探究随意性论会计核算主观随意性

一、会计核算主观随意性成因

（一）经济环境的复杂性与不确定性 经济事项的复杂性和不确定性为会计核算主观随意性提供了发挥的空间。例如财务报表附注中需披露大量对企业影响重大但不符合确认标准的信息，诸如企业文化、企业人力资源、企业受牵连的诉讼事项、衍生金融工具的公允价值以及政策的限制或扶持情况等。这些或有事项的结果需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，同时其具体发生的时间和金额都有不确定性，会计信息制造者在这些金额的确定上存在着很大的主观随意性，一些企业往往出于其他目的通过这些不确定的或有事项改写企业的会计报表信息。
（二）会计行为缺乏独立性 随着社会经济的快速发展，社会经济生活中存在着很多无序和不健康的因素，受社会上各种不良风气的影响，企业越来越多地关注的是自身的利益，而忽略了社会公共利益。会计人员作为企业雇佣的内部员工，其工作完全是在单位负责人的领导和管理下进行，这种从属关系往往使会计人员在进行会计核算时缺乏独立性。比如企业出于各种目的，可能会通过不合法的经济业务或者虚构的经济业务来提高经营业绩，会计人员为了维护自身利益，在进行会计核算时就会受到企业管理当局直接或间接的指使，做出有利于企业管理当局政策的选择，从而使其提供的会计信息有失公允。
（三）会计准则不完善 会计准则不可能面面俱到，涵盖所有经济事项，只能对交易的会计处理提出框架性指导和规范性约束。同时，会计准则在制定时要留给企业选择的余地，允许企业从自身特定经济环境和经营情况出发，采用适当的会计方法能够更为公允地反映企业财务状况和经营成果，于是便形成了会计准则规范的模糊性。此外，我国会计准则的制定无论从空间还是时间上都缺乏一个充分博弈的过程，会计规范中也难免有漏洞和不完善之处，这就为会计核算的主观随意性提供了机会。其表现主要在以下两个方面：（1）会计理论和会计方法的不完善。表现在：一是会计原则为企业提供了操作会计信息的空间。权责发生制是会计确认的基础，但在以权责发生制为基础的会计核算过程中产生了大量的应计项目，这些项目普遍具有不确定性，在核算过程中不可避免地会存在主观性，会计信息提供者就可以通过操纵应计项目的确认时间来制造虚假业绩，如提前确认收入、推迟确认费用。此外，谨慎性原则在会计实务中的运用是建立在会计人员职业判断基础上的，也存在较强的主观随意性，会计信息制造者很容易借此高估费用和损失、低估收入和利得。二是会计政策为企业提供越来越宽的选择范围。会计准则不会对企业发生的每一笔具体业务制定出确切的处理方法与程序，而仅是提供一个大致的原则框架，给企业较大的会计政策的选择空间。正是由于会计准则的这种不完全性，为会计人员一定程度上选择会计政策时的主观随意性提供了空间。（2）会计准则的滞后性。由于经济的不断发展，各种新业务的不断涌现，会计准则的建设滞后于经济的发展，再加上对市场机制的过分依赖，致使政府监管力度不够，会计人员在利用会计准则空白区进行会计信息的确认、计量和报告的过程中都存在着很强的主观随意性。
（四）监督机制不健全 包括：（1）缺乏有效的内部监督体系。部分企业对内部控制不够重视，一些会计主体的会计行为缺乏透明度，自我控制、自我约束机制不健全，缺乏有效的内部制约和监督机制；有些会计主体虽建立了一些内部控制制度，但流于形式，制度得不到真正落实；企业会计岗位设置与人员配置不当，有些会计人员身兼多职，权责不明，财务部门不能有效履行会计职能，致使会计核算主观随意行为不可避免；内部审计机构由于受制于企业经营者，缺乏独立性，在运行中不能被企业真正接纳，对财务部门的监督也很难有成效。（2）外部监督力度不够。表现在：一是政府监督机构职能弱化。政府对会计信息真实性的管理和监督主要通过财政、税务、金融、审计、工商行政管理等职能部门实施。然而，这些经济监督部门主要是从某一个侧面对微观经济活动进行的监督，各部门监督功能标准不一，加之分散管理，未能形成有效的监督合力，对企业的监督往往不尽人意。二是社会监督体系不健全。现阶段我国社会审计机构的质量还远未达到市场经济发展的要求，而且现行体制下社会审计委托关系存在实质性缺陷。经营管理者往往既是被审计人又是审计委托人，审计的委托关系失衡会造成会计师事务所对被审计单位产生较强的财务依赖，为了保住客户而产生偏离客观公正方向的可能。
（五）公司内部治理结构存在缺陷 公司内部治理是会计信息生成与质量控制的基础，因此，公司治理结构往往会影响某些会计行为的发生。目前，我国的绝大多数公司都根据法律的规定将公司制企业设定了股东会、董事会、监事会等机构，但事实上这些机构只是流于形式，并不能发挥其应有的职能。公司治理结构存在缺陷会使权利上的制衡机制被削弱，为管理当局进行盈余操纵提供条件，从而使会计人员的职业判断不可避免地受到管理当局的干预。
（六）会计人员的职业道德素质偏低 会计人员的职业道德素质偏低是会计核算过程中的主观随意性的一大成因。一方面表现在会计人员的业务素质不高。一些素质较低的会计人员在处理会计业务的过程中，可能因为理解偏差而错误运用会计政策，甚至运用会计准则、规章等所不允许的会计政策，导致会计信息不准确、不真实。另一方面表现在有些会计人员的道德素质低，责任心不强，受公司利益或个人利益驱使，为了完成经营指标或出于其他目的无视职业道德，主动做假账或对虚假会计信息听之任之，这从本质上说都是会计人员的主观意识所致。

二、会计核算主观随意性防范措施

（一）增强会计人员独立性 对行政事业单位和国有企业实行会计委派，扭转财务人员听命于单位领导和经营者的现状。在委派制度的执行过程中，行为约束和制度建设至关重要。应加强对委派会计人员的后续管理，保证委派会计人员真正履行规定的职责。会计人员应被赋予参与企业事物的权利，保持独立身份的同时又熟知会计主体的情况，避免被边缘化。对于其他企业，一方面加大违规会计核算的惩处范围和惩处力度，一方面提高会计职业的准入门槛，是从需求和供给两个角度促进会计职业客观公允的必要措施。（二）完善会计准则并认真贯彻执行 可以考虑在加强对市场关注的重大会计问题和相关案例研究的基础上，从细化会计准则和增强操作性的角度，进一步完善准则内容。例如对公允价值计量属性的使用范围、可靠性以及经济效果进行评估，并对公允价值的概念、层级、计量方法和信息披露等提供相应的指南。同时，对于可能产生较大市场影响的准则项目，如企业合并、合并财务报表、长期股权投资、金融工具、股份支付、资产减值等也应结合市场中的执行案例，不断细化准则规定，并根据情况适时制定操作性的指引。
（三）完善监督机制，强化监督职能 包括：（1）建立有效的内部监督机制。一是建立完善的内部控制制度。要明确会计事项相关人员的职责权限，记账人员与审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，相互分离、相互制约。实行实物控制，进行授权批准控制，从而解决因缺乏相互制约、监督造成会计核算主观随意性的问题。二是加强内部审计。首先要确保内部审计的独立性；其次应配备精通企业各相关业务的专门人才，选择有丰富业务经验的人员加入内部审计部门；最后，加强内部人员的业务培训，加快审计人员知识更新，以更好地提高内部审计的质量和效率。（2）健全外部监督机制，提高监督效率。一是强化政府职能机构的监督。加大财政、税收、审计、工商等政府职能部门依法监督检查的力度，严格执法；协调各部门监督职责，有效执法，提高监督检查的质量。二是完善社会监督体系。通过自身建设、强化监管，净化注册会计师行业的执业环境，支持注册会计师依法执业，确保会计信息质量客观性和公允性。
（四）完善公司内部治理结构 建立和完善现代企业制度，强化独立董事和监事职能，实现对管理当局的有效监督，避免会计信息制造者在会计核算时出现主观随意行为。
（五）提高会计人员的职业道德素质 包括：（1）加强对会计人员的业务培训，提高会计人员的专业技能。一是规范会计教学，提高教学质量，从源头上改善会计人员的业务技能。二是加强会计人员的继续教育，为会计人员及时更新知识提供保证。三是严格会计人员的定期考核及管理工作，让会计人员产生不断学习的动力。（2）建立一套统一的职业道德规范。对每个会计从业人员建立信誉评价档案，对其职业操守、守法状况进行登记，定期检查评比，对优秀人员给予奖励，对于低评价人员给予相应处罚。
（六）加强法制建设，加大执法力度 进一步细化和明确单位负责人对会计工作的法律责任，最大限度避免会计人员在进行会计核算时因受企业负责人直接或间接的指使而故意提供有失公允的会计信息行为；各项法律法规应根据社会经济发展的实际情况适时修改、细则完善，提高法律法规的科学性和严谨性；尽快统一对提供虚假会计信息的责任认定，统一量刑依据；任何企业单位和个人违反财经法律法规都应追究其经济责任与法律责任。总之，做到“有法必依，执法必严，违法必究”，从根本上对会计核算主观随意行为给以威慑。
（编辑 余俊娟）