分析评析我国财务报表列报变迁与评析结论

【摘 要】 我国企业会计已从市场经济模式中走过了近30年，财务报表列报格式与内容发生了七次变化，每一次变化都会给报表使用者带来新的信息或更新旧的观念。文章以我国进入市场经济后的七张利润表的变化为线索，评析了每一次利润表列报变化对报表使用者评价过去、预测未来产生的影响。
【关键词】 变迁； 评析； 利润表列报
本文拟从我国市场经济以来利润表列报的变迁看利润表传递信息与损益观念的变化，以便提高报表使用者与编制者对利润表的认知水平。

一、市场经济下第一张利润表列报与评析

我国企业会计模式落后于社会经济模式的转变。第一套市场经济下的企业会计规范当属1985年颁布的《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》。在这一会计制度中，规范了我国第一套市场经济下的财务报表框架，即资产负债表、利润表、财务状况变动表。而后，通过“中外合营企业会计科目和会计报表”规范了财务报表列报的格式与内容。这套报表在新中国会计史中具有划时代的意义，她将企业会计模式由计划经济推向市场经济。但这套财务报表列报仍带有计划经济的痕迹。为便于评析，将该张利润表列示（见表1）。
以工业企业（注：因为工业企业最具完整性，它涵盖了商业企业的购销过程，又包括了加工耗费过程）利润表为例分析列报的变迁对报表使用者提供信息的变化。这张利润表列报的重大进步主要表现在：
提供了比较信息，即“本年累计数”与“上年同期累计数”，为报表使用者评价过去、预测未来提供了参照基础与变化幅度。
启用了“制造成本”概念，即表中的“产品销售成本”（“制造成本”是由“生产成本”和“制造费用”构成），将“管理费用”从“工厂成本”中分离出来，一方面管理活动对企业获利能力影响与成本不同，另一方面将与销售收入非线性关系的费用作为期间费用单独列示（在这之前，我国采用的是“完全成本”概念，成本中包括所有的费用），以便让报表使用者根据各种费用的习性更好地预测企业未来获利能力。
但是，这张利润表仍带有部分的计划经济痕迹：
以“产品销售收入”项目列报，将“商品”仍称为“产品”，这是源于计划经济的以产定销。
利润表中没有列示“所得税”，截止到“利润总额”，没有列示出归股东所有的“净利润”。这种列报意味着将企业“所得税”作为“利润”对待，没有明确的会计主体界限，将经营者义务与所有者收益混为一谈。

二、市场经济下第二张利润表列报与评析

我们沿着中外合资经营企业会计制度的变迁（内资企业会计在1992年前仍采用计划经济模式），寻找我国市场经济下第二张利润表。这张表产生于1992年《外商投资企业会计制度》。这套会计规范是对1985年《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》的修订。这次修订的指导思想是“与国际惯例接轨”。为便于评析，将该张利润表列示（见表2）。
这张利润表与第一张相比，最大的观念变化是将“财务费用”从“管理费用”中分离出来。因为管理活动与财务活动性质不同，对企业利润影响不同。财务费用可以通过经营者的筹资决策进行人为的调控。而管理费用是伴随着管理活动必然发生的，如办公楼的折旧、管理人员的工资、招待费用等，经营者能够控制的仅仅是多少而不是有无。这一变化体现了在对影响利润原因分类上与国际惯例接轨。
这张利润表的缺陷是没有单独反映“坏账损失”与“存货跌价损失”，把这种“持有损失”混进了“管理费用”。在这之前，我国财务会计尚未引入“谨慎性原则”，对持有资产不计提减值准备。这次修订的重要变化是在资产、损失确认计量上引入了谨慎性原则，计提两项资产的减值准备。这一缺陷也是囿于人们对利润表信息认知水平的限制，那时人们还没有意识到“持有损失”与“处置损失”的性质不同，还没有认识到“估计损失”与“实现损失”对评价预测的影响不同。

三、市场经济下第三张利润表列报与评析

这张利润表产生于“两则两制”时期（两则即《企业会计准则》、《企业财务通则》；两制即《行业会计制度》、《行业财务管理制度》）的《工业企业会计制度》。这张利润表列报规范与前一张仅相隔7个源于：论文封面http://www.328tibet.cn
月，同颁布于1992年。为便于评析，将该张利润表列示（见表3）。
这张表适用于内资的工业企业，而前一张表适用于在中国境内设立的外商投资企业。前一张表列报更趋同于国际惯例，而第二张表更接近于我国报表使用者的认知惯性。从这张利润表的列报中我们似乎感觉历史在倒退：
表现

一、这张表的名称，又回到新中国成立初期的“损益表”上。会计电算化毕业论文

表现二，将“产品销售费用”与“产品销售成本”在同一个阶段与“产品销售收入”配比，混淆“销售费用”与“销售成本”习性的差异，将“销售费用”与“销售收入”作为线性关系列报。
表现三是最大的缺陷，即没有列报比较信息，缺少评价基础和预测参考。
但是，在这张利润表中我们也能看到时代的进步，主要表现在：会计毕业实践论文
将“其他业务收入”列入经常性的“营业利润”，改变了过去混淆“经常性损益”与“非经常性损益”的缺陷。
将“投资收益”单独列报。在此之前，企业财务管理制度不允许企业自行对外投资，资金专款专用。进入市场经济后，国家不断对企业放权，企业不断挖掘收益潜力，投资成为企业新的获利手段。正是由于企业这种财务实践的创新，报表使用者需要了解企业来自投资活动的获利信息，以便合理地评价过去，准确地预测未来。“投资收益”单独列示的另一原因是它不同于一般的生产经营收益，前者具有一次性、波动性的特点，而后者具有持续性与稳定性的特点，在预测企业未来获利能力时，应该考虑这些差异。

四、市场经济下第四张利润表列报与评析会计论文范例

1998年，财政部针对我国企业经济体制的变化与资本市场开放的财务背景推出了市场经济以来的第四张企业利润表。这是新中国进入市场经济后，进入21世纪前的最后一张企业利润表。为便于评析，将该张利润表列示（见表4）。这张利润表列报产生了质的飞跃：
澄清了会计主体界限，将“所得税”作为企业经营的法律义务列示，将政府补贴作为企业收益列入营业外的“补贴收入”。
将“所得税”作为又一阶段单独列示，以示“所得税”不同于管理费用、财务费用、销售费用。尽管“所得税”是企业的支出，但属于企业的法律义务，经营者可控性较差，而上述费用在经营者可控范围内。
明确了“净利润”概念，向投资者提供了解经营者为其贡献的重要信息。因“净利润”归股东所有，股东需要通过利润表信息评价经营者功过，这是自利动机使然。会计学的毕业论文
提高了报表的通用性。用“主营业务”、“其他业务”抹平过去不同行业企业的报表差异。不再使用“产品销售”或“商品销售”。
在这张表中看到了确认的“持有损失——存货跌价损失”，这种损失不同于一般费用支出，它仅存在于报表使用者的观念中。观念对报表使用者评价业绩预测未来是至关重要的。尽管存货仍存于企业，但其价值已经发生了减损，要提请报表使用者注意。但是，这张利润表并没有将所有确认的资产持有损失（即资产减值损失）全部单独列示，坏账损失含在了“管理费用”中，“固定资产”“无形资产”减值损失含在了“营业外支出”中。报表使用者源于：论文提纲格式http://www.328tibet.cn
不能从利润表中分辨哪些属于“观念损失”。

五、市场经济下第五张利润表列报与评析

进入21世纪仅仅12年，我国利润表列报就发生了三次变化：一次发生在2001年1月1日开始执行的《企业会计制度》中；一次发生在2007年1月1日开始执行的《企业会计准则》中，最近一次是2009年12月31日执行的利润表。
市场经济下的第五张利润表产生于2000年颁布的《企业会计制度》。为便于评析，将该张利润表列示（见表5）。会计专业的毕业论文
这张利润表基本承袭了第四张利润表，没有明显改进，略显退步的是“存货跌价损失”不再单独列示。但是，从另一角度来看，这张表比第四张显得更加清晰明了。因为资产持有损失并非仅有存货，还包括其他七项减值损失（坏账损失、短期投资跌价损失、固定资产减值损失、无形资产减值损失、委托贷款减值损失、长期投资减值损失、在建工程减值损失），为防止报表使用者误解，为减少详细信息对报表使用者的干扰，在利润表中不披露具体资产减值损失信息，以提高利润表的清晰度。
为弥补利润表中“持有损失”的信息缺损，《企业会计制度》要求增列“资产减值明细表”。
以上五张利润表列报的共同缺陷：
缺少完整的销售税金及附加信息，仅列示了“产品销售”或“商品销售”或“主营业务”税金及附加，而其他业务的销售税金及附加信息被作为其他业务支出，淹没在“其他业务利润”中。财务毕业论文范文
缺少其他业务成本与其他业务收入的配比信息。报表使用者不能完整地看到企业营业活动的获利信息。
缺少获利水平信息。无论“利润总额”还是“净利润”都是总额指标，只反映规模，不反映水平。

六、市场经济下第六张利润表列报与评析

市场经济下的第六张利润表产生于2006年修订的《企业会计准则》。在这套准则中，第一次制定了《财务报表列报具体准则》，规范了一般企业与金融企业的财务报表列报格式、内容与要求。为便于评析，将该张利润表列示（见表6）。

(一)这张利润表在损益观念上进行了颠覆性突破财会方面论文

将虚拟损益单独列示，提示报表使用者不要把“净利润”当作“实现损益”对待。
将“资产减值损失”单独列示，提醒报表使用者：这种损失是出于谨慎性的考虑，资产尚未处置，损失尚未确定，但又不容忽略，所以报表中予以确认。这种损失的特点具有虚拟性，与处置损失相比，具有不确定性色彩。
将“公允价值变动收益（损失以“-”号填列）”单独列示。因为这种收益并未实现，仅存在于投资者的观念中。投资者对那些受市场变化影响敏感的资产或负债更需要了解市场行情对其价值的影响，根据投资者认知偏好，企业会计准则引入公允价值计价模式，对某些资产或负债确认了公允价值变动损益，这也是会计信息质量相关性要求的体现。但是，这种损益不同于一般处置损益，具有虚拟性色彩。
在“投资收益”项目下增设“对合营企业和联营企业的投资收益”，这种投资收益采用权益法确认。权益法的投资收益是按享有被投资企业净利润份额确认的，并非真正到手，所以具有虚拟性色彩。
将“非流动资产处置损失”单独列示，提醒报表使用者：不要把“净利润”当作“持续经营损益”对待。因为非流动资产处置损失或收益属于“终止经营损益”，不具有可持续性，在预测企业未来获利能力时应将其剔除。即使评价业绩，也不能将处置非流动资产当作业绩对待，因为非流动资产是企业历任经营者积累下来的资源，并非当期经营者所能。

(二)这张利润表弥补了过去列报的缺陷

强化了会计主体界限，明确了所得税属于被投资企业的费用，并非利润，将经营者义务与所有者收益在文字上予以澄清。
完整地列示企业销售税金及附加信息——营业税金及附加，包括了主营业务与其他业务所有营业活动销售环节的税金及附加。
将其他业务并入营业活动，使营业成本与营业收入的配比关系更明确，为报表使用者提供完整的营业活动获利能力信息。
增列了“每股收益”信息，弥补了“净利润”总额指标的缺陷。总额指标只能反映企业获利规模，不能反映获利水平。报表使用者不仅需要了解企业的盈亏规模，还需要了解获利水平。“每股收益”是资本市场投资者评价企业获利水平经常使用的指标（这一指标仅限于股份公司）。
增设了比较信息栏，即“本期金额”、“上期金额”。前已述及：比较信息能够为报表使用者评价过去提供鉴定基础，为预测未来提供参考依据。比较信息是报表分析的基本素材。会计专业学年论文范文

(三)利润表列报的痼疾

这张利润表并非尽善尽美，它带有前述利润表共有的痼疾——不能反映完整的损益，误导报表使用者用“净利润”来评价经营者对股东的功过。一直以来，人们都未曾意识到“净利润”不等于“完整的损益”。人们忽略了在利润表之外还有损益，即计入“资本公积”的“得利”或“损失”。“利得”或“损失”也属于损益范畴，同样会导致所有者权益的增值或流失。
利润表的这一痼疾，已引起业界的注意。国际财务报告准则率先将“利润表”改为“综合收益表”。

七、最近的利润表列报与评析

我国利润表列报的最新变化产生于2009年。这张利润表针对前一张利润表进行了重大补充，引入了“其他综合收益”与“综合收益”的概念，以提醒投资者不要用“净利润”评价经营者对股东的功过，因为“净利润”不等于“完整的损益”。该表具体列报见表7。财务会计相关论文
“其他综合收益”就是直接计入“资本公积”的“利得”或“损失”，这种损益没有计入“净利润”。“综合收益”是“完整的损益”，是在“净利润”基础上加计入“资本公积”的“其他综合收益”。
利润表的这次变化，弥补了过去利润表中未列报“完整损益”的缺陷。过去利润表只列报“净利润”，不能直接用来评价经营者对股东的功过。现在可以用“综合收益”直接评价经营者受托责任的履行情况，评价股东资本增值或流失。
囿于篇幅所限，笔者将另文陈述资产负债表和流量表列报的变迁，并加以评析。（资产负债表和流量表列报的变迁与评析分别见本刊2012年12期上、12期下）