会计成本控制—在当代医院运用问题及对策探讨
本站原创 会计成本控制论文——在当代医院的运用问题及对策探讨
——xx市第二人民医院的实证分析
摘要：随着我国卫生事业改革不断稳步推进，激烈的医疗市场竞争使各级医院面临生存与发展的考验。医院如何适应国家医疗制度改革，如何积极主动参与医疗市场竞争，更好地推进医院的建设与发展，是摆在医院各级管理者面前的严峻问题。在医院经济改革进一步深入的大背景下，立足于医院的经营环境和成本管理的现状，积极建设“节约型医院”，大力降低医疗运行成本，切实加强成本控制与管理，才是医院落实科学发展观，保持可持续发展的关键所在。
关键词：成本控制；节约型医院；可持续发展；人力成本
Hospital cost control in the use of contemporary issues and countermeasures
——Empirical analysis of XX Second People's Hospital
Abstract：With the health steadily advancing the cause of reform， the fierce competition in the market of medical hospitals at all levels face the test of survival and development.How hospitals adapt to the reform of national health care system，how to actively participate in medical market competition， and better promote the construction and development of the hospital is facing managers at all levels in the hospital before the serious problem.Economic reforms in the hospital for further in-depth background, based on the hospital's operating environment and cost management of the status quo and actively building a "hospital-sing" effort to reduce the running costs of medical, practical and cost control and management, the hospital is implementing the scientific development concept，to keep the key to sustainable development.
Keyword：Cost Control；Conservation-hospital；Sustainable Development；Human Resource Cost
前言
随着医院经济改革的进一步深入，医院财务都在实行成本管理，推行成本核算，在成本核算工作中，核算只是手段，成本控制才是医院经济管理的核心内容，在医院经济管理中占有举足轻重的地位。医疗保障制度改革给医疗市场带来前所未有的冲击，使医院面临着严峻形势，也给医院带来了巨大的发展机遇。医院如何抓住医改的机遇，迎接挑战 ，积极稳妥地推进内部改革 ，探索总结出医院与医改运行相适应的经营机制和管理模式 ，是摆在每个医院管理者面前的一个课题[1]。医院片面追求业务收入而忽视成本核算和成本控制的管理方式，已经不能满足经济发展的需要。管理者应借鉴企业管理的成本控制模式，寻求降低医疗、医药费用和成本费用的最佳控制点，实现“以病人为中心,费用低、疗效高、服务好”的成本控制模式[2]。
经济管理将进入以成本控制为主创建节约型医院的发展阶段，成本控制在医院经营管理中的重要性将因此而越来越突出。形势的发展决定医院经济管理必须以成本控制为主，开展资源节约工作[3]。医疗市场的竞争日趋激烈，城市医疗服务能力供大于求，医疗保险制度改革使病人就医选择医院有了更大的空间。民营和股份制医院也将不断涌现，并参与医疗市场的竞争。因此，医院要想在市场竞争中处于有利地位，求得可持续发展，需要通过不断降低成本、创造成本节约优势来获取市场竞争优势[4]。
3 XX市第二人民医院情况简介
XX市第二人民医院始建于1952年，由XX区卫生局举办，由上级单位财政差额拨款，是一所集医疗、教学、科研和预防保健为一体的国家二级甲等综合性医院、国家级婴医院。 医院现有职工375人，有医院编制床位160张，实际开放200张，设有一级临床科室12个，专业组18个，医技科室6个。医疗服务范围辐射XX区36万多人口，作为农村医疗卫生服务体系中的龙头医院，负责XX区区域内人民群众的基本医疗服务及危重急症病人的抢救，并承担着对XX区乡镇卫生院、村卫生室的业务技术指导和卫生人员的进修培训任务。
医院拥有一大批现代化医疗设备，如德国西门子全身螺旋CT机、韩国麦迪逊多普勒三维彩超、日立全自动化分析仪等，满足“二甲”医院临床需要。
医院坚持以科技兴院为先导，重视人才培养和技术发展，建立医院综合信息管理系统，实现了院内管理网络化，较早地实现了财务部门的会计电算化。医院高层为了提升医院整体管理水平，提高医院的经济效益，设立成本目标，十分重视与加强成本控制。
4 成本控制存在问题及成因分析
4.1 医院医疗服务成本较高，人员经费比重过大，人力成本控制存在严重问题
从表-1可以看出，XX市第二人民医院的总成本中，医疗成本比重最大，随着总成本不断增长，呈现出逐年递增的趋势，而且增长的幅度在逐年变大。
表-1 2006年-2008年XX市第二人民医院支出明细表
单位：元
2006年2007年2008年
医疗支出 14,653,633.19 21,771,837.16 26,313,650.04
药品支出 7,657,052.81 9,652,675.41 12,476,012.92
管理费用 3,335,977.56 6,172,176.82 8,273,951.11
财政专项支出 500.00 2,237.00 401,400.00
其他支出 81,597.00 0.00 6,203.09
合计 25,728,760.56 37,598,926.39 47,471,217.16
数据来源：XX市第二人民医院2006年-2008年年度财务报表
医疗服务是一种技术密集、知识密集、劳动密集型服务，而人力成本是医疗服务总成本中的重要组成部分。目前医疗人才的缺乏成为导致XX市第二人民医院医疗服务用人成本高的主要因素，而且近三年来医院的医疗服务支出中人员经费的比重都超过了50%。同时，随着新劳动合同法的颁布，医院的人力资源成本进一步增加，这在一定程度上也加重了医院的用人成本。XX市第二人民医院现有职工375人，其中只有将近200人属于在编人员，工资部分由上级部门拨款；余下的人员支出全部由医院自行负担，医院的收入有限却要承担较重的人力成本，同时部分岗位虚设，徒增人力成本，这在一定程度上减缓了医院发展的进程。此外，根据调查发现，该医院的医疗卫生投入占的比例明显偏低，医疗服务是公共产品，应该由政府出的钱却要医院出，这加大了医院的运行成本。一方面医院没办法要让利给群众，但又不能够靠高收费来发展；另一方面，地方财政不但不能顾及医疗卫生事业的发展，还从医院的积累中提取资金做非医疗卫生经费，这都使医院发展遇到了瓶颈，无形之中加重了医院医疗服务成本负担。
4.2 医院管理费用畸高不下，长期发展负担过重
由图-1可以看出，从2006年到2008年XX市第二人民医院的管理费用明显地呈现急剧上涨的趋势，而且逐年增长的比例也在逐渐变大。目前, 我国医院管理费用比例, 一般占医院总支出的20%左右, 但通过表-1我们可以得出这样的信息：在医院总成本中，该医院各年的管理费用所占比例依次为23.89%、21.29%、22.71%，都超过了我国医院的平均水平。
图-1 2006年-2008年医院管理费用趋势图
而具体的管理费用中，我们可以清晰地发现商品和服务支出最大，不仅逐年递长，而且增长的幅度远远高于其他支出，见图-2。这其中的原因包括：
图-2 2006年-2008年医院管理费用构成图
4.2.1 从体制上看，我国现有卫生行政管理体制是：政府设卫生部，省级政府设卫生厅，自治区、直辖市、市和县政府设卫生局， 实施医疗服务的主体为医院， 政府把医疗服务的经营权下放到医院。医院成为独立的法人，在许可的范围内，按照自主经营、自负盈亏的经营管理模式开展各项医疗服务( 政府给予少量拨款补助) ，医院内部机构设置与厅、局上下对口， 厅、局和医院之间缺乏纵向一体化的医疗服务体系，医院与医院之间缺乏横向的资源互补，厅、局和医院管理。从管理层面讲，机构重叠、浪费资源， 造成管理费用比例过高。
4.2.2 从医院管理上看，目前该医院仍侧重于财务管理和会计核算，尚未建立医院成本管理机制，“成本核算只是作为科室劳务核算的依据”，只强调财务管理、加强会计核算，但就怎样从成本管理的角度, 来加强财务管理、控制成本等，实质性管理则强调甚少。机构臃肿、人浮于事，长期使用临时工且人员经费居高不下，办公用品、招待费用等随意开支, 长流水、长明灯、“煲电话粥”等现象时有发生，致使管理费用增大。
4.2.3 从会计核算上看，一是现行医院会计信息所反映的管理费用比例，是根据现行医院会计核算要求归集而成的，具体划分为：将为医疗服务活动的开展，提供直接服务的科室所发生的成本费用归集为直接费用，即医疗支出、药品支出；将为医疗服务活动的开展，提供辅助性服务的科室如电工班、木工班、水工班、驾驶班、锅炉房、洗衣房、营养室、物资供应和器械维修等保障部门、行政部门所发生的成本费用归集为间接费用，即管理费用。二是将全院性的社会保险费、水电费、邮电费、报刊费、物业管理费、计提工会和福利费等支出视为间接费用，均归集到管理费用。这样简单地划分直接费用与间接费用，既不符合医疗服务核算的“谁收益、谁承担” 的原则，又不符合责任成本核算的“谁负责、谁承担”的原则，管理费用增大、比例过高。
4.3 缺少严格的招标采购与领用实施控制制度，资源长期浪费严重，缺乏节约意识，不利于节约型医院的建立
通过调查了解，XX市第二人民医院的总成本中，用于采购的支出数额较大，这导致了临床科室和药剂科室的成本长期偏高。医院对临床科室和药剂科室的成本控制力度不够，缺少严格的固定资产和存货招标采购与领用实施控制制度。主要是因为医疗科室拥有的大型仪器设备较多如CT、TDP治疗仪、B超、彩超等，所以成本要素中的设备购置费较其他科室要高。据走访得知，长期以来，医院对病源少、产出低、效益差的仪器设备没能进行严格的购置控制，从而造成了设备闲置和资源浪费，不利于加快建立节约型医院的进程；药品、医疗器械、一次性卫生材料、检验试剂、低值易耗品和办公用品等各种物资没能完全纳入公开招标采购范围，在采购前缺少一定的市场调查。
5 对策及建议
5.1 合理控制人力成本，优化组织机构，实现减员增效
严格控制人员费用，在医院整个成本管理中处于突出的位置。医院应坚持以人为本的科学发展观，既要为开展新技术新项目广纳贤士，又要根据本院实际合理设置工作岗位和科室，做到以岗定责、以岗定员、全院职工竞聘上岗，推行全员聘用制，最大限度地发挥人的潜能，避免因人员配置不当造成不必要的资源耗费。人力成本的增长应与医院的经济效益增长水平相适应[12]，职工工资的增长应与职工劳动生产率的增长相适应，既不能不顾医院的发展随意增加职工的福利，也不能为节约成本而刻意控制职工的收入，要把人力成本控制在一个合理的水平。为合理配置人力资源，减少冗员成本支出，调节与控制科室成本，提高医院的整体效益，制订合理的人员配置定额，最大限度地发挥人的潜能[13]。各部门应根据自己的业务性质，合理配备人员，合理分流富余人员，建立严格的临时用工制度，尽量压缩人力成本。 5.2 加强对医院管理费用的控制
5.2.1 要从体制上“变医院管理体制为分工合理的二级医疗服务体系”
整合现有的人力管理资源、专业技术资源, 形成以卫生局为核心，以各综合医院、专科医院和社区医院为一体化的医疗服务集团。精简机构，精兵简政，降低人员成本，减员增效。整合现有的物力资源，使医院与医院之间的资源互补、信息共享，各尽其能地发挥不同等级、不同专科特院的优势，使卫生医疗资源得到充分发挥，做到资源合理分布，有效地控制管理费用增大、比例过高。
5.2.2 要从医院管理上引入成本管理机制，建立强有力的成本管理机构，合理地确定成本责任中心
健全包括成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核的医院成本管理体系[14]。通过成本预测，增强职工的成本意识，充分挖掘降低成本的潜力；通过成本决策，选择最优方案，确定目标成本；通过成本计划，规范医疗服务活动，减少医疗活动中不必要、不需要的支出，减轻患者的负担；通过成本控制，保证医疗服务活动收到良好的社会效益与经济效益；通过及时的成本核算，确保成本指标的真实性和可比性；通过成本分析，不断找差距，总结经验，向社会多提供质优价廉的医疗服务，增强医院的竞争能力；通过成本考核，不断完善医院内部经济责任制，提高管理水平，以达到费用的日常控制，节约一切可以节约的支出，堵截随意性的支出，防止浪费，有效地控制管理费用增大、比例过高。
5.2.3 要从会计核算上进行改革，建立成本核算平台，奠定成本核算基础，将医院会计核算与科室成本核算一体化，建立以医院财务部门为主体的医院成本核算管理体系。
5.2.3.1 在医院财务部门设立科室成本核算会计，负责把医院成本费用，以科室为核算单位，进行合理的分解、归集和核算。凡属直接费用应直接归集相关科室；凡属共同费用应采用适当的分配方法，分摊归集到相关科室；凡属辅助科室的成本费用，按其服务对象和范围采用适当的分配方法，逐步、逐级分摊归集到相关科室，真正做到“谁受益、谁承担”，“谁负责、谁承担”。
5.2.3.2 科室成本核算的具体方法：在目前医院会计核算的基础上，笔者认为可以将医疗收入、药品收入、医疗支出、药品支出、管理费用科目按科室进行明细核算，增设辅助业务支出科目( 明细支出同医疗支出) ，按科室进行明细核算，分别进行直接费用和间接费用的界定。具体的分类如下：
表-2 直接费用和间接费用构成表
直接费用 间接费用
①凡属直接收入, 直接记入相关科室收入, 凡属共同收入、间接收入, 按比例分别计入相关科室收入；
②凡属为医疗服务活动的开展提供直接服务的科室所发生的工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保险费、公务费、业务费、药品费、低值易耗品、其他材料费、卫生材料费、折旧费、购置费、修缮费、租赁费和其他费用直接计入医疗支出和药品支出。 ①凡属为医疗服务活动的开展, 提供辅助性服务的科室如电工班、木工班、水工班、驾驶班、锅炉房、洗衣房、营养室、物资供应和器械维修等保障部门所发生的成本费用( 直接计入科室成本除外) , 计入辅助业务支出；
②将行政部门所发生的费用计入管理费用, 将全院性地社会保险费、水电费、邮电费、报刊费、物业管理费、计提工会费用和福利费, 按实际发生金额, 直接计入相关科室。
5.2.3.3 共同费用采用按人员数配比分摊；辅助科室费用采用可以量化的工作和服务为分摊的依据；间接费用采用二次法分配，即第一次分配是辅助科室之间的费用相互分摊，第二次分配是将间接费用分摊计入科室成本。客观、准确地反映医院成本的实际状况，有效地控制管理费用增大、比例过高。
总之，只有从体制上入手，从医院管理上进行改革，从会计核算上进行创新，医院管理费用比例过高才有可能下降，“看病贵”的问题才有可能得到解决。
5.3 建立有效的采购制度和领用制度，树立全院节约意识，建设节约型医院
医院采购是医院成本控制的关键点，医院固定资产、药品、材料、低值易耗品的采购是决定医疗成本高低最直接的因素，也直接关系到病人的就医负担，因此对采购环节的控制在整个医院的成本控制中起着至关重要的作用。推行招投标采购制度是医院遵循市场经济运作规律、规范医院物资供应途径及程序、保证采购物资质量和节约采购成本的得力举措。医院应严格按照招投标的程序确定供应商及采购，坚决抵制购销中的不正之风，拒绝商业贿赂，杜绝因回扣、好处费而产生的额外成本。
相应科室应做好药品、物资的合理耗用，减少不必要的浪费与支出。如可通过制定百元医疗收入消耗卫生材料比率、建立在用低值易耗品科室备查账，实行低值易耗品以旧换新的领用制度等等来加强医院资源的耗用控制。 医院应积极响应党和国家提出的创建节约型社会的号召，从医院可持续发展的长远目标出发，使医院从职能部门、科室到每位员工，都积极投入到这项建设中来，全民“节约”。牢固树立节约意识，在工作中时刻饯行节约美德，让节约成为一种时尚。
5.4充分借助政策的春风，把握新医改对医疗卫生系统的机会，实现医院的跨越式发展
面对新医改方案实施后的新形势，医院应当充分利用这个发展的大好时机，一方面积极争取更多的医疗卫生投入，另一方面切实抓好医院自身内涵建设：全面更新观念，切实坚持以病人为中心；努力转变运行机制和经营模式，搞好“质量服务、成本”三大体系的改革，达到“优质、高效、低耗”；科学调整内部结构，立足“人无我有、人有我特、人特我专” [15]，培育核心竞争力；提高医务人员素质，以优质的服务、精湛的医疗技术、优良的医疗环境、合理的收费作为竞争手段，谋求医院的长远发展。
参考文献
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[3] 沙志平.加强成本控制 建立节约型医院[B].中国医院管理，2007，04：32-02.
[4] 王冀沙.加强医院成本控制的意义和途径[A].国际医药卫生导报，2006-06-17 (20) .
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[15] 周婷玉，李忠将.新医改在争论中破冰[J].农村.农业.农民,2009,01(01) :16-17.
——xx市第二人民医院的实证分析
摘要：随着我国卫生事业改革不断稳步推进，激烈的医疗市场竞争使各级医院面临生存与发展的考验。医院如何适应国家医疗制度改革，如何积极主动参与医疗市场竞争，更好地推进医院的建设与发展，是摆在医院各级管理者面前的严峻问题。在医院经济改革进一步深入的大背景下，立足于医院的经营环境和成本管理的现状，积极建设“节约型医院”，大力降低医疗运行成本，切实加强成本控制与管理，才是医院落实科学发展观，保持可持续发展的关键所在。
关键词：成本控制；节约型医院；可持续发展；人力成本
Hospital cost control in the use of contemporary issues and countermeasures
——Empirical analysis of XX Second People's Hospital
Abstract：With the health steadily advancing the cause of reform， the fierce competition in the market of medical hospitals at all levels face the test of survival and development.How hospitals adapt to the reform of national health care system，how to actively participate in medical market competition， and better promote the construction and development of the hospital is facing managers at all levels in the hospital before the serious problem.Economic reforms in the hospital for further in-depth background, based on the hospital's operating environment and cost management of the status quo and actively building a "hospital-sing" effort to reduce the running costs of medical, practical and cost control and management, the hospital is implementing the scientific development concept，to keep the key to sustainable development.
Keyword：Cost Control；Conservation-hospital；Sustainable Development；Human Resource Cost
前言
随着医院经济改革的进一步深入，医院财务都在实行成本管理，推行成本核算，在成本核算工作中，核算只是手段，成本控制才是医院经济管理的核心内容，在医院经济管理中占有举足轻重的地位。医疗保障制度改革给医疗市场带来前所未有的冲击，使医院面临着严峻形势，也给医院带来了巨大的发展机遇。医院如何抓住医改的机遇，迎接挑战 ，积极稳妥地推进内部改革 ，探索总结出医院与医改运行相适应的经营机制和管理模式 ，是摆在每个医院管理者面前的一个课题[1]。医院片面追求业务收入而忽视成本核算和成本控制的管理方式，已经不能满足经济发展的需要。管理者应借鉴企业管理的成本控制模式，寻求降低医疗、医药费用和成本费用的最佳控制点，实现“以病人为中心,费用低、疗效高、服务好”的成本控制模式[2]。
经济管理将进入以成本控制为主创建节约型医院的发展阶段，成本控制在医院经营管理中的重要性将因此而越来越突出。形势的发展决定医院经济管理必须以成本控制为主，开展资源节约工作[3]。医疗市场的竞争日趋激烈，城市医疗服务能力供大于求，医疗保险制度改革使病人就医选择医院有了更大的空间。民营和股份制医院也将不断涌现，并参与医疗市场的竞争。因此，医院要想在市场竞争中处于有利地位，求得可持续发展，需要通过不断降低成本、创造成本节约优势来获取市场竞争优势[4]。
3 XX市第二人民医院情况简介
XX市第二人民医院始建于1952年，由XX区卫生局举办，由上级单位财政差额拨款，是一所集医疗、教学、科研和预防保健为一体的国家二级甲等综合性医院、国家级婴医院。 医院现有职工375人，有医院编制床位160张，实际开放200张，设有一级临床科室12个，专业组18个，医技科室6个。医疗服务范围辐射XX区36万多人口，作为农村医疗卫生服务体系中的龙头医院，负责XX区区域内人民群众的基本医疗服务及危重急症病人的抢救，并承担着对XX区乡镇卫生院、村卫生室的业务技术指导和卫生人员的进修培训任务。
医院拥有一大批现代化医疗设备，如德国西门子全身螺旋CT机、韩国麦迪逊多普勒三维彩超、日立全自动化分析仪等，满足“二甲”医院临床需要。
医院坚持以科技兴院为先导，重视人才培养和技术发展，建立医院综合信息管理系统，实现了院内管理网络化，较早地实现了财务部门的会计电算化。医院高层为了提升医院整体管理水平，提高医院的经济效益，设立成本目标，十分重视与加强成本控制。
4 成本控制存在问题及成因分析
4.1 医院医疗服务成本较高，人员经费比重过大，人力成本控制存在严重问题
从表-1可以看出，XX市第二人民医院的总成本中，医疗成本比重最大，随着总成本不断增长，呈现出逐年递增的趋势，而且增长的幅度在逐年变大。
表-1 2006年-2008年XX市第二人民医院支出明细表
单位：元
2006年2007年2008年
医疗支出 14,653,633.19 21,771,837.16 26,313,650.04
药品支出 7,657,052.81 9,652,675.41 12,476,012.92
管理费用 3,335,977.56 6,172,176.82 8,273,951.11
财政专项支出 500.00 2,237.00 401,400.00
其他支出 81,597.00 0.00 6,203.09
合计 25,728,760.56 37,598,926.39 47,471,217.16
数据来源：XX市第二人民医院2006年-2008年年度财务报表
医疗服务是一种技术密集、知识密集、劳动密集型服务，而人力成本是医疗服务总成本中的重要组成部分。目前医疗人才的缺乏成为导致XX市第二人民医院医疗服务用人成本高的主要因素，而且近三年来医院的医疗服务支出中人员经费的比重都超过了50%。同时，随着新劳动合同法的颁布，医院的人力资源成本进一步增加，这在一定程度上也加重了医院的用人成本。XX市第二人民医院现有职工375人，其中只有将近200人属于在编人员，工资部分由上级部门拨款；余下的人员支出全部由医院自行负担，医院的收入有限却要承担较重的人力成本，同时部分岗位虚设，徒增人力成本，这在一定程度上减缓了医院发展的进程。此外，根据调查发现，该医院的医疗卫生投入占的比例明显偏低，医疗服务是公共产品，应该由政府出的钱却要医院出，这加大了医院的运行成本。一方面医院没办法要让利给群众，但又不能够靠高收费来发展；另一方面，地方财政不但不能顾及医疗卫生事业的发展，还从医院的积累中提取资金做非医疗卫生经费，这都使医院发展遇到了瓶颈，无形之中加重了医院医疗服务成本负担。
4.2 医院管理费用畸高不下，长期发展负担过重
由图-1可以看出，从2006年到2008年XX市第二人民医院的管理费用明显地呈现急剧上涨的趋势，而且逐年增长的比例也在逐渐变大。目前, 我国医院管理费用比例, 一般占医院总支出的20%左右, 但通过表-1我们可以得出这样的信息：在医院总成本中，该医院各年的管理费用所占比例依次为23.89%、21.29%、22.71%，都超过了我国医院的平均水平。
图-1 2006年-2008年医院管理费用趋势图
而具体的管理费用中，我们可以清晰地发现商品和服务支出最大，不仅逐年递长，而且增长的幅度远远高于其他支出，见图-2。这其中的原因包括：
图-2 2006年-2008年医院管理费用构成图
4.2.1 从体制上看，我国现有卫生行政管理体制是：政府设卫生部，省级政府设卫生厅，自治区、直辖市、市和县政府设卫生局， 实施医疗服务的主体为医院， 政府把医疗服务的经营权下放到医院。医院成为独立的法人，在许可的范围内，按照自主经营、自负盈亏的经营管理模式开展各项医疗服务( 政府给予少量拨款补助) ，医院内部机构设置与厅、局上下对口， 厅、局和医院之间缺乏纵向一体化的医疗服务体系，医院与医院之间缺乏横向的资源互补，厅、局和医院管理。从管理层面讲，机构重叠、浪费资源， 造成管理费用比例过高。
4.2.2 从医院管理上看，目前该医院仍侧重于财务管理和会计核算，尚未建立医院成本管理机制，“成本核算只是作为科室劳务核算的依据”，只强调财务管理、加强会计核算，但就怎样从成本管理的角度, 来加强财务管理、控制成本等，实质性管理则强调甚少。机构臃肿、人浮于事，长期使用临时工且人员经费居高不下，办公用品、招待费用等随意开支, 长流水、长明灯、“煲电话粥”等现象时有发生，致使管理费用增大。
4.2.3 从会计核算上看，一是现行医院会计信息所反映的管理费用比例，是根据现行医院会计核算要求归集而成的，具体划分为：将为医疗服务活动的开展，提供直接服务的科室所发生的成本费用归集为直接费用，即医疗支出、药品支出；将为医疗服务活动的开展，提供辅助性服务的科室如电工班、木工班、水工班、驾驶班、锅炉房、洗衣房、营养室、物资供应和器械维修等保障部门、行政部门所发生的成本费用归集为间接费用，即管理费用。二是将全院性的社会保险费、水电费、邮电费、报刊费、物业管理费、计提工会和福利费等支出视为间接费用，均归集到管理费用。这样简单地划分直接费用与间接费用，既不符合医疗服务核算的“谁收益、谁承担” 的原则，又不符合责任成本核算的“谁负责、谁承担”的原则，管理费用增大、比例过高。
4.3 缺少严格的招标采购与领用实施控制制度，资源长期浪费严重，缺乏节约意识，不利于节约型医院的建立
通过调查了解，XX市第二人民医院的总成本中，用于采购的支出数额较大，这导致了临床科室和药剂科室的成本长期偏高。医院对临床科室和药剂科室的成本控制力度不够，缺少严格的固定资产和存货招标采购与领用实施控制制度。主要是因为医疗科室拥有的大型仪器设备较多如CT、TDP治疗仪、B超、彩超等，所以成本要素中的设备购置费较其他科室要高。据走访得知，长期以来，医院对病源少、产出低、效益差的仪器设备没能进行严格的购置控制，从而造成了设备闲置和资源浪费，不利于加快建立节约型医院的进程；药品、医疗器械、一次性卫生材料、检验试剂、低值易耗品和办公用品等各种物资没能完全纳入公开招标采购范围，在采购前缺少一定的市场调查。
5 对策及建议
5.1 合理控制人力成本，优化组织机构，实现减员增效
严格控制人员费用，在医院整个成本管理中处于突出的位置。医院应坚持以人为本的科学发展观，既要为开展新技术新项目广纳贤士，又要根据本院实际合理设置工作岗位和科室，做到以岗定责、以岗定员、全院职工竞聘上岗，推行全员聘用制，最大限度地发挥人的潜能，避免因人员配置不当造成不必要的资源耗费。人力成本的增长应与医院的经济效益增长水平相适应[12]，职工工资的增长应与职工劳动生产率的增长相适应，既不能不顾医院的发展随意增加职工的福利，也不能为节约成本而刻意控制职工的收入，要把人力成本控制在一个合理的水平。为合理配置人力资源，减少冗员成本支出，调节与控制科室成本，提高医院的整体效益，制订合理的人员配置定额，最大限度地发挥人的潜能[13]。各部门应根据自己的业务性质，合理配备人员，合理分流富余人员，建立严格的临时用工制度，尽量压缩人力成本。 5.2 加强对医院管理费用的控制
5.2.1 要从体制上“变医院管理体制为分工合理的二级医疗服务体系”
整合现有的人力管理资源、专业技术资源, 形成以卫生局为核心，以各综合医院、专科医院和社区医院为一体化的医疗服务集团。精简机构，精兵简政，降低人员成本，减员增效。整合现有的物力资源，使医院与医院之间的资源互补、信息共享，各尽其能地发挥不同等级、不同专科特院的优势，使卫生医疗资源得到充分发挥，做到资源合理分布，有效地控制管理费用增大、比例过高。
5.2.2 要从医院管理上引入成本管理机制，建立强有力的成本管理机构，合理地确定成本责任中心
健全包括成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核的医院成本管理体系[14]。通过成本预测，增强职工的成本意识，充分挖掘降低成本的潜力；通过成本决策，选择最优方案，确定目标成本；通过成本计划，规范医疗服务活动，减少医疗活动中不必要、不需要的支出，减轻患者的负担；通过成本控制，保证医疗服务活动收到良好的社会效益与经济效益；通过及时的成本核算，确保成本指标的真实性和可比性；通过成本分析，不断找差距，总结经验，向社会多提供质优价廉的医疗服务，增强医院的竞争能力；通过成本考核，不断完善医院内部经济责任制，提高管理水平，以达到费用的日常控制，节约一切可以节约的支出，堵截随意性的支出，防止浪费，有效地控制管理费用增大、比例过高。
5.2.3 要从会计核算上进行改革，建立成本核算平台，奠定成本核算基础，将医院会计核算与科室成本核算一体化，建立以医院财务部门为主体的医院成本核算管理体系。
5.2.3.1 在医院财务部门设立科室成本核算会计，负责把医院成本费用，以科室为核算单位，进行合理的分解、归集和核算。凡属直接费用应直接归集相关科室；凡属共同费用应采用适当的分配方法，分摊归集到相关科室；凡属辅助科室的成本费用，按其服务对象和范围采用适当的分配方法，逐步、逐级分摊归集到相关科室，真正做到“谁受益、谁承担”，“谁负责、谁承担”。
5.2.3.2 科室成本核算的具体方法：在目前医院会计核算的基础上，笔者认为可以将医疗收入、药品收入、医疗支出、药品支出、管理费用科目按科室进行明细核算，增设辅助业务支出科目( 明细支出同医疗支出) ，按科室进行明细核算，分别进行直接费用和间接费用的界定。具体的分类如下：
表-2 直接费用和间接费用构成表
直接费用 间接费用
①凡属直接收入, 直接记入相关科室收入, 凡属共同收入、间接收入, 按比例分别计入相关科室收入；
②凡属为医疗服务活动的开展提供直接服务的科室所发生的工资、补助工资、其他工资、职工福利费、社会保险费、公务费、业务费、药品费、低值易耗品、其他材料费、卫生材料费、折旧费、购置费、修缮费、租赁费和其他费用直接计入医疗支出和药品支出。 ①凡属为医疗服务活动的开展, 提供辅助性服务的科室如电工班、木工班、水工班、驾驶班、锅炉房、洗衣房、营养室、物资供应和器械维修等保障部门所发生的成本费用( 直接计入科室成本除外) , 计入辅助业务支出；
②将行政部门所发生的费用计入管理费用, 将全院性地社会保险费、水电费、邮电费、报刊费、物业管理费、计提工会费用和福利费, 按实际发生金额, 直接计入相关科室。
5.2.3.3 共同费用采用按人员数配比分摊；辅助科室费用采用可以量化的工作和服务为分摊的依据；间接费用采用二次法分配，即第一次分配是辅助科室之间的费用相互分摊，第二次分配是将间接费用分摊计入科室成本。客观、准确地反映医院成本的实际状况，有效地控制管理费用增大、比例过高。
总之，只有从体制上入手，从医院管理上进行改革，从会计核算上进行创新，医院管理费用比例过高才有可能下降，“看病贵”的问题才有可能得到解决。
5.3 建立有效的采购制度和领用制度，树立全院节约意识，建设节约型医院
医院采购是医院成本控制的关键点，医院固定资产、药品、材料、低值易耗品的采购是决定医疗成本高低最直接的因素，也直接关系到病人的就医负担，因此对采购环节的控制在整个医院的成本控制中起着至关重要的作用。推行招投标采购制度是医院遵循市场经济运作规律、规范医院物资供应途径及程序、保证采购物资质量和节约采购成本的得力举措。医院应严格按照招投标的程序确定供应商及采购，坚决抵制购销中的不正之风，拒绝商业贿赂，杜绝因回扣、好处费而产生的额外成本。
相应科室应做好药品、物资的合理耗用，减少不必要的浪费与支出。如可通过制定百元医疗收入消耗卫生材料比率、建立在用低值易耗品科室备查账，实行低值易耗品以旧换新的领用制度等等来加强医院资源的耗用控制。 医院应积极响应党和国家提出的创建节约型社会的号召，从医院可持续发展的长远目标出发，使医院从职能部门、科室到每位员工，都积极投入到这项建设中来，全民“节约”。牢固树立节约意识，在工作中时刻饯行节约美德，让节约成为一种时尚。
5.4充分借助政策的春风，把握新医改对医疗卫生系统的机会，实现医院的跨越式发展
面对新医改方案实施后的新形势，医院应当充分利用这个发展的大好时机，一方面积极争取更多的医疗卫生投入，另一方面切实抓好医院自身内涵建设：全面更新观念，切实坚持以病人为中心；努力转变运行机制和经营模式，搞好“质量服务、成本”三大体系的改革，达到“优质、高效、低耗”；科学调整内部结构，立足“人无我有、人有我特、人特我专” [15]，培育核心竞争力；提高医务人员素质，以优质的服务、精湛的医疗技术、优良的医疗环境、合理的收费作为竞争手段，谋求医院的长远发展。
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