IASB/FASB《租赁》准则征求意见稿评析

2010年8月17日，IASB（国际会计准则理事会）与FASB（美国财务会计准则委员会）联合发布了《征求意见稿—租赁》（以下简称“意见稿”），以期在广泛征求意见的基础上，制定一种新的、单一的租赁会计处理策略，实现持续可比的财务报告。本论文拟比较浅析意见稿与现行租赁会计准则的主要区别，并举例介绍意见稿中提出的新策略。

一、意见稿与现行租赁会计准则的比较

(一)会计模型的不同

现行租赁会计准则《美国财务会计准则第13号—租赁》及《国际会计准则第17号—租赁》均采取了“所有权模型”，该模型根据与租赁资产所有权有关的主要风险和酬劳是在承租人一方还是出租人一方来进行会计处理。相应地，若一项租赁在实质上转移了与租赁资产所有权有关的主要风险和酬劳，承租人应确认与该项租赁有关的资产和负债，出租人应将该项租赁视为自身的一种销售或融资；反之，承租人应将该项租赁划分为经营租赁。在经营租赁分类下，承租人并不在资产负债表中反映与租赁有关的任何要素，而仅确认相应的租赁费用。尽管现行的这两个准则经过多次修订，但其仍然保留了“所有权模型”下的会计处理策略，尤其体现在融资租赁与经营租赁的划分方面。
对现存所有权模型的主要批评在于，依据该模型的会计处理使承租人能够不在资产负债表中确认租赁权利与义务，造成表外融资。同时，经营租赁与融资租赁本质上都是转移资产利用权的交易，但在该模型下两种计量方式共存，使这两种原本经济作用相同的交易可能的结果不一样，降低了报表可比性会计信息披露。其次，该模型在实务中易被管理者的意图所操纵，整体效果不太理想。
对此，意见稿提出了一个新的会计模型，即“利用权模型”，承租人和出租人依据租赁合同均确认相应的资产和负债。在该模型下：承租人确认一项利用权资产和一项租金支付义务负债，并在预期租赁期和租赁资产利用寿命二者中选用较短的期间摊销该项资产；出租人根据是否保留与租赁资产相关的重大风险或收益，对租赁引起的资产和负债采取履约义务法或终止确认法进行会计处理。终止确认法要求出租人将全部或部分租赁资产转移出资产负债表，同时在表中确认一项租金支付收取权；履约义务法要求出租人将租赁资产保留在资产负债表上，并在表中确认一项资产—收取租金的权利和一项负债—履行租赁的义务。以实质上讲，终止确认法在一定程度上保留了所有权模型，履约义务法与运用于承租人的利用权模型相一致。

(二)定义及适用范围不同

意见稿提出了租赁特点的具感受计要求，对现行租赁的定义进行了改善，特别地，将租赁定义为“在议定期间内，让渡特定资产的利用权以获取对价的合同”，以此将租赁区别于实质上代表购买/销售的合同（包括出售和售后租回）及服务合同。新的定义明确了租赁合同的对象是特定的资产利用权，以而将租赁与服务合同区分开来。同时，为了将租赁区别于购买或销售，意见稿的运用指南强调了两者的区分标准，即租赁期届满时资产所有权是否转移以及源于：会计专科毕业实习报告http://www.328tiBEt.cn
是否包含购买选择权。
意见稿的适用范围在现行准则适用范围的基础上，提出了更加具体明确的范围说明。意见稿中指出，承租人和出租人应当对所有租赁采取租赁准则，包括转租赁中的利用权资产租赁、被简化处理的短期租赁以及租赁下持有的投资性房地产，同时明确排除了无形资产的租赁、生物资产的租赁、开发或利用矿产、石油、天然气及类似非再生资源的租赁、租赁开始日和租赁期结束日之间满足负有法律义务合同定义的租赁、包含服务成分和租赁成分合同中的单独服务成分、代表销售/购买标的资产合同下转移制约权及已行使购买权的租赁。这种具体的适用范围在实践中具有更强的可操作性，能够降低会计处理上的人为主观性。但是这种明确的范围排除也产生了管理者可以利用的漏洞，使之能够获得预期的会计处理结果。
2011年3月27日，FASB/IASB肯定了意见稿中的适用范围及定义，并强调了以服务合同中区分出租赁及对合同中租赁成分和非租赁成分区分的必要，同时将租赁分为融资租赁和非融资租赁两大类，而不是现行准则划分的融资租赁和经营租赁。

(三)对可变要素的处理不同

租赁合同中可能包括一些可变要素。这些可变要素一般包括续租或终止租赁选择权、或有租金、担保余值等。由于这些可变要素预期能够更好地反映租赁活动的经济实质，由此意见稿中提出，应当以这些可变要素为基础对租赁引起的资产和负债进行计量。
根据意见稿，“若选择期间不包括在内，则相关的利用权资产及租金支付收取权可能被低估，或者产生结构化机会（structuring opportunities）”财务方面论文。承租人和出租人应根据“极有可能发生的最长可能租赁期”，包括延长或终止选择权，来进行相应的会计处理。我国现行租赁准则规定，“承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内”。可见，对于续租选择权的处理，我国现行准则与意见稿基本一致本科会计专业论文。但将所有可能的租赁延期都包括在内也有缺陷，这会高估承租人所承担的义务，因为根据FASB/IASB对负债的定义，与资产/负债的计量相关的这类延期并不属于一项负债。
对于或有租金，我国现行租赁准则要求在确定租赁产生的资产或负债时不予考虑，而是在实际发生时计入当期损益；对于担保余值，现行准则规定，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值及独立第三方担保的资产余值均属于租金支付的范畴。但为了充分反映租赁的经济实质，明确租赁双方的权利义务，意见稿特别指出，租金支付应包括能可靠计量的或有租金及担保余值，但由独立第三方提供的担保余值不属于租金支付的范畴。
租赁合同中还可能包括一项购买选择权。我国现行租赁准则规定，“承租人有购买租赁资产选择权，……购买价款应当计入最低租赁付款额”。但意见稿中提出，“购买选择权的行权不属于租金支付，在确定租金支付应收款的现值时不包括购买选择权”税务会计毕业论文范文。

(四)利用的折现率不同

在租赁会计计量中，如果采取现值，利用哪种折现率在征求意见时有着着较大争议。基本来说，有着三种选择：无风险折现率（根据概念公告第7号，若已对流量进行了风险调整则利用该折现率）、反映信用/风险的企业具体借款利率、反映合同风险的租赁具体利率（暗含于租赁期内）。折现率的选择能够反映出租赁合同的经济实质，并由此反映出合同双方所面对的不同风险。由此，意见稿在考虑到承租人租赁的经济实质及获得出租人租赁内含利率的难度后规定，对于承租人一方，除了允许利用出租人向承租人收取金额的利率（租赁内含利率）外，还提出了承租人的增量借款利率（企业具体利率）。对于出租人一方，意见稿的要求与现行准则基本一致，即折现率为向承租人收取金额或获取利用权资产收益的利率（租赁内含利率），该利率可能与承租人的增量借款利率相等。摘自会计专业的毕业论文范文http://www.328tiBEt.cn

(二)相关浅析

1.承租人的会计处理

（1）确认关于会计专业毕业论文范文。A公司与B公司签订的合同无疑符合意见稿中“租赁”的定义，也在租赁准则的适用范围之内。根据意见稿中承租人的确认原则，在租赁期开始日，即 20×2年1月1日，A公司应确认一项利用权资产—对甲生产设备的利用权利，同时确认一项负债—为利用甲生产设备需要支付租金的义务。在租赁期内，由于A公司未发生利用权资产及租金支付义务的变动，由此，A公司只需确认租赁期内租金支付义务的利息费用及利用权资产的摊销额。
（2）计量。由于合同中有着延长租赁的选择权，且A公司估计该选择权很可能发生，则根据意见稿，在确定租赁期时应包含该选择权的续租期间，即A公司的预期租赁期为20×2年1月1日至20×7年12月31日，共6年。意见稿中指出，承租人应当以根据所有相关信息确定的预期结果为基础来确定租赁期内的租赁付款额的现值（租金支付义务），本例中的“所有相关信息”包括A公司于合同租赁期内每年年末支付的租金及续租期内每年年末支付的租金，由此，A公司可以可靠确定的租赁付款额为20×2年至20×5年每年年末支付的租金100万元及20×6年至20×7年每年年末支付的租金80万元。根据意见稿，承租人应利用增量借款利率为折现率，即折现率为8%。经过计算，在租赁期开始日，即20×2年1月1日，A公司确认的租金支付义务（租赁付款额的现值）为436.08万元（100×PVIFA8%，4＋80×PVIF8%，5＋80×PVIF8%，6），利用权资产的金额（租金支付义务金额与承租人发生的初始直接成本之和）为436.08万元（436.08＋0）。
租赁期开始日之后，由于A公司预期租赁期未发生变动，且不有着使租金支付及利用权资产变动的其他事项，按照意见稿的规定，A公司应在租赁期（6年）内对租金支付义务按照摊余成本以实际利率法进行后续计量；由于租赁期短于甲生产设备的利用寿命，由此利用权资产也应在租赁期内按照摊余成本进行后续计量。对租金支付义务及利用权资产的摊销具体如表1（以A公司增量借款利率8%计算）所示。

2.出租人的会计处理

（1）确认。与A公司签订的合同符合意见稿中“租赁”的定义，也在租赁准则的适用范围内。依据意见稿，由于B公司确定在预期租赁期内将保留与甲生产设备相关的重大风险或收益，故应采取履约义务法。根据履约义务法的确认原则，在租赁期开始日，即20×2年1月1日，B公司应确认一项资产—向A公司收取租金的权力及一项负债—履行租赁的义务，且甲生产设备仍保留在B公司财务情况表中。由于在租赁开始日，B公司估计A公司行使续租选择权的可能性不大，由此预期租赁期为4年，即20×2年1月1日至20×5年12月31日；但在租赁期开始后第一年年末，B公司估计A公司行使续租选择权的可能性较大，由此重新确定租赁期为6年，即20×2年1月1日至20×7年12月31日。由于租赁期发生变动，B公司应确认所导致的租赁义务的变动会计专业专科毕业论文。同时，B公司还应确定租赁期内相关的利息收入和租赁收入本科会计专业毕业论文。
（2）计量。B公司在租赁开始日确定的租赁期为4年，已知B公司的租赁内含率为8%，即折现率为8%。根据意见稿，在租赁期开始日，B公司应确认的租金支付收取权为33

1.2万元（100×PVIFA8%，4＋0），租赁履约义务为332万元。

在租赁期第一年年末，B公司应确认租金收取额100万元，与租金支付收取权相关的利息收入26.496万元（331.2×8%），租赁资产的折旧费用100万元（1600÷16），同时，B公司还应确定履行租赁义务产生的租赁收入。由于B公司无法获知A公司对甲生产设备的利用方式，由此根据意见稿的要求，应采取直线法确定剩余租赁履约义务，摘自会计的毕业论文范文http://www.328tiBEt.cn
经过计算，第一年年末租赁履约义务的减少额82.8万元（331.2÷4），即履行租赁义务产生的租赁收入为82.8万元。通过以上计算得知，第一年年末租金支付收取权的账面价值为257.696万元（331.2－100＋26.496），租赁履约义务的账面价值为248.4万元（331.2－82.8），该年度产生的净利润为9.296万元（26.496＋82.8－100）。
同时，由于B公司重估租赁期并将租赁期延长为6年，由此应对租金支付收取权及租赁履约义务进行调整。可计算得，在第一年年末，新的租赁期后5年租金收取额的现值为370.98万元（100×PVIFA8%，3＋80×PVIF8%，4＋80×PVIF8%，5），由于该现值大于第一年年末租金支付收取权的账面价值257.696万元，由此应调增租金支付收取权的账面价值113.284万元（370.98－257.696），同时租赁履约义务的账面价值相应增加113.284万元。此时，租金支付收取权与租赁履约义务的账面价值分别为370.98万元（257.696＋113.284）和36

1.684万元（248.4＋113.284）。

在第二年至第六年，相应的后续计量策略与上面陈述的一致，具体结果如表2所示会计的毕业论文怎么写。
作者单位：安徽大学商学院
注：
本论文受到安徽省教育厅人文社会科学探讨重点项目（SK2012A014）和安徽大学科研建设经费（02303203）资助