会计对《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》冷深思

２０１１年３月３１日，税务总局对《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[２００９]８８号，简称：“老办法”）了修订完善，发布了新的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(税务总局公告２０１１年第２５号，简称“新办法”)，要求自２０１１年１月１日起施行。“新办法”界定的资产损失范围扩大，并引入了实际资产损失与法定资产损失的，增加了汇总纳税资产损失的管理规定。
２０１１年是“新办法”发布后的第企业所得税汇算清缴年度。“新办法”在施行中会遇到哪些【会计论文】，值得会计人员深思。

一、对以“会计上已作损失处理”税前扣除前置条件的深思

“新办法”将准予在税前扣除的资产损失划分为实际资产损失和法定资产损失二大类。按“新办法”的规定，无论是实际资产损失还是法定资产损失，企业要在税前扣除必须同时两个条件：一是会计上已作损失处理；二是按规定的程序和要求申报。
税务总局所得税司人士在剖析“新办法”时：资产损失的会计处理是税前扣除的前置条件，不会计处理，不允许在税前扣除。这样目的是督促、引导企业将资产损失税前扣除年度与会计处理年度一致，从而减少税务处理与会计处理之间差异。
会计核算是为了可靠的会计信息，税收管理为了保证的财政收入。的出发点和目的不同，必定会计准则与税收法规上的差异。在会计准则与税收法规之间着差异的现实情况下，企业资产损失以会计上已作损失处理税前扣除的前置条件，不操作性也缺少可行性。税务总局所得税司人士的剖析让人存疑。

(一)资产损失的会计处理年度与税务处理年度保持同步

会计上对于资产损失的处理遵循谨慎性原则，要求在发生资产减值损失的年度确认并计入当期损益。《企业会计准则第８号—资产减值》规定：企业应当在资产负债表日判断资产论文格式范文可能发生减值的迹象；资产减值迹象的，应当估计其可收回金额；资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额；减记的金额确资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
“新办法”也将企业未实际处置、转让，但对财政部税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[２００９]５７号）要求和“新办法”规定条件的资产，计算确认的损失法定资产损失在税前扣除。但从其规定的企业资产损失确认所的证据来看，谨慎性原则在税务处理上的应用还受严格的条件限制，权责发生制在税务处理上的应用也受到严格的条件限定。税务处理上，企业资产损失确认所的证据，也企业特定事项的内部证据；，这些特定事项的企业内部证据在税务处理上强调的是事实证据，而论文格式范文会计处理上会计人员职业判断的。也说，企业财产损失税前扣除的纳税申报年度，是必须税务法规要求的外部法律证据或企业特定事项内部证据的年度，而论文格式范文会计处理上资产减值迹象确认减值损失并计入损益的年度。这保持时间上的同步。
会计准则与税收规定之间的差异，造成企业资产损失会计处理与税务处理上时间不同步的情形如下：
１．“新办法”规定：企业存款类资产因金融机构应清算而未清算超过三年并有法院或破产清算管理人出具的未完成清算证明的，可将该款项确资产损失。而会计处理上遵循谨慎性原则，在金融机构出现清算迹象的会计年度就已计提了资产减值准备，确认了减值损失并计入了当年损益，不受金融机构应清算而未清算超过三年的时间条件限制。
２． “新办法”规定：企业逾期三年的应收款项在会计上已损失处理的，坏账损失，但应情况，并出具专项报告；企业逾期一年，单笔数额不超过五万不超过企业年度收入总额万分的应收款项，会计上已经损失处理的，坏账损失，但应情况，并出具专项报告。企业坏账损失在会计处理上的是备抵法，计提坏账准备的策略会计专业论文由企业自行确定。企业按余额百分比法、账龄浅析【会计论文】法、赊销金额百分比法等策略会计专业论文计提坏账准备，也按客户确定应计提的坏账准备。因此，坏账损失在税务处理上受到严格的时间和金额条件限制，会计处理上无论以何种策略会计专业论文计提坏账准备、确认坏账损失，都做到与税务处理上的税前扣除年度一致。
３． “新办法”规定：企业债权投资损失出具资产清偿证明遗产清偿证明，且上述事项超过三年的，或债权投资余额在三百万元的，并对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明追索的，可将该债权投资确资产损失。而在会计处理上，只务人清偿迹象且担保人又无力代偿时，就应计提债权投资减值准备、确认减值损失并计入当年损益，时间或金额的限定条件。
４． “新办法”规定：企业股权投资损失投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等超过三年且完成清算的，应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明清算的理由。对于股权投资，在接受投资企业出现破产或清算迹象时，会计处理上就应当计提股权投资减值准备、确认减值损失并计入当年损益，不受时间条件的限制。

(二)资产损失数额会计处理与税务处理保持一致

会计准则对企业资产损失的会计处理会计人员的专业判断，税收法规对企业资产损失的税务处理真凭实据。的不同，使得企业资产损失的会计处理与税务处理在时间上保持同步，在损失数额确认上也做到一致。情形表现在坏账损失、债权投资损失和股权投资损失的处理上。
会计上按账龄浅析【会计论文】法计提坏账准备时，是应收款项账龄的不同确定不同的计提比例。这就会出现了一笔应收账款确损失不确认损失的情形，且不受单笔数额大小的限制。而“新办法”规定税务上在处理坏账损失时，的是受金额限制的逐笔认定的策略会计专业论文：企业逾期一年应收款项，单笔数额不超过五万不超过企业年度收入总额万分的应收款项，会计上已经损失处理的，坏账损失。计算策略会计专业论文上的不同产生的损失数额也同。会计处理上按余额百分比法、赊销金额百分比法计提坏账准备计提坏账损失，也同样【会计论文】。
同样的，“新办法”对于债权投资损失的认定附加了时间和金额上的限定条件，对股权投资损失的认定也附加了金额上的限定条件。这些限定条件必定会造成企业资产损失在会计核算上与税务处理上出现数额差异。

二、对企业资产损失税前扣除金额如何确定的深思

“新办法”按资产类型将企业资产损失划分为货币资产损失和非货币资产损失。新办法的规定，货币资产损失金额的确定相对简单明了，非货币资产损失金额的确定却探讨之处。

(一)存货损失应考虑流转税因素

“新办法”对不同理由造成的存货损失税前扣除金额的确定作了不同规定：存货盘亏损失，为其盘亏金额扣除责任人赔偿后的余额；存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额；存货被盗损失，为其计税成本扣除保险理赔责任人赔偿后的余额。
从规定中，“新办法”仅从企业所得税税前扣除的角度对存货损失作出了税务处理的规定，即不分正常损耗还是非正常损失均统一的损失金额计算策略会计专业论文，明确增值税一般纳税人存货非正常损失相应的不得抵扣的进项税额论文格式范文计入计税成本之内，也明确增值税一般纳税人因管理不善造成的存货盘亏损失金额论文格式范文相应的进项税额。而增值税税收法规从流转税的角度对存货损失也作出了明确的税务处理规定：将存货损失划分为正常损失和非正常损失。增值税一般纳税人企业生产经营中正常损耗形成的存货损失的进项税额，从销项税额中抵扣；非正常损失的购进货物及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物的进项税额，不得从销项税额中抵扣。


，在 “新办法” 实际执行中，增值税一般纳税人还是增值税法规的规定，将存货因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质而造成的损失的进项税额计入计税成本，计算税前扣除损失的数额；存货正常损耗形成的损失在计算税前扣除数额时，则无需考虑增值税不得抵扣进项税额这一因素。

(二)固定资产损失也应考虑流转税因素

对于固定资产损失税前扣除数额的确定，“新办法”同样了存货损失税前扣除数额确定的策略会计专业论文，考虑增值税不得抵扣的进项税额【会计论文】。
“新办法”规定：固定资产盘亏、丢失损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额；固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额；固定资产被盗损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额。
增值税税收法规的规定，增值税一般纳税人非正常损失的固定资产的进项税额同样不得抵扣。因此，增值税一般纳税人也将固定资产因管理不善造成被盗、丢失、毁损而造成的损失的进项税额计入计税成本，计算税前扣除损失的数额；而固定资产正常报废清理产生的损失在税前扣除计算时，不需考虑增值税不得抵扣的进项税额。

三、对清单申报范围的深思

“新办法”按企业资产损失申报内容和要求的不同，确定了清单申报和专项申报两种申报形式，并规定除了列举的五种清单申报情形之外的其他资产损失均应专项申报方式申报。
“新办法”规定的五种清单申报情形，按损失形成理由分为三大类：类是资产正常经营损失。即，买卖债券、股票、期货、基金金融衍生产品等发生的损失。类是资产正常处置损失。即，公允销售、转让、变卖非货币资产的损失。类是资产正常损耗、报废损失。即，企业各项存货发生的正常损耗；企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失。
要求清单申报的这三类损失具有特点，企业在正常生产经营下形成的正常损失。对于这些正常损失“新办法”也要求企业以清单方式申报，大大加重了会计人员企业所得税汇算清缴的工作量，从税务管理的角度看也无太大的必要性。对于企业生产经营中发生的正常原损耗，会计核算上通常是增加生产成本或调整存货成本处理而论文格式范文财产损失处理的，要求企业在企业所得税汇算清缴时再编制清单申报，工作量大繁杂，是对于那些日常生产经营中正常损耗发生频繁的企业更是如此。
“新办法”要求清单方式申报的资产损失实际上是“老办法”允许企业自行计算扣除的资产损失。这些资产损失之所以由企业自行计算扣除改为清单申报扣除，是为了税务机关建立企业资产损失税前扣除管理台账、纳税档案纳税评估的，以便于税务机关对资产损失金额或经评估后不资产损失税前扣除规定、或存有疑点、异常情况的资产损失及时核查。
，对于企业生产经营中存货正常损耗形成的资产损失、固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失，税务机关完全要求企业报备损耗标准、使用年限确定办法及报废清理办法，对这些标准、办法的合规性审查达到税收管理的目的。倡议税务总局在修订 “新办法”时取消正常损失清单申报规定，恢复“老办法”中企业自行计算抵扣的规定。

四、对只能抵扣退税的深思

对于企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，“新办法”取消了“老办法”予以退税的规定，只允许企业对实际资产损失追补至该项损失发生年度扣除，且除“新办法”规定的特殊理由外，追补确认期限一般不得超过五年。同时，“新办法”规定：损失发生年度多缴的企业所得税税款退税，只能在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，抵扣的，向年度递延抵扣。
对于以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，只能抵税退税的税务处理规定了【会计论文】：企业在５年追补期内抵扣的纳税所得，那么企业资产损失发生年度多缴的企业所得税税款将抵扣或全额抵扣。在情况下，多缴的企业所得税税款因抵扣或全额抵扣又形成一项资产损失，但“新办法”恰恰对这项损失如何税务处理作出规定。
因此，倡议税务总局在修订 “新办法”时，恢复“老办法”中关于以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款予以退税的规定；即使仍然坚持不予退税的税务处理，也应对企业因多缴税款抵扣或全额抵扣形成的损失如何税务处理作出明确规定。
作者单位：天津日报报业集团

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