简论金融资产交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理

[提要] 企业进行股票投资的持有期间如果没有跨年度，则无论将其划分为交易性金融资产还是可供出售金融资产对企业的影响都是一样的。但如果持有期间跨年度，虽然从投资的最终结果来看对企业的影响是一样的，但对每个会计期间的影响却是不相同的。大学生会计论文
关键词：交易性金融资产；可供出售金融资产；公允价值
：A
原标题：交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理探析——以股票投资为例
收录日期：2013年3月2日
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，金融资产在初始确认时应当划分为以下四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。其中，交易性金融资产和可供出售金融资产都是以公允价值作为后续计量属性。交易性金融资产的持有目的主要是为了近期内出售，如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除了贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。本文主要探讨股票投资在初始确认时划分为交易性金融资产和可供出售金融资产对企业产生的影响。

一、股票投资划分为交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理

例：2008年1月1日，丙公司支付价款110万元（含交易费用1万元和已宣告发放股利9万元）购入甲公司发行的股票（简称甲股票）10万股，占甲公司有表决权股份的1%，款项已用银行存款支付。2008年3月1日，丙公司收到甲公司发放的股利9万元。2008年6月30日，甲公司股票每股市价为11元，宣告2007年度利润分配方案，每股分派股利0.2元，并于2008年7月1日发放。2008年12月31日，由于甲公司投资决策失误，发生严重财务困难，甲股票每股市价为7元。丙公司预计如果甲公司不采取措施，该公司股票的公允价值预计会持续下跌。2009年6月30日，由于甲公司采取措施致使上年发生的财务困难大为好转，每股市价上涨为8元。2009年9月1日，丙公司将持有的甲股票售出，实际收到价款95万元。假定丙公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。
要求：编制丙公司分别将甲股票作为交易性金融资产和可供出售金融资产的会计分录。假设每步都考虑所得税的影响，除所得税之外不考虑其他因素，所得税率为25%，单位为万元。
丙公司将甲股票分别作为交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理如表1所示。（表1）

二、股票投资划分为交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理的相同点

（一）初始入账金额中均不包含已宣告但尚未发放的股利。企业取得两类金融资产时所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的股利，性质上属于暂付应收款，应单独确认为应收项目进行处理，记入应收股利科目的借方，不计入两类金融资产的初始入账金额。
（二）后续计量属性相同。根据新会计准则规定，两类金融资产在资产负债表日应按公允价值反映其账面价值，企业应根据公允价值的变动对两类金融资产的账面价值进行调整。资产负债表日，当两类金融资产的公允价值高于其账面余额时，应按两者之间的差额调增两类金融资产的账面余额；反之，应按两者之间的差额调减两类金融资产的账面余额。会计专业学科论文
（三）持有收益的处理相同。企业在两类金融资产的持有期间，对于获得的股利，应于被投资单位宣告发放股利时，计入当期损益，记入投资收益科目的贷方。
（四）处置时都将取得的价款与账面余额之间的差额计入投资收益，同时将持有期间形成的累计公允价值变动额对应处置部分的金额转出计入投资收益。处置两类金融资产时，应将取得的处置价款与两类金融资产账面余额之间的差额计入投资收益，同时要将交易性金融资产在持有期间已确认的累计公允价值变动净损益和可供出售金融资产在持有期间原直接计入所有者权益的累计公允价值变动额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。

三、股票投资划分为交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理的不同点

（一）初始确认时相关交易费用的处理不同。初始确认时划分为交易性金融资产，相关交易费用应直接计入当期损益，记入投资收益科目的借方。划分为可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额。
（二）公允价值变动的处理不同。初始确认时划分为交易性金融资产，在资产负债表日公允价值的变动计入当期损益，记入投资收益科目。划分为可供出售金融资产，在资产负债表日公允价值的变动计入所有者权益，记入资本公积科目。
（三）对递延所得税的处理不同。初始确认划分为交易性金融资产，由于计税基础和账面价值不同产生的递延所得税记入所得税费用科目。而划分为可供出售金融资产由于计税基础和账面价值不同产生的递延所得税记入资本公积科目。
（四）发生减值的处理不同。由于交易性金融资产公允价值的变动已经计入了当期损益，所以企业在资产负债表日不需要对交易性金融资产计提减值准备。而可供出售金融资产在资产负债表日如果公允价值发生较大幅度的下降或者预期这种下降趋势属于非暂时性的，就可认定该金融资产已经发生了减值，应当确认为减值损失并计提减值准备。可供出售金融资产发生减值时，与该金融资产相关的原直接计入所有者权益的累计公允价值变动额应予以转出，计入当期资产减值损失。可供出售权益工具投资的减值损失在以后会计期间转回时计入所有者权益，不得通过损益转回。

四、股票投资划分为交易性金融资产和可供出售金融资产对企业的影响财务会计相关论文

如果企业进行股票投资的持有期间不跨年度，则初始确认时无论划分为交易性金融资产还是可供出售金融资产，对企业当期的影响都是一样的。但如果进行股票投资的持有期间跨年度，从交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理可以看出，对企业的最终影响是一样的，都使企业投资损失了4万元，但从不同的会计期间来看，对企业产生的影响是不同的。（一）对企业短期偿债能力和运营能力的影响。在资产负债表中，交易性金融资产列示在流动资产中，可供出售金融资产列示在非流动资产中。一项金融资产如果划分为交易性金融资产，意味着企业流动资产的增加，会提高企业的流动比率和速动比率，从而提高企业的短期偿债能力；在营业收入不变的情况下，会降低流动资产周转率，降低企业的运营能力。划分为可供出售金融资产，对企业的流动资产没有影响，所以对企业的流动比率、速动比率和流动资产周转率没有影响，对企业的短期偿债能力和运营能力也没有影响。
（二）相关交易费用和公允价值变动对经营成果的影响。企业取得交易性金融资产发生的相关交易费用和持有期间公允价值变动都记入投资收益科目，影响当期损益。取得可供出售金融资产发生的相关交易费用直接计入可供出售金融资产的初始确认金额，持有期间公允价值变动计入所有者权益，对当期损益都没有影响。只有在可供出售金融资产处置时，才将原计入所有者权益的累计公允价值变动额转入投资收益，从而影响处置当期利润。
从上述会计处理可以看出，丙公司将取得的甲股票划分为交易性金融资产与划分为可供出售金融资产相比，由于对相关交易费用的不同处理使2008年度的营业利润减少了1万元；由于对公允价值变动的不同处理，使2008年的营业利润增加了1万元。需要说明的是，2008年12月31日，甲股票的公允价值如果不是发生较大幅度的下降或者预期这种下降趋势属于暂时性的，则丙公司将股票划分为交易性金融资产与划分为可供出售金融资产相比，会使2008年度的营业利润减少30万元。
（三）对企业所得税费用的影响。按税法规定，记入投资收益科目借方的相关交易费用，虽然当期减少了会计利润，但当期不能在企业所得税前列支，只有待股票转让时，与交易性金融资产的成本一并在企业所得税前列支。即投资收益不得抵减应纳税所得额，应计入交易性金融资产的成本。因此，交易性金融资产的计税基础为取得时的公允价值加上发生的相关交易费用，而会计上取得交易性金融资产的账面价值为取得时的公允价值，交易性金融资产的账面价值小于计税基础，形成递延所得税资产，同时确认所得税费用。而取得可供出售金融资产发生的交易费用直接计入初始确认金额，可供出售金融资产取得时的计税基础和账面价值相同，不会产生递延所得税。从上述会计处理可以看出，划分为交易性金融资产与划分为可供出售金融资产相比，使丙公司2008年度利润表中的所得税费用减少了0.25万元。
税法规定，企业以公允价值计量的金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本或以历史成本为基础确定的处置成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。所以，在持有期间由于公允价值的变动造成金融资产计税基础和账面价值的差额会产生递延所得税，交易性金融资产产生递延所得税的同时要确认所得税费用，而可供出售金融资产产生的递延所得税计入所有者权益，不会对所得税费用产生影响。从上述会计处理可以看出，划分为交易性金融资产与划分为可供出售金融资产相比，使2008年度利润表中的所得税费用减少了

5.25万元。

主要参考文献：
曾艳芳.交易性金融资产会计处理探析[J].财会通讯（综合），2010.9.11.
赵海鹰.交易性金融资产和可供出售金融资产税务处理分析[J].财会月刊，2011.11.
[3]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2010.
[4]刘永泽，陈立军.精编版中级财务会计[M].东北财经大学出版社，2012.