试谈探析售后租回交易会计处理
摘要:售后租回交易作为一种特殊形式的租赁业务,已成为企业融资的重要手段。本文主要针对售后租回交易形成融资租赁的会计处理进行分析,并针对售后租回案例涉及的都是企业原有固定资产售后租回作为固定资产的现状,提出将原有库存商品售后融资租赁租回作为固定资产的会计处理方法。
关键词:售后租回 融资租赁 会计处理
《企业会计准则第21号——租赁》第7章第31条规定,售后租回形成融资租赁的,无论卖主(即承租人)出售资产的售价高于还是低于出售前资产的账面价值,所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益,而应将其作为未实现售后租回损益递延。该规定的合理性体现在两方面:一方面,由于在售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的,是以一揽子方式谈判的,是一并计算的。资产的原所有者(即承租人)对资产拥有占有权、使用权和控制权,因此资产的出售和租回实质上是同一笔业务。根据实质重于形式的要求,售后租回交易的资产出售不是通常意义的资产销售,其实质是一项资金融通活动,出售资产的损益应分期摊销,而不应确认为出售当期的损益。另一方面,如果将售后租回损益一次确认为出售当期的损益,则不能正确地反映企业的经营业绩,也会提供企业操纵利润的空间。例如,某企业在一会计年度持续亏损,临近年底利用“售后租回”把售后租回损益一次确认为出售当期的损益,账面上就由亏损变为盈利。因此,规定售后租回形成融资租赁的售价与资产账面价值之间的差额应予以递延,这是有合理性和必要性的。
累计折旧 375 000
贷:固定资产 1 000 000
2.取得出售价款并确认递延收益。该项交易不确认收入,因为收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入只有同时满足以下条件时,才能加以确认:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;(3)收入的金额能够可靠地计量;(4)相关的经济利益很可能流入企业;(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。会计毕业论文
通过售后租回交易,资产的原所有者(即承租人)在保留对资产的占有权、使用权和控制权,所有权上的主要风险和报酬也没有转移给买主(即出租人)。虽然满足(3)、(4)、(5),但是却不满足(1)、(2)。企业原有固定资产售后租回作为固定资产也不属于企业日常活动,不符合收入是企业在日常活动中形成的规定,所以该例在售出资产时不确认收入。
该项交易不确认收入,也是实质重于形式原则的要求。“实质”是指交易或事项的经济实质,“形式”是指交易或事项的外在法律形式。在实际工作中,交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容。所以会计信息拟反映的交易或事项,必须根据交易或事项的实质和经济现实,而非根据其法律形式进行核算。要真实反映交易事项,就必须根据交易的实质和经济现实。售后租回形成融资租赁的交易从形式上看,资产的所有权在买主(即出租人),不能作为原所有者(即承租人)的固定资产,但是,由于资产的原所有者(即承租人)对资产仍然拥有占有权、使用权和控制权,因此,为了正确反映交易的实质和甲企业的资产状况,该项交易不作收入处理。
借:银行存款 720 000
贷:固定资产清理 625 000
递延收益——未实现售后租回损益 95 000
根据企业会计准则的有关规定,售价与资产账面价值之间的差额予以递延处理,这既是实质重于形式原则的要求,也是尽可能缩小企业操纵利润空间的要求。
未确认融资费用 240 000
贷:长期应付款——应付融资租赁款 960 000
长期应付款与固定资产入账价值的差额作为未确认融资费用。长期应付款相当于卖主(即承租人)在未来要付给买主(即出租人)的本金和利息。未确定融资费用相当于卖主(即承租人)在未来要付给买主(即出租人)的利息。
贷:累计折旧 72 000
贷:制造费用 9 500
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法。原所有者(即承租人)仍保留对资产的占有权、使用权和控制权,甲公司只是通过售后租回解决自己的资金问题,该设备本身所在地未变、用途未变,即与固定资产有关的经济利益的预期实现方式未变。所以应该保持原有的折旧方法。
如:原有资产账面原值100 000元,使用年限10年,无残值,则年折旧额为10 000元。在资产还新时售后租回,假定以150 000元入账,若以其为依据计提折旧,年折旧额为15 000元,相对于原来每年多了5 000元。这是由于卖价150 000元高于原值100 000元,这部分未实现售后租回收益50 000元造成的。为保持按原折旧方法计提的年折旧额10 000元,需要把未实现售后租回收益50 000元分期摊销,即每年摊销额为50 000/10=5 000(元)。这样年折旧额实际仍为15 000-5 000=10 000(元),与按原折旧方法计提的年折旧额10 000元保持了一致。这样做也符合“由于在售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的,是以一揽子方式谈判的,是一并计算的,因此资产的出售和租回实质上是同一笔业务。出售资产的损益应分期摊销,而不应确认为出售当期的损益”的规定。
由于售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务,库存商品的原所有者(即承租人)在保留对资产的占有权、使用权和控制权,所有权上的主要风险和报酬也没有转移给买主(即出租人),不能确认商品销售收入,所以库存商品应该以原账面价值转出,同时应将其视同销售计算增值税。即采用售后租回交易方式,销售方的库存商品不作会计销售不确认销售收入,但应作为计税销售确认增值税销项税额。借记“银行存款”、“存货跌价准备”科目;贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”、“递延收益——未实现售后租回损益 ”科目。其他处理与企业将原有固定资产售后租回作为固定资产一样。库存商品售后融资租赁租回作为固定资产时,借记“固定资产”、“未确定融资费用”科目;贷记“长期应付款”科目。租赁期内分期计提固定资产折旧额,摊销各期未确定融资费用。此处固定资产折旧额计提基础没有发生变化,为售后融资租赁租回作为固定资产时的入账价值。不存在未实现售后租回收益,不会出现未实现售后租回收益分期冲销调整年折旧额的情况。Z
参考文献:
1.中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.
辜文娟,女,西南大学。研究方向:财务会计。
陈昌明,男,西南大学经济管理学院,副教授。研究方向:财务会计。
关键词:售后租回 融资租赁 会计处理
一、售后租回交易实质的分析
售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务,是指卖主(即承租人)将一项自制或外购的资产出售后,又将该项资产从买主(即出租人)租回,习惯称之为“回租”。在售后租回交易方式下,卖主同时是承租人,买主同时是出租人。卖主(即承租人)出售资产的目的不在于获取资产的增值收益,而在于融资。通过售后租回交易,资产的原所有者(即承租人)在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下,将非货币性资产(一般包括固定资产和库存商品)转化为货币资金,在出售时可取得全部价款的,而租金则是分期支付的,从而获得所需的资金,达到融资的初衷;而买主(即出租人)购买资产的目的也不在于取得资产的所有权,而在于获取既定的资金报酬率,其购买是以回租约定为前提的。资产的新所有者(即出租人)通过售后租回交易,找到了一个风险小、回报有保障的投资机会。《企业会计准则第21号——租赁》第7章第31条规定,售后租回形成融资租赁的,无论卖主(即承租人)出售资产的售价高于还是低于出售前资产的账面价值,所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益,而应将其作为未实现售后租回损益递延。该规定的合理性体现在两方面:一方面,由于在售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的,是以一揽子方式谈判的,是一并计算的。资产的原所有者(即承租人)对资产拥有占有权、使用权和控制权,因此资产的出售和租回实质上是同一笔业务。根据实质重于形式的要求,售后租回交易的资产出售不是通常意义的资产销售,其实质是一项资金融通活动,出售资产的损益应分期摊销,而不应确认为出售当期的损益。另一方面,如果将售后租回损益一次确认为出售当期的损益,则不能正确地反映企业的经营业绩,也会提供企业操纵利润的空间。例如,某企业在一会计年度持续亏损,临近年底利用“售后租回”把售后租回损益一次确认为出售当期的损益,账面上就由亏损变为盈利。因此,规定售后租回形成融资租赁的售价与资产账面价值之间的差额应予以递延,这是有合理性和必要性的。
二、售后租回交易形成融资租赁的案例分析会计毕业论文参考文献
例:2010年12月28日,甲公司将作为固定资产进行核算和管理的一台设备以720 000元的出售给乙公司,同时与乙公司签订了一项租回该设备的协议。该设备账面原值1 000 000元,已提折旧375 000元。假设根据租赁协议分析后得知,该业务属于售后租回形成的融资租赁业务,租赁期开始日为2011年1月1日,租赁期限为10年,甲公司融资租入固定资产的入账价值为720 000元,长期应付款总额为960 000元,租赁资产的剩余计提折旧期限为10年,假定该设备净残值为0,不考虑有关的增值税等,采用年限平均法按年计提折旧。则甲公司相关的会计处理为:会计类毕业论文题目(一)甲公司2010年12月28日的有关会计处理
1.将采用售后租回方式售出的固定资产转入清理:
借:固定资产清理 625 000累计折旧 375 000
贷:固定资产 1 000 000
2.取得出售价款并确认递延收益。该项交易不确认收入,因为收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入只有同时满足以下条件时,才能加以确认:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;(3)收入的金额能够可靠地计量;(4)相关的经济利益很可能流入企业;(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。会计毕业论文
通过售后租回交易,资产的原所有者(即承租人)在保留对资产的占有权、使用权和控制权,所有权上的主要风险和报酬也没有转移给买主(即出租人)。虽然满足(3)、(4)、(5),但是却不满足(1)、(2)。企业原有固定资产售后租回作为固定资产也不属于企业日常活动,不符合收入是企业在日常活动中形成的规定,所以该例在售出资产时不确认收入。
该项交易不确认收入,也是实质重于形式原则的要求。“实质”是指交易或事项的经济实质,“形式”是指交易或事项的外在法律形式。在实际工作中,交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容。所以会计信息拟反映的交易或事项,必须根据交易或事项的实质和经济现实,而非根据其法律形式进行核算。要真实反映交易事项,就必须根据交易的实质和经济现实。售后租回形成融资租赁的交易从形式上看,资产的所有权在买主(即出租人),不能作为原所有者(即承租人)的固定资产,但是,由于资产的原所有者(即承租人)对资产仍然拥有占有权、使用权和控制权,因此,为了正确反映交易的实质和甲企业的资产状况,该项交易不作收入处理。
借:银行存款 720 000
贷:固定资产清理 625 000
递延收益——未实现售后租回损益 95 000
根据企业会计准则的有关规定,售价与资产账面价值之间的差额予以递延处理,这既是实质重于形式原则的要求,也是尽可能缩小企业操纵利润空间的要求。
3.将售出固定资产采用融资租赁方式租回:
借:固定资产——融资租入固定资产 720 000关于财务会计论文未确认融资费用 240 000
贷:长期应付款——应付融资租赁款 960 000
长期应付款与固定资产入账价值的差额作为未确认融资费用。长期应付款相当于卖主(即承租人)在未来要付给买主(即出租人)的本金和利息。未确定融资费用相当于卖主(即承租人)在未来要付给买主(即出租人)的利息。
(二)甲公司在租赁期各年末的有关会计处理
1.各年末采用年限平均法计提折旧:
借:制造费用 72 000贷:累计折旧 72 000
2.各年末摊销递延收益:
借:递延收益——未实现售后租回损益 9 500财务会计论文贷:制造费用 9 500
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法。原所有者(即承租人)仍保留对资产的占有权、使用权和控制权,甲公司只是通过售后租回解决自己的资金问题,该设备本身所在地未变、用途未变,即与固定资产有关的经济利益的预期实现方式未变。所以应该保持原有的折旧方法。
如:原有资产账面原值100 000元,使用年限10年,无残值,则年折旧额为10 000元。在资产还新时售后租回,假定以150 000元入账,若以其为依据计提折旧,年折旧额为15 000元,相对于原来每年多了5 000元。这是由于卖价150 000元高于原值100 000元,这部分未实现售后租回收益50 000元造成的。为保持按原折旧方法计提的年折旧额10 000元,需要把未实现售后租回收益50 000元分期摊销,即每年摊销额为50 000/10=5 000(元)。这样年折旧额实际仍为15 000-5 000=10 000(元),与按原折旧方法计提的年折旧额10 000元保持了一致。这样做也符合“由于在售后租回交易中资产的售价和租金是相互关联的,是以一揽子方式谈判的,是一并计算的,因此资产的出售和租回实质上是同一笔业务。出售资产的损益应分期摊销,而不应确认为出售当期的损益”的规定。
三、售后租回交易形成融资租赁的进一步思考
现在几乎所有的售后租回交易形成融资租赁的案例涉及的都是企业原有固定资产售后租回作为固定资产。如果企业将原有库存商品售后融资租赁租回作为固定资产,其会计处理有何不同?虽然这种情况很少见,但随着经济的发展也不能排除这种情况的出现。由于售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务,库存商品的原所有者(即承租人)在保留对资产的占有权、使用权和控制权,所有权上的主要风险和报酬也没有转移给买主(即出租人),不能确认商品销售收入,所以库存商品应该以原账面价值转出,同时应将其视同销售计算增值税。即采用售后租回交易方式,销售方的库存商品不作会计销售不确认销售收入,但应作为计税销售确认增值税销项税额。借记“银行存款”、“存货跌价准备”科目;贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税(销项税额)”、“递延收益——未实现售后租回损益 ”科目。其他处理与企业将原有固定资产售后租回作为固定资产一样。库存商品售后融资租赁租回作为固定资产时,借记“固定资产”、“未确定融资费用”科目;贷记“长期应付款”科目。租赁期内分期计提固定资产折旧额,摊销各期未确定融资费用。此处固定资产折旧额计提基础没有发生变化,为售后融资租赁租回作为固定资产时的入账价值。不存在未实现售后租回收益,不会出现未实现售后租回收益分期冲销调整年折旧额的情况。Z
参考文献:
1.中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.
2.刘永泽,傅荣.高级财务会计[M].大连:东北财经大学出版社,2010.
3.中国注册会计师协会.会计[M].北京:中国财政经济出版社,2010.
作者简介:辜文娟,女,西南大学。研究方向:财务会计。
陈昌明,男,西南大学经济管理学院,副教授。研究方向:财务会计。