探讨排放碳排放交易会计处理与披露

【摘要】作为减少温室气体排放的有力措施之一，碳排放权交易越来越受到世界各国的关注并取得了重大发展。文章通过对碳排放权交易产生与发展的历程回顾，对碳排放权交易的现状进行分析，并对我国碳排放相关问题提出建议。
【关键词】碳排放权；总量控制及交易机制；会计处理；碳信息披露
2012年5月法国会计准则制定机构发表了论文《温室气体排放权会计反映了公司的商业模式》，国际会计准则理事会（IASB）也开始重新对碳排放交易计划项目的研究。各国政府正在联合作出政治、经济机制安排，使碳排放权成为一种稀缺资源，进而把公共产品的成本传达到各国内部。

一、碳排放权交易的产生

1992年，全球150多个国家共同制定了《联合国气候变化框架公约》，按照“共同而有区别的责任”原则，为国际社会联合处理全球气候变化问题构建了基本框架。1997年12月通过、2005年2月正式生效的《京都议定书》规定：“发达国家和经济转轨国家在2008—2012年的第一承诺期将温室气体排放量比1990年平均削减5.2%。”《京都议定书》的生效开启了碳排放权交易的大门。目前法律架构约定了三项交易机制：一是排放权额度买卖的“排放权交易”（ET，Emissions Trading），即允许部分发达国家之间相互转让它们的部分容许的排放量。二是清洁发展机制（CDM，Clean Development Mechani），即允许部分发达国家的投资者从其在发展中国家实施的、并有利于发展中国家可持续发展的减排项目中获取“经核证的减排量（CERs，Certified Emission Reductions）”，以此来抵减本国的温室气体减排义务。三是“联合履行机制”（JI，Joint Implementation），即允许部分发达国家从其在其他工业化国家的投资项目产生的减排量中获取减排信用，实质上相当于工业化国家之间转让了同等量的减排单位。本科会计毕业论文
根据碳交易的三种机制，碳交易分为：总量控制交易和基准和信用交易两种类型。其中总量控制交易（Cap&Trade Scheme）是指政府在一定地域内估计出该地区某一污染物的最大排放量，将其转化为排放配额，在年初的时候分给企业主体。到期末，若企业主体实际的排放量超过了分到的配额，超出的部分需要在市场上购买，若企业主体实际的排放量低于分到的配额，剩余的部分可在市场上出售。基准和信用交易（Baseline and Credit Schemes）是由政府为一定国家或地区内的每一温室气体排放者设定排放基准，确定允许其在一定期间内排放温室气体的上限，由独立的第三方测定每一排放主体的实际排放量。如果实际排放量低于基准，排放主体可获得相当于实际排放量低于基准差额的“信用配额”，并通过排放者之间的横向交易向实际排放量高于基准的排放主体出售该配额。

二、排放权交易引发的基本会计问题

(一)排放权及其交易的主要会计问题

排放权交易会计的基本问题是对排放权及其交易进行恰当的确认、计量和披露。在不同的排放权交易体系下，需要处理的会计问题可能有所不同。但是，无论是总量排放交易体系还是基准和信用交易体系，基本思路都是由政府给予企业一定的碳排放许可权，要求企业承担不超过排放许可的义务，同时允许排放权进行交易，从而利用市场激励机制调节和约束企业的排放行为。从会计角度看，企业参与排放权交易体系，将获得政府提供的配额并承担相应的义务。因此，排放权及其交易涉及的基本会计问题首先集中于会计确认方面，主要包括：1.在两种基本的排放权交易体系下，排放配额和信用配额是否符合资产的定义。在基准和信用交易体系下，“基准”是否符合资产的定义。2.排放主体是否应当对排放配额和信用配额以及“基准”进行确认。3.排放主体产生的排放义务是否符合负债的定义，以及该义务应何时确认；4.将排放配额或“基准”确认为一项资产时，如何确认相应的负债。

5.在不同排放权交易体系下，排放主体的会计处理应否以及如何保持一致。

(二)国际相关准则对排放权交易会计问题的规定

2002年，IFRIC决定一项解释公告，以使国际财务报告准则应用于欧盟排放权交易体系（ETS）。2004年12月IFRIC发布了IFRIC 3《排放权》，由于欧盟的ETS是典型的总量交易体系，因此IFRIC 3也主要针对这一体系而设计，并未涉及基准和信用交易体系。其主要结论包括：（1）排放配额是一项无形资产，无论是购买还是政府直接授予所取得的，如果政府免费提供排放配额，排放主体应将其确认为无形资产并以公允价值计量，相应地，以递延收益的方式确认一项政府补助。（2）伴随着主体的碳排放，对期末以配额偿付的排放义务应确认为负债，并按照排放配额的现行市价计量该项负债。（3）与排放配额相关的政府补助分摊计入利润（即按递延收益处理）。（4）主体以配额偿付其排放义务或将排放配额对外出售时，应终止确认排放配额；如果排放配额存在活跃的交易市场，则不应对其进行摊销。
但是，由于IFRIC 3存在着与IAS 38《无形资产》及和IAS 20《政府补助会计和政府援助的披露》等相关准则的协调问题，此外，IFRIC 3在对损益表方面的影响受到了较多批评，特别是当排放配额以成本基础计量，而负债以现行市价基础计量时，损益表与资产负债表出现明显的不匹配。基于上述原因，IASB在2005年6月决定废止IFRIC 3。会计学位论文
为了能更加系统地考虑排放权交易的会计问题，IASB决定一项关于排放权的综合性准则，并于2005年9月将其列入工作日程。2010年，IASB与FASB就现行排放权交易体系、免费获得的排放配额的会计处理等问题进行了讨论。2012年5月法国会计准则制定机构发布了论文《温室气体排放权会计反映了公司的商业模式》，同时IASB决定重启对碳排放交易计划的研究议程。目前IASB作出的初步决议包括：（1）企业从政府获得的免费配额应当确认为资产，而且应当在初始确认时按照公允价值计量；（2）企业获得配额时，产生了相应义务（将其排放额控制在配额之内），该义务应当（在排放时）确认为负债，该负债以获得配额的公允价值计量。综合上述情况看，虽然IASB和FASB尚未对排放权交易会计问题得出结论，但可以对未来排放权交易国际会计准则的几个基本走向做出初步判断。
（1）无论排放权配额是否有偿取得，都应确认为资产。这一点从概念框架角度看符合资产的定义及其基本确认原则。
（2）在确认资产的同时也应考虑相应的控制排放义务，即负债的确认。但是，究竟是在取得排放配额、确认资产的同时立即确认负债，还是在实际排放超出配额时才予以确认，与如何理解负债引起“经济利益流出”的特征有关。不过，如果从广义经济利益角度理解，并考虑与政府补助等其他相关准则的衔接，在排放权资产形成时确认相应的负债可能更为合理而可行。
（3）从排放权交易的计量来看，可能未来会存在一定争议，比较实用的做法是采取成本与公允价值并用的模式，因为未来排放权配额的性质及其市场的特征很可能涉及到衍生金融工具领域，所以分别采用不同的计量属性也许才是现实可行的。

三、对中国碳排放权交易会计处理问题研究与看法

国内目前碳排放交易市场刚刚起步，碳排放交易也集中在CDM项目上。因此，我国碳排放权的会计处理应当分两个阶段：第一阶段——基于CDM项目交易；第二阶段——基于配额交易。会计学专业毕业论文

(一)基于CDM项目交易阶段的会计处理

我国目前的碳排放权交易类型主要是CDM项目，我国企业碳排放权交易的基本流程是企业先支付一定的费用申请CDM项目，然后找到发达国家的买家获得资金或技术，开展减排活动，最后企业确认收益，并上交一部分收益给国家政府。这是因为我国的碳排放减排量属于国有资产，企业要按照《清洁发展机制项目运行管理办法》的规定，向国家交纳一定比例的碳排放减排量所得税。而留存部分则作为国家对企业CDM项目所给予的政府补助。
国内学者们对碳排放权的确认观点大致可以分为以下几类：（1）碳排放权应确认为存货。张鹏（2010）等认为，对于目前中国的CDM项目来说，碳减排量就是为了执行销售合同而持有，它的最终目的必然是出售。所以，碳减排量具有存货的基本特征，应当作为存货在会计上进行确认。（2）碳排放权应确认为交易性金融资产。朱敏、李晓红（2010）等认为，参与CDM项目企业通过减排取得的碳减排量是为了在近期内出售以获得资金和技术，根据会计准则规定取得交易性金融资产的主要目的是为了近期内出售或回购时，应当确认为交易性金融资产。（3）碳排放权应确认为无形资产或者“碳资产”。刘金芹（2010）、张倩，张国康（2011）等认为，碳减排量不具有实物形态而且可以单独确认，并且能为企业带来长期经济利益，根据无形资产的定义及碳减排量的产权属性，碳减排量以无形资产核算更符合我国会计准则的规定及企业实际操作。（4）碳排放权不应确认为资产。申金荣赵亦江（2011）等认为我国碳交易的实质是企业替政府出售碳排放权，碳排放权的法定所有权属于政府，是一种国有资产，碳排放权不属于CDM项目企业的资产，碳减排量应视为CDM项目企业收取手续费方式下的受托代销商品。
基于以上学者的研究，笔者认为在CDM项目下，碳排放权是经核证的减排量，因而没有实物形态而言；我国企业经由碳基金公司将碳排放权单独用于出售或转让，并完全能够区别于其他资产，符合可辨认性；碳排放权并不像货币性资产一样直接表现为固定的货币数额，未来流量也不固定，符合非货币性资产定义。企业碳排放权交易合约签订后，即表明相关经济利益很可能流入；而申请CDM项目时发生的费用与减排过程中的成本费用之和，即为其成本。由此，从CDM项目卖方角度看，碳排放权完全符合无形资产的定义（企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产）和确认条件（与该无形资产有关的经济利益很可能流人企业，该无形资产的成本能够可靠地计量）。从买方的交易目的出发考虑，其碳排放权也具有无形资产性质。同时这也是IFRIC3所推崇的处理方式。

(二)基于配额交易阶段的会计处理

随着国内碳交易市场的建立与日趋成熟，可以预见不久的将来国内将实施强制性减排。基于配额的交易模式又分为两类：总量交易机制以及信用交易机制。其中，总量交易机制下能够流通交易的碳排放权远远大于信用交易机制，这更加有利于碳排放权交易市场化的进程，况且世界各国也都普遍采用总量交易机制。所以笔者认为我国碳市场发展的趋势是总量交易模式下的配额交易。
在总量交易机制下，企业持有的是和债权凭证相类似的碳排放权证，碳排放权证可在碳市场自由出售，且流动性很强。该模式的突出特点是企业在收到排放配额时即可用于出售。企业也可以根据市场情况进行相关的融资或投资，为了套期保值也可选择远期合约进行回购。碳排放权具有金融资产的大部分特征，其初始、后续计量应该参照交易性金融资产处理，在“交易性金融资产”总账科目下设置二级科目进行核算，即“交易性金融资产——碳排放权”予以确认。会计学开题报告范文

四、碳排放会计信息的披露

在碳信息会计披露方面，国外已有创建了碳信息披露项目，旨在促进机构投资者和企业管理层就气候变化开展对话，并为利益相关者了解企业的碳排放信息提供决策参考。国内张彩平、谭德明（2010）等学者在介绍和分析碳信息披露项目的基础上，探讨了我国碳信息披露框架的构建。徐颖（2010）则以“碳信息披露项目中国报告”为研究对象，分析我国上市公司参与碳信息披露项目的现状及存在的问题。除对碳信息披露进行规范研究外，近两年国内研究者还进行了实证研究，如张萍（2011）以全球500强企业为样本，参考碳信息披露项目研究了企业碳信息披露水平的影响因素，结果表明企业规模、经济因素和监管体制是影响碳信息披露水平的重要因素。
基于以上学者的研究，笔者认为，对企业而言，反映自身碳排放信息时不仅要满足传统会计的信息质量要求，还要满足反映碳排放会计本身特点所要求的相关性、完整性、准确性等信息质量标准。目前关于碳排放信息的披露大多属于自愿披露，在披露内容、方式等方面存在较大差异，在一定程度上影响了企业碳排放信息披露的发展。所以，制定适用于世界碳排放报告标准化指南，实现披露信息的可比性和一致性是推动企业碳排放信息披露的基础。就披露内容而言，企业不仅要披露减排目标（强度目标或绝对目标）、减排措施（如投资节能项目或新能源项目、绿色办公等）、核算方法和具体的减排数据，还要披露气候变化政策、风险或机遇应对等战略计划，以及企业的治理措施等。就披露方式而言，可以选择设置独立的碳排放信息披露报告，也可以选择将碳减排信息反映在企业战略、财务资源等方面的分析中，后者将会实现碳排放报告与主流财务报告的有效融合。
五、结论
虽然我国碳排放权交易体系的建设已取得一定的成绩，但也暴露出一些不足。首先，我国企业缺乏对碳排放权交易的重视，多数企业对碳排放权交易的作用和机理缺乏基本知识。其次，我国金融机构对碳交易的介入甚浅，尚未建立真正意义上的金融交易平台。我国的碳减排额度一般是先出售给方，然后再由其出售给需要购买减排指标的国外企业，成交价和国际往往脱节，国外投资机构从交易中可以获取暴利。最后，我国的CDM项目缺乏合理的规划，目前我国的碳交易多为以排放量换取资金，在技术引进方面尚显欠缺。在已批准的CDM项目中，缺乏对技术要求高的技术改造燃项目。因此，在未来研究上，尽早建立与出台碳排放会计规范，以便取得国际碳排放会计谈判的话语权。
参考文献
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作者简介：李尚敏（1984—），男，浙江平阳人，浙江财经学院会计学院在读研究生，研究方向：成本管理。