谈审计函证法在应收账款审计中运用

[摘 要]确认应收账款账户余额真实性是注册会计师审计的重要内容。进行必要的函证程序，可以确认应收账款账户余额真实性，确定债务人的存在和被审计单位记录的可靠性，能起到降低审计成本和提高审计工作效率的作用。
[关键词]函证法；应收账款；审计中；应用

一、函证应收账款

应收账款是企业重要的债权资产，查明其真实性和正确性是审计的一项重要内容。审查应收账款的方法主要有两个方面，一是检查内部凭证，二是对外发函询证。
对外发函询证强调从第三方获取有关信息，取得的是外部证据，证明力较强。通过应收账款函证可以有效地证明债务人的存在和被审单位记录可靠性。审计函证是获取直接来自第三方面的关于影响财务报表一系列认定中某个或几个特定项目的答复，并对答复信息进行评估的过程。应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审单位应收账款记录是否正确的一种方法。对应收账款函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及有关人员在销售业务中发生差错或弄虚作假及营私舞弊行为。
审计函证分为肯定式函证和否定式函证。肯定式函证又称正面式、积极式函证，它是向被函证人发出询证函，要求证实询证的结果是否正确，同时要求被函证人无论函证结果对错都要复函。否定式函证又称反面式、消极式函证，是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时债务人不必回函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向审计人员复函。
因此实施函证并保证相关信息的可靠性和有效性，对于提高注册会计师审计质量，降低审计风险具有重要意义。

二、函证应收账款存在的问题

(一)审计人员对函证结果重视程度不高

审计人员在审查应收账款时，一般都必须进行函证工作，函证是确定应收账款真实性的决定性步骤。但是在实际审计工作中，却往往流于形式。常常是在外勤工作即将结束时发函询证，当回函陆续抵达时，不论回函结果如何，审计报告早已签出，函证的作用没有得到发挥。函证工作包括发函、回收、验证、回函分析等一个整体过程，对回函结果的处理和分析更为重要。

(二)被审计单位有意阻碍审计函证工作

当注册会计师函证时，被审计单位惧怕舞弊行为败露，不愿意在询证函上盖章，有意阻碍审计函证工作。同时，如果存在舞弊行为，被审计单位就不会将其与客户之间的真实、完整的函电记录、对账单提供给注册会计师。例如被审计单位与被询证者存在合同纠纷，惧怕被询证者把询证函作为诉讼证据；被审计单位已收到货款，但未及时记账或其他原因未冲减应收账款，惧怕被询证者回函纠正而被查出舞弊行为；被审计单位发生赊销业务时为了隐瞒收入不计入应收账款，惧怕被询证者拿到询证函后对被审计单位不利。

(三)被函证者对函证工作态度不积极

询证函是债务人对债务交易和金额的一种确认，部分被函证者对于回函存在顾虑，担心自己受制于人，对函证工作态度不积极。如果债权人和债务人之间发生经济纠纷，债务人顾虑回函成为债权人有利的诉讼证据导致其败诉而不愿回函；部分被函证者诚信度低，通过债务来维持企业运行，更担心审计部门和债权人通过函证起诉自己；部分被函证企业认为没有函证回函的法律义务，拒绝回函。财务专业毕业论文范文

(四)审计函证效率低、回函质量难以保证

审计函证包括发函、回收、验证、分析评价等工作，函证周期较长，需要耗费较多审计人力和物力。函证无法预测对方是否回函，即使采用肯定式函证，收函方也可能因公务忙、函件散失等原因不回函。消极式函证下，如果收函方缺乏责任心，反而会误导注册会计师认为信息与实际相符，增加了审计风险。在采用积极式函证的情况下，如果注册会计师收不到回函，可能会多次发函，增加了审计成本并降低了审计工作效率。另外由于询证函要经过被审计单位盖章的程序，函证计划无法做到保密。当被审计单位有舞弊行为时，就会与被询证者共同舞弊，而使函证结果失去意义。

三、函证应收账款存在问题的对策

(一)高度重视函证结果，认真负责选择函证对象

函证是确定应收账款真实性最有效的步骤，审计人员应高度重视函证结果，并以函证结果为依据，编制审计报告。同时遵循审计成本效益原则，如果应收账款占资产总额比重较大、内部控制较混乱、前期函证时有重大差异、有未收到回函的账户，审计人员应扩大函证范围。在审计函证工作中，注册会计师应选择账龄较长、余额较大的项目；发生额很大，但余额较小甚至余额为零的项目；有异常交易嫌疑的项目；有欠款纠纷的项目；以前年度函证中发现差异等作为重点函证对象。

(二)建立回函责任追究制度

为了确保审计质量，注册会计师应将询证函的发放和收集纳入规范化轨道。规定函证各方的责任和义务、回函的时间，建立责任追究制度。规定不回函或者提供虚假回函的法律责任，如果被询证者不认真核对询证信息，过失或故意提供不实回函，应该对利害关系人承担民事赔偿责任；如果被询证者不回函或没有及时回函，应视同放弃相应权利并承担相应的经济和法律责任；被询证者应当自收到询证函之日起数日内核对询证的信息，并回函等，增强被询证者履行回函义务的动因。

(三)合理确定函证方式和时间，提高函证质量

函证方式有积极式和消极式两种。在被审计单位的内部控制较弱、应收账款数额较大、预计差错效率高时，审计人员采用积极式函证；被审计单位内部控制较强、应收账款数额较小且债务如数量多、预计差错效率低时，可以采用消极式函证。审计人员应当根据被审计单位的实际情况，合理确定函证方式并恰当选择函证时间。
注册会计师一般情况下以资产负债表日为截止日，充分考虑对方回函时间，在期后适当时间内实施函证，以保证在审计工作结束前收到回函。但在实际审计工作中，注册会计师往往选择被审计单位资产负债表日前、会计报表编制完成后，向被审计单位索取应收账款明细余额表，并选择部分项目发函询证。对于回函不符合没有回函的账户，应以资产负债表日的余额再次发函，并在外勤审计时实施较详细的替代审计程序。

(四)严格执行替代审计程序

函证是测试应收账款余额正确性的有效方法，但不是唯一方法。所以，在一定条件下应将函证和其他的审计程序结合使用，当注册会计师无法取得回函时，采用分析性检查、销售截止测试及其他替代程序，以取得更好的审计效果。例如若审计结果表明关联方交易中存在很大问题，则无函证必要。以合同上的发货时间或交易确立时间为依据，验证应收账款记账时间、金额及内容。对无合同但记应收账款的，应审查购货方资信情况，了解未恰合同原因；检查提货单是验证应收账款可靠性的重要依据，再查阅判断应收账款的真伪；查阅同期银行存款日记账，注意有无结算未转账的款项以及同期银行对账单记收入，企业却记应收账款的问题。
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(七) 查核应收帐款函证法[J]；中国审计；1994年08期

马西牛，陕西蓝田人，毕业院校：上海财经大学本科学历，经济学学士学位，职称：副教授，研究方向：会计与审计理论和高等职业技术教育，单位：陕西财经职业技术学院。