我国政府绩效审计准则研究
本站原创摘要
目前，我国政府绩效审计的理论研究和实践工作刚刚起步，尚处于探索阶段，没有专门的绩效审计法规和准则。政府绩效审计理论研究的不完善和实践探索的无序状态体现为缺少统一的绩效审计准则。国内外学者和审计届对如何制定政府绩效审计准则的看法尽管不一，但在制定准则的必要性上取得一致。本文通过对深圳实施的8个绩效审计项目分析，得出制定绩效审计准则时的侧重点，重构我国的审计准则体系，以期为政府审计部门制定绩效审计准则提供理论参考。本文共分6章进行了相关介绍。引言介绍了选题的意义，绩效审计的相关概念以及本文的结构安排。
第2章对国内外审计界学者对绩效审计准则相关理论研究成果进行了综述、对比和评价，找出文章的切入点。
第3章论述了制定绩效审计准则的理论基础及研究方法，阐释了与构建绩效审计准则相关的术语、原则、要素等内容。
第4章通过对深圳实施的绩效审计成果给予肯定，同时对8个已实施的项目进行分析，总结出不足之处，提示我国在制定绩效审计准则时的侧重点。
第5章详述了构建的绩效审计基本准则的各要素。
第6章为结论和建议，对本研究进行总结并分析了研究的局限性。论文在整个研究过程中，坚持理论联系实际、实证与规范相结合的研究方法，立足于我国政府绩效审计工作实际，尽可能用全新的视角审视和研究我国政府绩效审计准则，并且在以下几方面有所创新：
（1）方法上有所创新。利用nvivo定性分析软件将定性问题定量化，在国内同类研究中很少出现此类方法；利用“5W”方法重新构建我国国家审计准则的体系。
（2）内容上有所创新。通过理论与实践分析论证了我国建立绩效审计准则的必要性；通过对我国目前实施绩效审计较好的深圳绩效审计项目进行分析，得出我国在制定绩效审计准则时的侧重点。
关键词
：政府审计 绩效 准则II
Abstract
At present，the study on theory and practice of government performanceauditing in China has just started，and is still at the exploratory stage.Faultiness of theoretical study and disorders of practical exploration on thegovernment performance auditing focus on lacking of a performance auditingstandards that general accepted．Domestic and foreign scholars he differentviews on how to frame the government performance auditing standardsbut theneed to frame standards. Based on eight Shenzhen performance auditing projectsthis thesis rebuilds the system of government performance auditing standardsin our country in order to contribute to perfect our theoretical research onperformance auditing and advance practices of our government performanceauditing．This thesis consists of the following six parts：Part one，the preface.In this partwe point out that the reason we study the performance auditingstandards，and its theoretical significance and practical valueand thestructure of this arrangement．Part two，we he summarized the theoreticalresearch achievements of scholars in this field and made some comments on theachievements．In the end，we find out the breakthrough point of this thesis．Partthree，discusses related theory and research methodsexplains relatedterminologyprincipleselements and so on. Part four，it is affirmation thatShenzhen gets great resulteanwhileeight projects implemented areanalyzedsummarize deficiencies and suggest focus while framing thegovernment performance auditing standards. Part five，we expatiated onelements of the government performance auditing standards. Part seven，conclusion and suggestion．In this part，we summarize this thesis，point outthe limitation and put forward some suggestions．In the whole research processthis paper persists in uniting theory withpractice and combining the empirical with standardized methodologybases onthe reality of our government auditsticks to using the advanced experienceof foreign countries as referenceand studies both theoretical and practicalproblems of performance audit of China from a totally new angle of viewsoIIIthat a series of new ideas and propositions he come into being. To sum upthe innovations are represented in several aspects as follows: Firstsomeinnovationsin research approach. Using qualitative analysis software nvivoquantify the qualitative questions. it is rare using this method in the sameresearch. Using "5W" method reconstruct the system of national audit standards.Secondsome innovations in content. It is needed to establish performanceauditing standards by the theory and practice. We can get focus throughanalyzing eight Shenzhen performance auditing projects.Key Words：government audit performance standardsIV目录
第1章 引言 ........................................ 1
1.1 问题的提出 ............................................ 1
1.2 选题意义 .............................................. 2
1.3 绩效审计概念、特征 ..................................... 2
1.4 结构安排及预期创新 ..................................... 3
第2章 文献综述 .................................... 5
2.1 国外研究现状 .......................................... 5
2.2 国内研究现状 .......................................... 7
2.3 国内外研究比较分析 .................................... 12
第3章 绩效审计准则理论分析 ......................... 14
3.1 理论基础 ............................................. 14
3.1.1 制度变迁理论 ................................... 14
3.1.2 受托经济责任理论................................ 15
3.1.3 需求与供给 ..................................... 16
3.2 绩效审计准则的概念框架 ................................ 18
3.
2.1 绩效审计准则与审计目标、假设、原则、程序的关系 ..... 18
3.2.2 绩效审计准则的构建原则 .......................... 213.2.3 绩效审计准则的设计思路 .......................... 22
3.2.4 绩效审计准则的基本内容 .......................... 23
3.2.5 绩效审计基本准则要素设计 ........................ 25
3.2.6 绩效审计评价指标的构建 .......................... 26
第4章 绩效审计准则实证分析 ......................... 30——来自深圳绩效审计项目的案例分析 ............. 30
4.1 深圳绩效审计成果描述 .................................. 30
4.2 绩效审计资料采集 ...................................... 34
4.3 项目分析与启示........................................ 45V
第5章 我国绩效审计基本准则的构建 .................... 47
5.1 作业准则 ............................................. 47
5.2 报告准则 ............................................. 49
5.3 审计报告处理准则 ...................................... 52
第6章 结论与建议 .................................. 53
6.1 研究结论 ............................................. 53
6.2 建议................................................. 53
6.3 未来研究 ............................................. 54
参考文献 ......................................... 55附录A............................................ 59攻读学位期间发表论文与研究成果清单 ................... 70致谢 ............................................. 711
第1章 引言国家的公共资源属于全体人民所有，政府受人民委托管理和经营这些公共资源，政府就必须就其经营管理情况向告，由此看来，绩效审计是现代审计发展的必然趋势，也是全面履行审计监督职责和促进经济社会发展的客观需要。各国政府之所以关注和发展绩效审计，其根本原因是绩效审计能发挥财务审计所不能发挥的作用。更加突出了我国制定绩效审计准则的必要性与迫切性。
1.1 问题的提出绩效审计在一个国家或地区的重视与运用程度，是衡量该国家或地区审计发展水平以及审计是否具有活力的重要标志之一。目前，绩效审计已经成为世界各国政府审计的主流，日常工作中的百分之五十甚至百分之八十以上的有效时间在从事绩效审计工作。根据《审计署2008至2012年审计工作发展规划》的要求，2012年所有的审计项目都开展绩效审计，基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法体系。但是，我国绩效审计存在着供不应求的失衡状态，相对于供给而言，不断发展的绩效审计需求是旺盛的（如图
1.1），包括对绩效审计准则的需求，目前我国绩效审计理论研究的滞后和整体上的实践不足，是我国绩效审计的基本现状，在一定程度上影响和制约了我国政府绩效审计工作的开展。图
1.1 上海市审计工作成果绩效审计成果展示11以99~09年上海市审计工作成果为例，来说明绩效审计在我国的发展概况，从而说明对绩效审计准则的需求情况。结合定性分析软件NVivo对审计工作成果中提及绩效审计部分进行汇总，并得出覆盖全文的百分比，从而推2如何正确理解政府绩效审计，理论上要有前瞻性，实践上要具有可行性。而目前各地在缺乏成熟的理论指导前提下摸索前进，标准不一，很不规范。要避免先自由发展，然后再去规范的老路子。立法先行是审计转型的法制保障，开展政府绩效审计必须要有立法支持，在法律上明确政府绩效审计的地位[1]。因此我国急需制定一部统一的有关绩效审计的规范，包括绩效审计准则，确保绩效审计的规范化，防范审计风险，指导、推动我国绩效审计的发展。
1.2 选题意义实践意义：为政府审计部门制订绩效审计准则提供理论依据。我国目前难以全面开展国外那种绩效审计[2]，原因之一就是我国审计必须的标准、指南尚未制定。根据《审计署2008至2012年审计工作发展规划》（简称《规划》）要求，2012年每年所有的审计项目都开展绩效审计。2020年省级审计机关绩效审计达到50%，2030年全国审计机关达到50%[3]。要实现这一宏伟目标，特别需要绩效审计准则的引领作用。根据《规划》要求2009年完成对现行审计准则的修订，基本构建起我国的国家审计准则体系，这一任务尚未实现。但是，完成《规划》要求的在2012年基本构建起我国的国家审计准则体系，现在着手应当是可能实现的。因而，现在就应当着手构建绩效审计准则。本研究的成果，可为政府审计部门构建绩效审计准则提供参考。理论意义：绩效审计准则研究是审计理论的重要组成部分。我国应从理论上开展绩效审计的准则研究[4]。但是我国绩效审计准则的理论研究滞后，导致对实务指导不利[5]。缺少一部政府绩效审计准则是当前困拢审计界的核心问题[6]。本研究的完成，可在一定程度上丰富绩效审计准则理论。所以本研究在理论与实践上具有明显的创新与开拓意义。
1.3 绩效审计概念、特征绩效审计虽然己经在许多国家得到广泛开展，但不同国家对其称呼及含义理解不同，主要是由于各国的政治经济状况及绩效审计的发展程度不同而导致的。从不同的角度将绩效审计称为“绩效审计”、“经营审计”“管理审计”“3E审计”等等。通用论出绩效审计的发展状况。由于之前上海市审计工作成果中没有引入绩效审计的概念，所以为了分析问题，此处绩效审计包括绩效审计、效益审计、重点建设项目审计和专项资金审计。从图中可以看出，从1999年到2009年，对绩效审计的工作成果的描述总的来说是不断增加的（不排除个别年份的特例，如2004年），也就是说对绩效审计的需求是不断增加的，从而对绩效审计准则的需求也是不断增加的，两者是相互促进的关系。3观点是经营审计用于内部审计，管理审计用于民间审计，绩效审计用于政府审计，当然并非绝对的，本文所指的绩效审计则是按照通用观点所指的政府绩效审计范畴。国际上对绩效审计主要采用“3E”定义，即指对经济性、效率性和效果性的审计。R·E·布朗(1992)认为，“绩效审计就是对一个工作项目的效益和效果进行传统的分析”。2003年美国审计总署修订的《政府审计准则》认为，“绩效审计是指对照客观标准，客观地、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的问题进行评估或对有关最佳实务的综合信息或某一深层次问题进行评估。绩效审计还要为负责实施监督和采取纠正措施的有关各方在改进项目经营和决策以及加强公共责任方面提供信息”。英国1983年颁布的《国家审计法》对政府绩效审计的定义是“检查某一组织为履行其职能而运用其资源的经济性、效率及效益。”加拿大审计署将政府绩效审计定义为：“对政府活动进行有组织的、有目的、系统的检查，并对上述政府活动进行评估，将评价结果报告议会，以促进加拿大政府活动的透明性，提高公共服务的质量”。澳大利亚审计署认为：“政府绩效审计是通过检查和评估资源使用、信息系统、风险管理、提供产品和服务、遵守法规和职业道德、监督控制和报告系统以及运营考核，来衡量公共部门管理的经济性、效率性和效果性”。从上述定义可以看出，政府绩效审计主要包括对资源投入的经济性、管理的效率性和工作的效果性的审计，表述方式不同，但基本内容却大同小异。结合我国具体情况，本文所指的政府绩效审计是：政府审计机关及其审计人员，对公共机构的财政经济管理活动的经济性、效率性和效果性，按照一定的标准所作的评估，以检查公共资源责任和提高绩效为目的的审计活动[7]。
1.4 结构安排及预期创新本文研究的主要内容分为以下六个部分：引言介绍了选题的意义，绩效审计的相关概念以及本文的结构安排。
第2章对国内外审计界学者对绩效审计准则相关理论研究成果进行了综述、对比和评价，找出文章的切入点。
第3章论述了制定绩效审计准则的理论基础及研究方法，阐释了与构建绩效审计准则相关的术语、原则、要素等内容。
第4章通过对深圳实施的绩效审计成果给予肯定，同时对8个已实施的项目进行分析，总结出不足之处，提示我国在制定绩效审计准则时应注重的要点。4
第5章详述了构建的绩效审计基本准则的各要素。
第6章为结论和建议。对本研究进行总结并分析了研究的局限性。本文的结构安排：如图
1.2。本文预计创新点如下：方法上有所创新：利用nvivo定性分析软件将定性问题定量化，在国内同类研究中很少出现此类方法；利用“5W”方法重新构建我国国家审计准则的体系。内容上有所创新：通过理论与实践分析论证了我国建立绩效审计准则的必要性；通过对我国目前实施绩效审计较好的深圳绩效审计项目进行分析，得出我国在制定绩效审计准则时的侧重点。引言文献综述理论分析及框架构建实证分析绩效审计基本准则国内研究、国外研究、国内外对比绩效审计的理论基础、框架构建问题提出、选题意义、概念特征、研究内容、预期创新结论及建议国家审计基本准则增补内容提炼构建准则侧重点图
1.2 本文结构安排5
第2章 文献综述西方各国政府绩效审计己有几十年的发展历史，并且走上了制度化、法制化的轨道，他们在政府绩效审计方面的理论和实践都是相对成熟的。虽然我国与西方各国的国情不相同，但是绩效审计准则作为一种审计技术和方法的规范，是相通的，可以对比分析国外国内有关绩效审计准则，借鉴其中有用部分。2.1 国外研究现状第一、学术界对绩效审计准则较少关注。伴随着上个世纪40年代绩效审计的萌芽，70年代后得到发展，绩效审计的研究随之展开。学术界在上个世纪七十年代，主要关注一些绩效审计实务的总结，如“什么是城市绩效审计”、“开展绩效审计条件”[8]。80年代由于开展绩效审计国家增多，通过相关法律对绩效审计作出规定，见表
2.1[9]，开始开展注重美国、澳大利亚、日本、瑞典等国绩效审计实务经验的比较研究[10]，同时开展关注什么是绩效审计定义、目标和性质的研究。90年代，研究范围、深度、广度和研究方法都有明显改进，开始注重案例研究探讨绩效审计理论问题，如绩效审计案例研究、绩效审计期望的修正——期望模型的运用等。进入二十一世纪，一些发展中国家开始实施绩效审计，但此时的研究仍侧重于对绩效审计方法的探讨[11，12]。Raaum和Morgan提出，绩效审计是信息拓展审计[13]。Pollit在对欧洲五国政府绩效审计开展状况进行调查后认为，政府审计扮演的角色是复杂的[14]。Put研究了是否存在使得政府活动的经济、高效和有效的条件，以及检查是否达到了预期成果[15]。Miekatrien Sterck谈到绩效审计的重点在于问责制和内部控制[16]。最近几年，很少能够看到纯粹意义上的绩效审计论文，多是发表在最高审计机关国际组织的季刊上《最高审计机关国际组织杂志》上的一些介绍性的小论文[1718]，涉及到的均是有关绩效审计的研究，很少有关绩效审计准则的。但是，内部审计部门由于开展了经营审计或管理审计，类似于政府部门的绩效审计，这方面的研究成果较为丰富，Herman研究了管理审计概念[19]，Burton 以管理审计为题，提出标准式的绩效审计报告[20]。Glen研究了学校管理审计[21]，ALI、Howard研究了大学经营审计影响因素及校食品服务程度情况[22]，这些研究比较单一，原创独创性较差。有关内部审计部门绩效审计的研究同样很少有涉及绩效审计准则的。6表
2.1 西方主要国家绩效审计开展时间及相关法律法规表国家 时间 法律法规美国1972《政府组织、计划项目、活动和职责的审计标准》荷兰1976荷兰议会通过法令授权荷兰审计院开展绩效审计加拿大1977新《审计法》：明确要求对政府各项开支及项目的经济性、效率性和效果性进行审计。新西兰1977《公共财政法》：授权审计署进行效益审计澳大利亚 1979 新《审计法》：明确规定审计署进行效益审计英国1983《国家审计法》：主计审计长有权对政府部门和公共机构进行绩效审计总体而言，学术界对基于政府审计视角的绩效审计研究偏重于定义、职能、本质及实务的总结与归纳，理论成果较少，更不用说研究绩效审计准则。第二、实务界重视绩效审计准则的研究。国际政府审计组织对绩效审计重视推动立法机构专门为绩效审计立法、制订绩效审计准则、标准三个方面，推动了绩效审计准则的研究与发展[23]。相关法律法规如下：《最高审计机关国际组织审计实施指南》（2004）对绩效审计的原理、前提条件、程序和技术方法等都做了详细的阐述，由五个部分构成。其中第一部分明确了绩效审计的一般框架；第二部分界定了绩效审计如何应用审计原则；第三部分阐述绩效审计计划的内容；第四部分阐述绩效审计实施的内容；第五部分确定绩效审计结果反映的内容。该指南集中了世界上绩效审计开展比较好的五十多个国家的经验，是目前对世界各国均有指导意义的绩效审计最佳实务[24，25]。《最高审计机关国际组织审计准则欧洲执行指南》（1998）共有七个部分，第一部分引用最高审计机关国际组织的《审计准则》第38节和40节的相关内容阐述了什么是绩效审计；第二部分为绩效审计的权限；第三部分阐述了经济性、效率性、效果性的基本概念；第四部分比较了财务审计和绩效审计的异同，从审计准则、审计主题的选择及前期调研、评价标准、审计证据的性质和审计方法等方面考虑的；第五部分内容为绩效审计的计划；第六部分主要是绩效审计的方法；第七部分为绩效审计报告的内容。《最高审计机关亚洲组织绩效审计指南》（2000）是按照绩效审计过程各个阶段的顺序依次编写的。第一部分介绍指南的有关背景情况，阐述了绩效审计的定义、范围、权限、目标、过程和一般原则；第二部分战略计划，重点是选择审计主题，也就是如何确定审计项目；第三部分启动绩效审计，包括单个审计项目的计划，对被审计7单位经营状况的了解以及审计标准；第四部分实施绩效审计，涵盖审计方法、细化审计方案、审计测试程序、审计发现和建议等内容；第五部分证据和工作底稿，主要论述证据的恰当性、相关性和充分性以及绩效审计证据的特点及取证过程，编制审计工作底稿；第六部分报告，包括最终绩效审计报告形成过程及具体内容；第七部分后续程序，主要是跟踪报告中建议是否得到及时、有效的落实，并评价和报告这一过程；第八部分审计管理中的部分重要事项，包括审计过程中与被审计单位在不损害审计独立性的前提下，以合作的方式建立联系，以及质量保证和质量控制的有关内容[26]。《加拿大绩效审计手册》是按照绩效审计质量控制框架的结构来设计的。分为八章对绩效审计进行阐述。
第一章列明绩效审计的一般准则，对绩效审计给出明确的定义，阐明授权情况，介绍绩效审计和责任性的关系。
第二章介绍绩效审计规划过程，包括如何选择绩效审计项目，关键人员的作用和职责。
第三章介绍审计行为的准则以及满足这些准则的期望行为。
第四章介绍审计计划的过程，审计测试以及满足他们的期望行为。
第五章介绍审计报告准则以及满足他们的期望行为。
第六章介绍审计跟踪准则。
第七章介绍研究准则。
第八章介绍适用于所有工作的期望行为，还包括了人员管理、绩效审计质量控制框架持续完善的内容。第九章介绍绩效审计质量控制框架[27]。通过对以上绩效审计准则的研究发现：
（1）绩效审计的程序基本上涵盖了“计划、准备、实施、报告和后续内容”。
（2）对绩效审计过程进行了较强的规范，实务部门可依此步骤较好的进行绩效审计。当然，也有一些西方政府审计较发达国家，在绩效审计准则与开展方面存在一些不足，如法国绩效审计仍处于探索阶段，没有制订绩效审计准则；意大利也没有制定审计准则；还有德国、西班牙、日本等国也未制订绩效审计准则。可见，制订绩效审计准则的国家偏重于议会型审计模式。
2.2 国内研究现状1983年成立审计署，我国就重视绩效审计开展。1984年审计署成立初期就查处成本上升、利润减少、损失浪费金额1
2.8亿元，1989年至1993年国家审计机关促进被审计单位经济效益204亿元。据不完全统计，就绩效审计及准则的研究，国内主流的经济管理类杂志如《经济研究》、《管理世界》和《会计研究》几乎没有刊登过任何一篇纯粹意义上的政府绩效审计准则方面的论文。主要研究人员及对象为政府审计人员及从事过政府审计研究的学者，这与国外的研究政府审计学者组成基本一致不同的8审计环境条件下，不同国家对绩效审计的认识和理解也不同，在实务要求和操作水平方面也存在很多不同之处。但有一点是共同的，即这些准则和指南为审计人员规范地开展绩效审计发挥了重要作用。第