浅谈交易性金融资产所得税处理

摘要:企业会计准则和税法在确认和计量交易性金融资产的初始价值、投资收益、公允价值变动和处置等方面的不同规定，使得会计账面价值和计税基础产生了差别，并对企业当期应纳税所得额和所得税费用产生了影响，本论文主要就交易性金融资产的财税处理差别和所得税处理进行探讨。
关键词:交易性金融资产财税差别所得税处理
交易性金融资产是指以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，持有的目的是为了在近期内出售以赚取差价，包括以二级市场购入的股票、债券、基金等。由于企业会计准则与税法对交易性金融资产的初始计量和后续计量的规定不同而产生的财税差别，需要企业在会计期末计算应纳税所得额时按照税法的规定进行纳税调整，按照所得税准则规定的原则确认相关的递延所得税负债以及递延所得税资产。

一、交易性金融资产在初始计量环节的财税差别及所得税处理

(一)交易费用形成的财税差别浅析

交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。按照企业会计准则的规定，取得一项交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，发生的相关费用应在发生时计入投资收益，这种处理策略是由交易性金融资产以公允价值计量的属性所决定的，同时为交易性金融资产的期末计量创造了一个可比较的前提。而根据《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，通过支付方式取得的投资资产应以购买价款为成本，也就是说税法上相关税费是应计入到这项资产的成本里面的，以实际支付的全部价款作为初始成本，这就形成了财税差别，计算应纳税所得额时应作纳税调增处理，并应确认相关的递延所得税负债以及递延所得税资产。下面通过举例加以说明：
例1.2009年8月31日，甲公司支付价款1000万元二级市场购入乙公司发行的股票100万股，每股10.00元，另支付交易费用5万元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产。

1、2009年度的会计处理：

(1)购入时：
借：交易性金融资产——成本　1000万元
投资收益　5万元
贷：银行存款　1005万元
(2)资产负债表日
借：本年利润5万元
贷：投资收益 5万元
按照税法规定，记入“投资收益”科目借方的5万元的交易费用，虽然减少了当期会计利润，但当期不能在企业所得税前列支，只有待该股票转让时，与交易性金融资产的成本1000万元一并在企业所得税前列支，依此，这项交易性金融资产的账面价值为1000万元，，而计税基础为1005万元，账面价值小于计税基础，形成了5万元的可抵扣暂时性差别，应确认相应的递延所得税资产1.25万元(5×25%)，同时会计所确认的减少当期投资收益的5万元的交易费用，企业所得税法不予确认，当期的应纳税所得额应调增5万元。

2、计算当期应交所得税:

企业在确定当期应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，应在会计利润的基础上，按税法规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。
应纳税所得额=会计利润±调整项目=—5+5=0（万元）
应交所得税=0×25%=0

3、计算递延所得税（假设递延所得税资产和递延所得税负债期初余额均为零）

①期末递延所得税负债 （0×25％） 0.00
递延所得税负债减少0.00
②期末递延所得税资产 （5×25％） 1.25
递延所得税资产增加1.25
当期递延所得税=0.00-

1.25=-25（万元）

会计分录：
借：递延所得税资产

1.25万元(5×25%)

贷：所得税费用——递延所得税费用

1.25万元

此外，如果该项交易性金融资产的取得和处置发生在同一会计期间，取得和处置该资产不会引起会计利润和应纳税所得额之间的差别，由此对该交易性金融资产也无须确认递延所得税。

(二)垫支股利或利息形成的财税差别浅析

对于企业取得交易性金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的股利，准则规定应当单独确认为应收股利进行处理，这和税法规定是一致的，由此应收股利的账面价值和计税基础都是相等的，不有着差别。

二、交易性金融资产在后续计量环节的财税差别及所得税处理

(一)持有期间分得股息红利（或债券利息）形成的财税差别浅析及所得税处理

按照企业会计准则的规定，对于交易性金融资产采取的是按公允价值的方式计量，所以，它的账面的价值不应当根据收到股利或利息的额度而有所变化，而应直接确认为当期的投资收益。但是，按照企业所得税法实施条例规定，连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票满12个月取得的投资收益属于免税收入，当期的应纳税所得额应调减取得的投资收益。
例2：承例1，2010年10月15日，乙公司宣告发放每股股利

1.00元；同年11月1日收到乙公司派的发每股股利00元。

会计处理：
①2010年10月15日宣告分源于：会计职业论文http://www.328tiBEt.cn
派股利时：
借：应收股利100万元
贷：投资收益100万元
②同年11月1日收到收到股利时：
借：银行存款　 100万元
贷：应收股利100万元
显然，这100万元的投资收益是要计入当期损益的，但是，由于甲公司持有乙公司的股票已经满12个月，根据税法的规定，分得的股利属于免税收入，当期的应纳税所得额应调减取得的投资收益100万元。相反，如果甲公司持有乙公司的股票未满12个月，则分得的100万元的股利不会引起会计利润和应纳税所得额之间的差别，由此对该交易性金融资产也无须确认递延所得税。

(二)资产负债表日公允价值波动所形成的财税差别浅析及所得税处理

按照企业会计准则中公允价值计量的要求，交易性金融资产每到期末，我们需要根据当前的公允价值和当前的账面价值进行比较，如果公允价值和账面价值出现差额的时候，要及时的做出调整，确认相应的损益。但是根据《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即税法上在持有期间以历史成本为基础，对于会计上公允价值的变动损益只有在处置时才能释放出来，由此形成的公允价值变动损益，计算应纳税所得额时应作纳税调增或调减处理。
例3：承例2，2010年12月31日，乙公司股票公允价值每股1

2.00元。

(1)会计处理：
借：交易性金融资产——公允价值变动200万元
贷：公允价值变动损益　 　200万元
借：公允价值变动损益200万元
投资收益　 　 100万元
贷：本年利润　 　300万元
期末，交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值1200万元反映，公允价值的变动200万元计入当期损益。而企业所得税法对资产负债表日交易性金融资产成本的调整及确认的公允价值变动损益不予确认，由此当期的应纳税所得额应调减200万元。也就是说，在编报财务报告的时候，要把这200万元作为财务成果来呈现，而在计算应纳税所得额的时候是不需要交税的。
据此，2010年12月31日这项交易性金融资产的账面价值=交易性金融资产初始成本1000+交易性金融资产公允价值变动而增加的价值200=1200万元，而计税基础=交易性金融资产的购买成本1000+支付的相关税费5=1005万元，账面价值大于计税基础，形成了195万元的应纳税暂时性差别，应确认相应的递延所得税负债48.75万元(195×25%) 。
(2)计算当期应交所得税:
应纳税所得额=会计利润±调整项目=300-100-200=0（万元）
应交所得税=0×25%=0
(3)计算递延所得税
①期末递延所得税负债 （195×25％） 48.75
期初递延所得税负债0
递延所得税负债增加48.75
②期末递延所得税资产0
期初递延所得税资产1.25
递延所得税资产减少1.25
当期递延所得税=48.75+

1.25=-50（万元）

会计分录：
借：所得税费用——递延所得税费用　 50.00万元
贷：递延所得税资产　

1.25万元

递延所得税负债 48.75万元

三、交易性金融资产在处置环节的财税差别及及所得税处理

按照企业会计准则的规定，处置交易性金融资产时，应当将该金融资产处置时的公允价值与初始入账金额之间的差额应当确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。而财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策不足的通知》（财税〔2007〕80号）规定，金融工具和投资性房地产的公允价值变动在持有期间不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
例4：承例3，2011年12月31日，甲公司将乙公司股票全部出售，取得收入1340万元。
会计处理：
(1)出售时：
借：银行存款 1340万元
公允价值变动损益200万元
贷：易性金融资产——成本 1000万元
——公允价值变动 200万源于：会计专业毕业论文格式http://www.328tiBEt.cn
元
投资收益 340万元
计入投资收益的340万元中，公允价值变动收益200万元计入了上一期的会计利润，由此股票出售时会计上本期应确认投资收益140为万元(340-200)，而企业所得税法确认交易性金融资产的所得为转让收入减去计税成本后的余额335万元（1340-1005），比会计的收益多出195万元，由此应调增当期的应纳税所得额。
(2)结转本年利润
借：本年利润200万元
贷：公允价值变动损益200万元
借：投资收益 340万元
贷：本年利润 340万元
需要说明的是，在交易性金融资产处置时，将交易性金融资产持有期间计入公允价值变动损益科目的金额转入投资收益科目，是因为“公允价值变动损益”科目和“投资收益”科目都属于损益类科目，期末余额都应转入“本年利润”科目，由此这笔结转的分录并不影响当期损益。
(3)计算当期应交所得税:
应纳税所得额=会计利润±调整项目=140+195=335（万元）
应交所得税=335×25%=8

3.75（万元）

该交易性金融资产出售后，2011年12月31日其账面价值和计税基础均为零。
(4)计算递延所得税
①期末递延所得税负债0
期初递延所得税负债48.75
递延所得税负债减少48.75
②期末递延所得税资产0
期初递延所得税资产0
递延所得税资产减少0
当期递延所得税=-48.75（万元）
会计分录：
借：所得税费用——当期所得税费用 8

3.75万元

贷：应交税费——所得税　 8

3.75万元

借：递延所得税负债48.75万元
贷：所得税费用——递延所得税费用 48.75万元
利润表中应予确认的所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用，其中：递延所得税费用=递延所得税负债－递延所得税资产，文中2011年递延所得税负债为-48.75万元，递延所得税资产为0，由此，利润表中所得税费用为35万元(8

3.75－48.75)，以而与税前利润140万元相配比。

参考文献:
企业会计准则案例讲解.企业会计准则编审委员会2012年版.立信会计出版社
会计.2011年度注册会计师考试辅导教材.中国财经出版社
[3]税法.2011年度注册会计师考试辅导教材.中国财经出版社
[4]企业会计准则—运用指南.2006年.中国财经出版社