论税法电子商务对税法要素冲击及其法律规制

当前位置: 大雅查重 - 范文 更新时间:2024-02-05 版权:用户投稿原创标记本站原创
摘 要:在全球信息通讯迅猛发展的环境下,我国的电子商务方兴未艾,然而作为商业贸易新形式的电子商务却游离于我国现行税法的应税范围以外,这无疑使得电子商务的税收问题始终处于雾里看花的状态。本文以电子商务对我国税法构成要素的冲击为逻辑起点,结合相关国家电子商务税收立法案例,提出建立我国电子商务税收体制的方案。
关键词:电子商务;税法要素;法律规制
1000—176X(2012)10—0074—05

一、对电子商务进行税法规制的必要性

“从广义上来讲,电子商务包括所有的以电子形式发生的商务、金融交易活动,包括EDI(Electronic Data Interchange)、EFT(Electronic Funds Traner)和各种信用卡交易;从狭义上来讲,电子商务指的是B2B(企业与企业之间的电子商务)和B2C(企业与消费者之间的电子商务)”。
学术界对电子商务是否应该征税存在着相当大的争议,形成了截然相反的两种观点,即征税观和不征税观。持不征税观的学者认为:第一,市场自由是市场经济的基石,在电子商务的发展过程中,政府应该尽少限制和干预电子商务的发展,其只需为电子商务的发展提供一个适宜健康的环境即可,此种观点当前被许多国家所采纳,美国和欧盟的有关电子商务的立法和相关政策已经彰显源于:论文提纲格式http://www.328tibet.cn
。第二,纵观全球电子商务相对传统贸易仍然处于幼稚期,电子商务发展的巨大潜力一部分来源于其自身的特性,另一部分则是来源于上的优势,对电子商务征税必然会减缓电子商务的发展。第三,如果对电子商务进行征税,传统的税收体系和当前税务部门的征管能力必然难以应对电子商务征税的复杂性、隐蔽性,征税建制成本极大。
虽然伴随经济全球化而产生的电子商务方兴未艾,与传统经济在生产、贸易方式等方面也存在诸多不同,但世界各国主流的观点还是认为应对电子商务征税,笔者认为对电子商务进行税法规制有其必要性。

(一)保障国家财政稳定和保护民族产业的要求

电子商务近两年来迅猛发展,已呈现出全球性的明显特征,这一特征必将给我国的税收体制带来冲击。从公共需求角度出发,政府作为公共产品和服务的提供者,其资金的主要来源即是税收收入,一旦因为电子商务的庞大潜力而予以免税就必然造成对税基的严重侵蚀。随着电子商务对GDP的份额不断增大,税基将面临更大的侵蚀,从而带来财政税收的流失。因此造成的后果是政府财力降低,公共物品提供不足,国家宏观调控能力无法得到充分的发挥,更深层次和更大范围的危害则是将阻碍整个国民经济的快速健康地发展。依据我国传统的税法体制来看,我国对国际贸易进行限制从而保护特定产业的税收手段主要是关税以及增值税等税种。然而随着全球电子商务爆炸式的发展,我国国内企业必将面对大量的因国际的先进技术和高质低价所带来的巨大的竞争压力。以我国的软件市场为例,如果我国对电子商务市场实行免税政策,那么以美国为代表的对电子商务主张免税的国家将给我国的国产软件市场带来致命的威胁。

(二)税收公平原则的要求

持征税观的学者认为对电子商务予以征税符合税收公平原则,在对传统商务交易进行征税合理化的前提下,无论如何对电子商务免税都是毫无根据的,是有悖于税收公平原则的。电子商务的巨大潜力并不能成为其享受免税的依据。若对电子商务免税那么必然造成对传统贸易的不公平。我国相关学者普遍认为“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应,并使各个纳税人之间的水平保持均衡”。就是说税收公平应该从两方面来体现即税收横向公平和税收纵向公平。税收横向公平意味着在纳税能力相同的情况下,税收也应该相同;税收纵向公平意味着依据纳税能力不同,税收也应不同。税收公平原则是税收最高原则之一,电子商务的税收法律的规制必须以此为依据,使传统纳税主体和电子商务主体同样承担纳税义务,实现税收公平。
电子商务是建立在互联网基础上的一种虚拟的贸易形式,它虽然有别于传统的有形贸易,但从本质上看,电子商务仍然属于商品交易,电子商务交易行为理应属于应税行为。从横向公平层面来看,电子商务与传统的贸易行为理应同等适用税法,受其规制。而现行税法在电子商务领域的空白,使电子商务经营者长期处于“免税”状态,这对传统商务纳税人无疑是很不公平的。从纵向公平层面来看,相对于以美国为代表的发达国家,我国的电子商务仍然处于生长期;从纳税能力看,电子商务与传统的交易行为仍然存在相当大的显著差距,如果对电子商务和传统贸易同等征税,那么势必会减缓电子商务的发展。因此,根据税收公平要求,对于电子商务应当征税但必须进行相对于传统贸易的倾向保护,只有这样才能保证我国电子商务的稳定发展。

(三)打击逃税、恶意避税的要求

随着电子商务的发展和日趋成熟,越来越多的传统商务纳税人为了避税而向“网络空间”上的征税盲区“逃逸”,造成了现行税基受到侵蚀,大量税款流失。
2007年8月全国首例网络交易偷税案——“彤彤屋”案在上海宣判,被告人张黎借公司名义在淘宝网上卖出近290万元的含税商品,不含税销售金额人民币278.4万余元,应缴增值税人民币11万余元。上海普陀法院一审判处被告人张黎有期徒刑两年,缓刑两年,并处罚金6万元。本案中张黎正是利用网络上征税盲区的存在,偷逃税款造成了国家税收的损失。利用网络偷逃税款的情况已经比较严重,“彤彤屋”案仅是利用电子商务的征税盲区逃税的冰山一角。
征税是电子商务发展的必然趋势,为此,各国政府以及国际机构都在积极进行着这项工作,虽然对电子商务征税面临着重重困难,但是为了国际社会和国内经济的有序发展,必然选择征税之路。

二、电子商务对传统税法要素的挑战和冲击

(一)纳税主体不易判定

1.纳税主体居民身份的确定

纳税主体的身份判定问题是指税务机关应能正确判定其管辖范围内的纳税人。国家对居民行使税收管辖权的根据就是纳税人是否在本国境内存在税收居所。如果居民在一国境内存在税收居所,那么该居民就应向该居住国承担相应的纳税义务。由此可见,纳税人居民身份的认定是一国行使居民税收管辖权的重要因素。各国立法均对如何确定居民身份制定了相应的认定标准。对于自然人居民身份的认定各国所规定的标准主要有居所标准、国籍标准、居住时间标准以及住所标准等。这些对自然人居民身份的认定标准的共同之处是所有的标准都是某种存在于物理空间中的居民纳税人与国家管辖区域的稳定联系。这些具有稳定性的“税收住所”成为国家税收管辖的基础。由此可以看出,在传统的交易模式中,纳税人及交易活动是以实际的物理存在为基础的,因此也就不存在对纳税人判定难的问题, 然而网络交易一出现,就展现出一种自由化的特征,经济主体可以脱离国家的监控,以完全自由的方式参与到网络经济交往中来。网络主体可以轻易跨越国界,参与到网络交易的活动之中,也正因如此,电子商务活动中的主体范围更加广泛。网络对所有交易主体都是开放的,任何人都可以成为交易主体。因此,不难发现电子商务的出现使得作为“税收住所”传统的认定标准失灵,对电子商务中纳税人身份查明形成了巨大困难。传统税法理论将法人居民身份确认的标准定义为法人实际管理和控制中心所在地,即是以公司通常做出经营决策所在地、公司账簿所在地以及档案保管地等因素加以综合判断所认定的地点。传统贸易中这样的判断标准被广泛认可并加以使用。然而伴随着电子商务时代的到来,这一标准却不得不面对严峻的冲击甚至是失效的可能。随着现代科技的爆炸式发展,公司的股东大会、股东会、董事会可以借助便利的现代化的信息通讯技术以电子邮件或是虚拟会议的方式进行,这样就使得公司的决策会议地点难以确定;而公司的档案和账簿所在地更是“飘忽不定”,随着公司档案盒、账簿的无纸化,以此为标准确定“税收住所”基本失效。随着传统税法理论上关于“税收住所”标准的失效,在电子商务活动中越来越多的纳税人利用这样的因素,根据自身的利益诉求变更“税收住所”已达到逃税或者恶意避税的目的,使得有关国家的税款大量流失。即使是拥有着严密税法的美国,在推行居民税收管辖权的同时每年因此损失的税收高达40亿美元。

2.“常设机构”的认定

“常设机构”是税法的基本概念之一,起源于20世纪20年代,常设机构原则是在国际税收协定中各个缔约国用来划分彼此的税收管辖权的重要原则。从20世纪90年始,由于网络经济的迅猛发展,常规的经由固定场所进行销售或营业的方式被打破,作为前信息时代经济的产物,其传统的定义已难以适应信息时代的来临,更无法适应经济全球化的时代特征。电子商务的出现使得原本的税收利益分配失控,新时代下的税收利益之争爆发。如何对“常设机构”重新定义则源于:论文参考文献http://www.328tibet.cn
成为在这场战争中制胜的关键。根据OECD以及联合国分别发布的《国际税收协定范本》的有关规定,定义了构成“常设机构”营业场所的必备本质特性包括:一是具备一个能够受到企业支配的营业场所或者设施;二是此场所或者设施应当具备固定的属性,企业可以通过该固定的场所或设施从事经营活动。
然而随着电子商务的迅猛发展对“常设机构”造成了巨大的冲击和挑战。在电子商务的经营模式下,“常设机构”所必备的“场所或设施的固定性”以及“商业活动的可见性”都受到了极大的冲击。在现有技术上,网站以及服务器是电子商务运作的主要媒介。OECD于1999年曾发布了有关网站是否可以成为“常设机构”问题的解答,即“网站本身不包括任何有形资产的,不可能成为商业活动的场所,不能成为‘常设机构’”。然而服务器能够作为“常设机构”的认定标准各国及国际组织仍然莫衷一是。根据美国1997年发布的《全球电子商务框架》中指出:“对电子商务税收中有关常设机构概念的审查和解释将会导致‘常设机构’在电子商务中被扩大或缩小适用的税收政策”。但并非所有的发达国家在此问题上都与美国持相同的态度。澳大利亚税务署就曾在1996年认定英国某企业通过澳大利亚的服务器的商业网站所进行的全部销售行为中,澳大利亚的服务器属于为“常设机构”的定义范围之内。而OECD在此问题上则是承认服务器作为常设机构的可能性。OECD在1999年发布的《“常设机构”概念修改建议》中指出:“计算机必须处于有关的固定场所否则不能作为常设机构,除非在电子商务活动中该计算机从事了基本且重要的活动并且在有一地方放置了符合规定的期限构成了一个固定的场所,那么此种情形下可以认为该计算机构成了‘常设机构’”。就我国而言,对于服务器能否作为“常设机构”在税法上仍未有任何的界定,而对电子商务中“常设机构”加以定义是我国税法上急需解决的问题。

(二)课税对象难以界定

随着电子商务兴起,各种收入之间的界限模糊不明,收入划分的传统模式难以满足需求,此时,如何对电子商务中课税对象进行合理的界定成为国际社会备受关注的问题。
目前,我国电子商务经营方式主要分为涉及有形商品买卖的间接电子商务和完全数字化的直接电子商务,而对于其中课税对象的界定出现了两个最为代表性的难题。一是特许权使用费的界定。电子商务的出现使得特许权使用费和营业所得、劳务所得与特许权使用费的区分变得十分困难。二是对数字化产品性质的界定。在电子商务的环境下,用户通过计算机服务器可以询问并购买电子书籍、电子杂志、CD、DVD等数字化的产品。而由此产生的报酬的性质从软件提供商的角度而言则存在两种可能:一种是构成销售商品所得,一种是构成服务报酬所得。前者应缴纳增值税而后者应缴纳营业税。从我国税制结构来看,增值税和营业税是截然分开的两个税种,所以对我国电子商务中数字化产品交易的定性十分关键。

(三)纳税期限失效,纳税环节难以区分

纳税期限也称纳税时间是指纳税人纳税义务发生后依法缴纳税款的期限。纳税期限是税收的强制性和固定性在时间上的体现。税种有别,相应的纳税期限也不相同。纳税期限可分为纳税计算期和税款缴库期两类,纳税计算期又分为按次计算和按期计算。按次计算使用较少,按期计算以纳税人发生纳税义务的一定期限为计算期,较为常用。税款缴库期说明应在多长时间内将税款上缴国库。现行税法的纳税期限是以传统支付方式、销售货物的开具时间来规定纳税义务发生时间的。现行税法对网络消费中的纳税期限没有明确的规定,同时因网络交易中主体身份的不确定性和国家对网络交易监控的薄弱,即使存在相关的规定,纳税人也不会主动去了解和执行相关规定。
纳税环节是指在流转的过程中课税对象应该缴纳税款的环节。不同的税种纳税环节不同,纳税环节的确定有着至为重要的作用。纳税环节的确定关系着税制结构和税种的设置、税款入库、地区间税收收入的分配、企业的经济核算以及纳税人缴纳税款是否便利等问题。从传统贸易看,商品从生产者到消费者手中要经历工业生产、商品批发、零售甚至进出口等多个环节。在电子商务交易的情形下,交易的双方可以通过网上订单,网上支付,网上发货等方式进行,可在瞬间完成主要交易过程,使商品流转实现了多环节的跨越,使得传统意义上以增值税和营业税为代表的税种在纳税环节上难以区分,或者造成课税点大量消失、税收流失。以印花税为例,在电子商务无纸化的环境下变得无从下手。

三、完善我国电子商务税法构成要素的建议

根据税收法定原则的要求,在网络弱化了税法要素的情况下,必须通过新的立法重新定义或者明晰税法在电子商务税收中的要素,从而使得现行税法可以得到修订和完善以适应电子商务环境下的挑战和冲击。

(一)明确纳税主体

1.纳税居民身份新的确认标准

在电子商务的环境下,如何根据新情况有效确定居民身份新的确认标准,人们持有不同的观点。有人认为在电子商务活动中应以网域名称作为居民身份的新的认定标准,在全球建立以国际市场为基础的统一的网域名称注册系统,充分发挥国际网络的功能。在网域名称注册系统之下,无论公司的服务器在哪里,纳税主体难以确定的情况将迎刃而解。还有人认为,居民身份的确定可以从计算机的中线处理器编制唯一的序列号为标准。这些观点都是可行的,关键在于应结合我国的信息技术发展情况和网络技术水平来选择最适合、最经济的方案作为居民身份的新的确认标准。
2.以服务器作为认定“常设机构”的标准从美国的有关对电子商务中“常设机构”的认定可以看出,作为发达国家利益代言人的美国其认定“常设机构”的标准的实质是把税收收入来源国的税收管辖权最小化,根本目的是实现其在国际化的电子商务领域中征税权的最大化。与美国等发达国家的情况截然相反,在国际电子商务中我国主要扮演着进口国的角色,如何能够保障我国作为税收来源地的征税权不被削弱成为我国认定“常设机构”标准首先应该考虑的问题,因此我国必须积极地主张以服务器作为认定“常设机构”的标准。如果企业通过服务器从事其核心业务工作有关的活动,那么该服务器就应该被看作是“常设机构”,将服务器视为在传统经济形式下有形的常设机构。在此前提下,电子商务活动中无论国外电子商务企业以何种途径经由我国境内的服务器运营,都以此服务器作为“常设机构”在我国缴税。值得注意的是,并非一切服务器都可以被视作“常设机构”,必须对其进行性质上的界定,一些只起到辅助性功能的服务器并不能作为“常设机构”。

(二)明确课税对象、税种、税目

在电子商务活动中对于课税对象如何加以界定不同国家和国际组织皆给出符合本国或组织利益的方案,具有代表性方案如下:

1.比特税方案

此种方案以数据信息流量作为唯一的课税对象,突破传统税法对收入的分类。

2.信息预提税方案

此种方案绕过对电子商务收入性质界定的难题,直接规定对电子商务活动中的税收收入来源国征收10%的预扣税,购买商将预扣税款打入成本,销售商居住国再对该已缴税款进行抵免。
第一种和第二种方案的共同特点都是规避了电子商务活动中对课税对象进行分类的问题。但是这样的方案也明显陷入不符合税收中性和税收公平原则的困境。

3.扩大特许权使用费定义的方案

此种方案的代表国家澳大利亚主张在传统的所得分类方法框架之下,进行部分调整,使特许权使用费的外延最大化,防止在电子商务活动中对电子商务净输入国的税基侵蚀。这一方案因具有特殊性,所以在国际社会上并未得到认可。

4.美国政府关于计算机程序交易的建议性规定

该建议性规定对计算机程序交易中的著作权的权利转让与著作权商品的转让进行了明确的划分,据此在计算机程序交易中的特许权使用费以及营业所得有了清晰的界限,解决了电子商务活动中课税对象的一大难题。该规定将所得的划分以实质为标准,突破了传统的形式划分,较好地解决了电子商务所得划分的问题。
当前,面对电子商务活动中课税对象界定的两大难题,首先对于特许使用费的界定,我国可以参考美国政府关于计算机程序交易的建议规定以及OECD发布的《税收条约下的电子商务所得分类建议草案》OECD发布的《税收条约下的电子商务所得分类建议草案》规定以下交易可以视为税法上的特许权使用费所得:①草案本身认为构成特许权使用费的三种情形:以实用版权为目的的进行数字化商品的电子和下载;从第三方取得使用权并向消费者提供服务(ASP);网站运营商为网站内容向有关提供商支付一定的费用。②软件产品的电子与下载,对软件的使用范围做出限制,则构成特许权使用费。中国免费论文网http://www.328tibet.cn
③有使用期限的软件或其他数字化信息的使用许可和单一的使用软件或其他数字化商品,如果上述交易以许可证的形式进行。④软件维护和通过计算机网络向消费者提供技术支持,如果上述活动伴随着专利权、专有技术的使用许可。来界定特许使用费。即将软件受让人获得软件后的用途来作为判断收入性质的标准。首先,如果受让人用于个人或工作使用那么因此产生的所得构成营业所得;如果受让人是以商业为目的使用该软件产品那么交易所得构成特许权使用费所得。其次,对于数字化信息性质认定的问题,要从交易的实质去判断数字化信息的性质。例如某人通过一台已转载可向他人提供软件等数字化信息的程序的计算机服务器,下载并且购买了其所需要的数字化的信息,那么就可以认定该交易的实质为销售商品,而收入的性质因此可定位营业所得。而如果某人只关注服务
器的信息收集功能,如点击GOOGLE进行搜索,且在此情形下信息本身是否存在价值尚无法确定,此时使用某一搜索引擎人们希望获得的是服务,所以此时交易的实质为提供服务,收入的性质应定性为服务报酬所得。

(三)明确税收期限,通过在线支付系统进行监管

立法明确税收期限,参照传统税收期限的分类方法,根据电子商务中的具体要求,采用以按月缴税为主的税收期限方式。资金流是所有电子商务必不可少的环节,所以应盯紧资金流,利用新的技术手段对资金流背后的交易性质进行分辨,通过在线支付方式对纳税环节进行监管,确定在传统税收体制下的不同税种的纳税环节。

四、结 语

电子商务正在改变着我们的生活,但对传统税法要素所带来的挑战和冲击也是显而易见的,为了维护国家税收主权,防止税款流失,保证税收公平,显然对电子商务进行税法规制是必要的。要想将电子商务尽快纳入现行税法制度的调整范围,必须向先进国家学习和借鉴,建立符合时代特点的税收规制新模式,不断完善税收要素概念的界定。
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(责任编辑:于振荣)