阐释会计准则新会计准则下合并会计报表大纲

摘要：随着资本市场的快速发展和会计准则国际趋同步伐的加快，我国财政部于2006年发布了一系列新的修订的《企业会计准则》，其中《企业会计准则第33号——合并财务报表》属于新发布的会计准则。编制合并会计报表因其程序复杂，工作量较大，所以一直以来都是会计学习和工作中的难点。笔者对新会计准则下合并会计报表的理论依据、存在的问题以及合并范围等方面进行了分析与研究，希望能对合并会计报表的编制提供些有所帮助。
关键词：合并会计报表 合并范围 编制原则
合并会计报表也称合并财务报表，它是以企业集团内纳入合并范围的各成员企业作为一个会计主体，由集团中的母公司在个别会计报表基础上，运用一整套合并程序编制的，能综合反映出企业集团经营成果、财务状况及其资金变动的会计报表。由一个或者两个以上的子公司组成的企业就叫做母公司。母公司控制子公司，与此同时其他被母公司控制的投资企业也叫做子公司，都是母公司的组成部分。

一、合并财务报表理论

实体理论编制在新准则中被运用于合并财务报表，摘自：学术论文网http://www.328tibet.cn
运用这一理论合并财务报表时，其合并必须要以集团公司的全部股东为立场进行设计。实体理论编制主要有以下几大特点：
子公司的股东权益与母公司的股东权益息息相关，同属企业集团的股东权益之

一、母公司的权益与子公司的资产负债相关，它们的负债表应并列在一起；

合并的净收益应属于企业集团所有股东的收益，必须在子公司与母公司少数股东之间进行分配；
新会计准则规定，合并过程所产生的商誉，为全体股东的共有资产。同时，所有者权益下有很多项目，有些项目如股东权益则应单独列出，子公司股东权益要划分清楚，当期净损益也包括在内，“部分股东损益”应该单独列出，合并利润表净利润差价应归全部股东所有。对于资产负债表，“归属母公司所有者权益合计”也是要单独列出。

二、新会计准则下合并会计报表存在问题

(一)合并范围问题

因为合并会计报表包括了企业集团内母公司与所有子公司形成的整体财务报表、经营成果报表和流量报表，所以集团企业内母公司及其所有子公司就是合并会计报表的合并范围。在新会计准则中，存在如下规定：在控制的基础上确定纳入合并企业会计报表的合并范围，这不仅仅是法律形式的控制，更是实际意义上的控制，所有的子公司只要有母公司的控制，不管其规模的大与小，是否受到母公司资金转移的限制，也不管子公司的业务性质如何，是否与母公司在很大程度上有显著差别或者是与企业集团内其他子公司差距甚远，都应该在合并范围内。与此同时，在新会计准则中，表决权因素有时也会考虑在内，其规定是在考虑被投资单位能否被控制时，还应考虑潜在的表决权因素，如企业手中的被投资单位当期可执行的认股权证。
除此之外，新企业会计准则规定，被母公司所控制的特殊目的实体，也应在合并会计报表的合并范围的纳入之内。特殊目的实体是否为母公司所控制，应从以下方面进行判断：
控制特殊目的实体资产，母公司具有决策权，如特殊目的实体的权力可以被终止，这是母公司单方面可以进行操作的，对特殊目的实体的规章制度，母公司也可进行变更等。
当经营业务实现所定目标时，特殊目的实体变会建立，并且是由母公司直接或者间接控制。
在合同、章程或协议中明确规定了特殊目的实体的大部分风险由母公司承担。
合同、章程或协议等明确规定特殊目的实体大部分利益由母公司获得。

(二)公允价值对企业财务状况的影响

新会计准则要求，合并非同一母公司控制的子公司时，计量方法采用公允价值进行计量。换出资产与投资成本之间的差额是由公允价值确定的，其账面价值的差额应计在营业外收支中，因为账面价值和公允价值不是相同的，所以在核算中总会有损益产生，对企业合并报表的财务状况来说，这无疑会造成很大影响。在对企业报表进行合并时，是能够估算出资产与负债的价值的，所以主观性比较强，因此在账面价值和公允价值之间，会存在比较大的差距，这会对资产与负债产生相应的影响，其确认与计量也会受到直接影响，进而会阻碍企业合并报表的财务状况的进一步发展。此外，企业采用权益法进行合并时，合并的过程中不需要按公允价值对另一方的资产进行计价，如果另一方的资产在合并后增值，就会比账面上体现的资产要高许多，这样就可以实现盈利，增加收益，从而提高利润。随着市场经济的稳定发展，公允价值也在各个领域得到了广泛的应用，并且在各个领域中起到了不可替代的作用，虽然其还有着不足之处，但我坚信在未来的世界公允价值依然大放光彩。

(三)合并类型对合并会计报表的影响问题

新会计准则对企业的合并类型有了新的划分标准：即是否是同一控制下的企业合并。新规则规定发生在企业内部的合并称为同一控制下的企业合并，其他情况都称作非同一控制下的企业合并。如果是非同一控制下的企业合并，需要将被合并方的可辨认资产的公允价值定为初始投资成本，合并成本与被合并方的可辨认资产的公允价值的差额，在合并报表中以当期损益的形式体现出来。由此不难看出，合并会计报表会受合并的类型的影响，所以在编制合并会计报表的时候，应当先了解企业间的合并类型。

(四)长期股权投资核算方法的变化对实务的影响问题

新会计准则对母公司对子公司核算的方法有了新的规定，即采用成本法来进行核算，母公司在编制合并会计报表时，应在工作底稿中按照权益法对表进行调整。采用这种方法核算能有效减小母公司的经营状况受子公司的经营状况的影响，同时也能确保母公司的经营状况的真实性。另外，还有个问题需要重视：母公司可能会因某种需要，对子公司的股利分配或利润进行控制，从而达到母公司的某种目的。

三、合并会计报表与合并范围

集团控股公司在年底编制合并会计报表，主要是用来综合反映出产权纽带关系以及构成的企业集团的财务状况、经营成果和流转情况。合并会计报表包括合并资产负债表、合并流量表、合并利润表、合并利润分配表等。编制合并会计报表主要是为了满足相关利益群体的信息需求：对于企业管理层而言，他们要了解企业集团的财务状况与经营成果只有从合并会计报表中去了解，这有这样才能更加合理的去配置资源，尽可能的提高集团企业的效益；对集团企业其它利益相关者，主要包括投资人与债权人，他们同时承担着企业的资金风险，所以他们也需要通过合并会计报表来了解经营者的经营状况。所以，编制合并会计报表一是为了能让集团企业所以的利益相关群体更全面的了解企业的综合信息，二是为了防止集团企业经营者利用一些手段来操纵企业的利润。
合并会计报表的合并范围在新会计准则中有详细的说明分析和规定，新会计准则中确定了合并范围的规定原则，同时也有具体的判断标准，判断标准主要包括数量标准和质量标准。确定会计报表的合并范围是合并会计报表中所有的问题中的重点，研究合并范围对集团企业合并会计报表的准确性、真实性具有重要作用：首先，对实现对整个集团的经济资源控制，确定子公司是否应纳入合并的范围具有积极作用；其次，能有效减少人为因素对会计信息的影响，完整反映出企业集团的资源配置情况；最后，能增强企业集团之间财务信息的可比性，为投资者提供可靠的信息支撑，引导投资者做出正确的决策。

四、结束语

随着经济的发展，企业间的并购现象也越来越多，需要编制合并会计报表的也越来越多。所以我们正确的去理解新准则下的合并会计报表中的相关规定，结合在实践中遇到的问题进行补充和修正，不断的完善和发展我国合并会计报表的规定，促进新会计准则下合并会计报表的发展进程。乡镇财务
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