影响。因此，企业需要谨慎做好修订后准则运用的过渡准备。
参考文献
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作者简介：余碧纯（1990—），女，浙江温州人，浙江财经学院会计专业2012级硕士研究生，研究方向：会计理论。