浅析医院新《医院会计制度》下医院固定资产计提减值准核算

【摘要】由于技术进步等原因，医院固定资产会出现未来净收益低于其净值的减值情况，但新医院会计制度并未对医院固定资产发生减值如何进行会计核算做出相应规定，文章基于对公立医院实地考察的基础上总结出医院固定资产发生减值的原因，在借鉴企业会计相关做法的基础上对医院固定资产减值会计核算进行了探讨。
【关键词】新医院会计制度；医院；固定资产减值；会计核算
2010年底出台的新《医院会计制度》的亮点之一就是要求医院对图书以外的所有固定资产计提折旧，使固定资产的损耗能够按照一定的标准分摊入相应的成本中，确保了医院成本核算的完整性。然而医疗技术的日新月异会使医院的医疗设备经常出现未来经济收益低于其净值的减值现象，对当固定资产发生减值时，医院该如何进行会计核算，新制度对此却未作相应规定。这造成医院对外报送的会计报表实际上存在高估资产、高估收益问题，基于此，本文在借鉴企业资产减值准则相关规定的基础上，对医院固定减值会计核算进行探讨。

一、医院固定资产减值原因分析

新医院会计制度将固定资产定义为医院持有的预计使用年限在1年以上（不含1年）、单位价值在规定标准以上、在使用过程中基本保持原有物质形态的有形资产，并将单位价值虽未达到规定标准，但预计使用年限在1年以上（不含1年）的大批同类物资，也列入固定资产范围，比如医院大批购进的病床。具体分类包括房屋及建筑物、专用设备、一般设备和其他固定资产。通过对样本公立医院的访谈和考察，我们总结出公立医院固定资产发生减值的原因有以下几种情况：
（1）医疗专用设备大多是高新技术产品，具有价值高、技术更新快的特点，其实际使用年限远远少于国家规定的折旧年限，在直线折旧法下这些设备的净值远低于其市场价值。
（2）随着人们疾病谱的变化，使病症更复杂，导致一些设备无法为诊断这些新的病症服务，出现设备的未来收益低于其净值，发生减值。
（3）有些设备的年维修费用过高，这类设备每年给医院带来的收益尚不足弥补其维修费用，如早期的头颅CT等设备，不仅功能少，而且由于零部件稀缺，维修费用奇高，已属无维修价值的设备。
（4）还有一些固定资产，常年闲置不用，且无转让价值。比如“非典”期间建设的临时性建筑。
（5）其他引起医院固定资产发生减值的情况。

二、医院固定资产减值的确认标准

医院在资产负债表日应当判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象，主要从医院外部信息和内部信息来源两方面加以判断：
（1）从医院外部信息来源看，如果出现了固定资产的市价在当期大幅下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；医院所处的经济、技术或者法律等环境以及固定资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对医院产生不利影响，导致医院固定资产可收回金额大幅度降低。比如说，国家技术检测部门通告某种医疗设备在医疗诊断过程中会严重损害病人健康，要求停止使用，在这种情况下固定资产的可收回净额经大大低于其净值[3]。
（2）从医院内部信息来源看，如果有证据表明固定资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；固定资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；医院内部报告表明某项固定资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如固定资产所创造的净流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、固定资产在建造或者收购时所需的支出远远高于最初的预算、固定资产在经营或者维护中所需的支出远远高于最初的预算等，均属于固定资产可能发生减值的迹象[3]。
上述列举的固定资产减值迹象病不能穷尽所有的减值迹象，医院应当根据自己的实际情况来认定可能发生减值的迹象。有确凿证据表明固定资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计固定资产的可收回金额。本科会计毕业论文范文

三、固定资产减值准备金额的确定

如前所述，当医院固定资产存在减值迹象时，应当估计可收回金额，然后将所估计的可收回金额与其账面价值相比较，以确定是否发生了减值，以及是否需要计提固定资产减值准备并确定相应的减值损失。因此，确定固定资产减值金额的关键在于确定固定资产的可收回净额，我们可以借鉴企业会计的相关做法：
（1）采用固定资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是固定资产如果被出售或者处置时可收回的净收入。
（2）采用固定资产预计未来流量的现值，即按照固定资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来流量，选择恰当的折现率对其折现后的金额加以确定。

四、固定资产计提减值准备的会计处理

新医院会计制度中规定医院的“其他支出”中记录“医院本期发生的，无法规定归属到医疗业务成本、财政项目补助支出、科教项目支出、管理费用中的支出。”，我们认为医院各期确认的固定资产减值损失，应当作为当期的其他支出处理。同时为了核算各期固定资产减值准备的计提、转回及结余情况，医院应设置“固定资产减值准备”账户，核算提取的固定资产减值准备。该帐户是固定资产净值的被抵类账户，贷方核算按规定提取的减值准备，借方核算已计提减值准备的固定资产价值转回数，期末贷方余额反映企业已提取的固定资产减值准备。具体核算步骤如下：
（1）比较固定资产账面净额与固定资产可收回净额，计算出应计提的固定资产减值准备。
（2）与已提取数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。
借：其他支出——计提的固定资产减值准备
贷：固定资产减值准备
反之，应将已提数大于应提数之间的差额冲销已提数
借：固定资产减值准备
贷：其他支出——计提的固定资产减值准备假设某医院2011年12月31日对购入的大型医疗设备M进行检查时发现该设备可能发生减值。如果出售该设备，其销售净价为1200000元；尚可使用5年，预计其在未来4年内产生的流量分别为：400000元、360000元、320000元、250000元；第5年产生的流量以及使用寿命结束时处置形成的流量合计为200000元；在考虑相关因素的基础上，医院选择5%的折现率。假设2011年12月31日该医院此项设备的账面价值为1500000元，以前年度没有计提固定资产减值准备。此医疗设备未来流量现值计算表如下：
由上表可见，医院预期从该设备的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的流量的现值为1346171元，大于其销售净价1200000元，所以，其可收回净额为1346271元。而此设备的账面价值为1500000元，可收回金额为1346271元，其账面价值大于可收回金额的差额为153729（1500000-1346271）元。账务处理如下：
借：其他支出——计提的固定资产减值准备 153729
贷：固定资产减值准备 153729会计类专业论文

五、医院固定资产减值在会计报表中的披露

医院固定资产减值在会计报表中的披露包括在资产负债表中的列示和在报表附注中的披露两部分。

5.1 在资产负债表中的列示

医院固定资产减值在资产负债表中的列示有两种方法，第一种方法是逐项详细列示，即在资产负债表中分别列示固定资产原价、累计折旧、固定资产净值、固定资产减值准备、固定资产净额，以上例数据填列如表2。第二种方法是直接以净额列示。
即直接列示固定资产扣除累计折旧和固定资产减值准备后的金额，仍以上例的数据填列如表3。本研究认为应当采取第二种方法，这样资产负债表中列示的固定资产才真正的符合资产的定义。但考虑到当前医院会计制度中有关财务会计报告表体系中对报表附注的规定不完善，所以当前可以采用第一种方法作为过渡。

5.2 固定资产减值在报表附注中的披露

我们认为医院固定资产减值在报表附注中至少应当披露以下内容：（1）判断固定资产减值的主要依据。（2）固定资产减值准备金额确定的方法，即披露是采取按单项固定资产比较法、分类比较法还是总额比较法。（3）固定资产“可收回金额”的确定，即是采取公允价值减去处置费用后净额还是预计未来流量现值，同时披露公允价值的确定方法、折现率的确定。
如果采用第二种方法在资产负债表中列示，则还应披露固定资产计提减值准备的金额。
参考文献
财政部会计司编写组.医院会计制度讲解[M].北京：经济科学出版社，2011：52-60.
关于印发《医院财务制度》的通知[OL].财社司[2010]306号，http：//sbs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201101/t20110118_41857

7.html.

[3]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2005：120-130.
[4]财政部会计司编写组.企业会计准则2008[M].北京：人民出版社，2008：492.
项目基金：本文获北京市教育委员会公共管理专业建设经费（PXM2012_014226_00_000090）及北京市教育委员会社会医学与卫生事业管理重点建设学科经费资助。