会计诚信危机爆发根源及其重塑法律对策浅析

当前位置: 大雅查重 - 范文 更新时间:2024-03-07 版权:用户投稿原创标记本站原创
>近年来,会计行业的发展如履薄冰,世界范围内涌现出大量的会计案件。“安然丑闻”的阴影刚刚散去,意大利帕码拉特公司又出现财务不足,包括花旗银行、德意志银行在内的五家银行牵涉其中。接着,世界第三大食品零售商荷兰皇家阿霍尔德公司暴出财务审计丑闻,股民损失惨重。2005年年初,美国保险业霸主美国国际(AIG)和美国通用再保险公司更是暴出史无前例的特大财务丑闻,涉案金额高达17亿美圆。在我国,随着市场监管力度的加强,十余年间积累下来的各种矛盾,弊端和不足相继浮出水面。从活力28到三九制药,从黎明服装到麦科特,“琼民源案”、“红光实业案”,不胜枚举。去年盛大网络的财务状况和诚信不足又因为“诚信不足”,“前景难料”遭到公众质疑,给消费者、投资者和债权人造成巨大经济损失。同样,财政部在抽查国有企业会计报表和进行会计信息审查时发现存在严重的会计信息虚假不足。2001年在对《会计法》执行情况检查中发现,帐外设帐的单位有580个,私设小金库的单位473个;2002年,国家审计署在对16家具有上市公司年度审计资格的会计师事务所进行业务检查时发现有14家出具了23份严重失实的审计报告。以上事例还仅仅是会计行业近况的冰山一角。
一份份虚假帐目的,企业财会报表的严重失实,凸显了上市公司会计诚信不足的严重性,诚信危机已成为世界性严重的社会不足。为什么上市公司会计屡禁不止?CPA的诚信何在?建立全社会的诚信体系,包括会计领域的诚信建设,已经刻不容缓。本文试从法学角度讨论会计诚信不足,浅析浅析诚信危机产生的根源,并提出一些解决办法。人们也期待着注册会计师行业进行一次彻底变革,重建诚信,塑立形象。

一.会计诚信的法学涵义
(一)会计诚信的含义
诚信,就是诚实不欺,恪守信用。在我国儒家中,诚信是被视为治国平天下的条件,它强调人的内在品质,是传统道德观念的核心。在市场经济条件下,诚信又被赋予新的内容,即相关主体在追求自身利益时如何求得与他人利益和社会利益的相对平衡。如果把个人利益看得高于一切,必定导致急功近利,道德缺失。
会计诚信,是社会经济关系的发展到一定阶段的产物,是传统“诚信”理念的发展与延伸。简单地讲,会计诚信表达了会计对社会的一种基本承诺,即客观公正、不偏不倚地把现实经济活动反映出来,忠实地为会计信息使用者服务。“诚”就是忠诚于所承担的会计事业,热诚勤勉地做好会计工作,精益求精,追求卓越;“信”就是讲究信用,树立会计信誉,恪守独立、客观、公正的原则,不屈从和迎合任何压力与不合理要求,不提供虚假会计信息,不以职务之便谋取一己私利,提高会计的公信力。朱熔基在给上海国家会计学院题词中对会计诚信做了最好的诠释:“诚信为本,操守为重,坚持准则,不作假帐”。
(二)会计诚信和诚实信用原则
我国《民法通则》第四条规定,民事活动应当遵循诚实信用原则。最初,诚实信用原则是在商业习惯中形成的商人之间进行交易遵循的准则,作为一种道德而存在,并不具有法律的内涵。随着现代商品经济的发展,法律观念也随之发生了深刻而广泛的变化,诚信原则在法律中的地位逐渐提高。诚信原则从作为私法解释得到运用,到今天已经作为一般条款渗透诸法领域,将法律规范和道德规范合为一体,兼具了法律调节和道德调节的双重功能,被奉为民法中的“帝王条款,君临全法域之基本原则”。
诚信原则要求,任何当事人要对他人和广大消费者诚实不欺,恪守诺言,讲究信用;当事人应依善意的方式行使权利,在获得利益的同时应充分尊重他人的利益和社会利益,不得滥用权利,加害于他人。按照这项原则的要求,民事主体进行民事活动,建立民事法律关系时,必须将有关事项的真实情况如实告知对方,禁止隐瞒和欺骗对方当事人;建立民事法律关系后,双方当事人应当恪守信用,认真履行各自的民事义务;发生损害时,双方当事人都应当及时采取补救措施,避开或减少给对方带来的损失。
就会计而言,它是企业的一种商事行为,我国是民商合一的国家,因此会计人员在职业过程中,应当遵守民法有关诚信原则的规定。虚假财务报告,一般均涉及到违背诚信原则,但在司法实践中要防止滥用诚信原则。如果某一会计行为有具体的法律条款进行规范的话,则应适用该法律条款,而不能绕过该具体条款直接适用诚信原则。只有在具体的民法规定不符使用时,才可适用诚信原则。这就意味着虚假财务报告的受害者不能笼统的以企业会计未遵守诚信原则为由进行抗辩。
违背诚信原则将承担相应的法律后果。例如,我国刑法对虚假财务报告规定了相应的刑事责任,《刑法》第161条规定:“公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告,严重损害股东和他人利益的,对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。”
(三)会计诚信的重要意义
会计诚信是会计与生俱来的品质。加强会计诚信建设是实践社会主义荣辱观和“三个代表”思想的具体体现,同时也是实施以德治国方略的重要保证,更是建设社会主义和谐社会的必定要求。台湾中华诚信所副经理白允宜指出,诚实信用能带来长远持久的经济效益和社会效益,成为取之不尽用之不竭的财富源泉。美国全国信用管理协会纽约分会林均越先生在“中国企业信用风险管理特训班”上说,“市场经济其实就是信用经济,现代商业社会是一个契约社会,诚实和守信是商业的基本要求,是建立和维系现代市场经济的基石。当社会上欺诈盛行之时,诚信成了稀缺资源,而越是稀缺的资源越有价值。”因此,诚信是会计行业的安身立命之本,是会计行业发展的“至上原则”。

二.会计诚信危机爆发的根源
(一)会计信息不对称
所谓“会计信息不对称”是指在相关信息占有方面,经营者相对处于优势地位,所有者相对处于劣势地位的一种现象。尽管世界各国市场经济的发达程度各不相同,但在会计环境中有一个共同的特点,即企业的所有权和经营权一般都是分离的。根据委托理论,企业是一系列契约的结合。契约的参与人一方为资源的所有者,是委托人;另一方为资源的使用者,即企业的经营者或管理者,是受托人或人。委托人将资源的使用权以契约形式转让给受托人或人,契约()关系即告成立。由于所有权与经营权分离,人以企业法定代表人的身份独立自主地对企业资源进行经营活动,人成了企业的“内部人”,而委托人则成了“外部人”。此时会计便处于委托人与人的地位,沟通和维系着这种委托关系。会计的目标就是向委托人报告受托人对资源受托管理责任的履行情况,以满足委托方监管方的基本需要。一般说来,当委托人现实地存在并对会计产生足够影响的时候,总会有一股持之以恒的力量来督促会计履行诚信原则。此时,会计诚信原则的体现就不会出现什么不足。但是,一旦委托人变得远离企业或者根本找不到确定的真正代表,那么会计诚信就失去了动力和压力,从而使得市场交易主体之间,如会计师事务所与上市公司之间、会计师事务所与监管部门之间、注册会计师与客户之间、注册会计师与普通投资者之间,所掌握和了解的信息不对称,这就给失信和欺诈提供了可能。
在我国,在单一公有制的前提下,国有企业财产所有权的主体是国家,即全体人民。但具体到每一个企业,产权主体又不是很具体,人人都有而又人人没有,这样国有企业的产权主体形成了事实上的缺位。(关于会计信息失真的深思及对策 中国科技信息 2005年24期 姜立云)我国大多数上市公司都是由国有企业改制而来的,由于改制不彻底,造成股权结构不合理,国有股“一股独大”的现象严重,而国家这个最大的股东却是“虚位”的。在国有控股的上市公司中,上市公司与控股股东没有真正分开,与控股股东关联交易不规范,使得虚假信息损害了投资者和股东的利益。(关于会计诚信缺失不足的深思 董国红. 石云亮 江苏商论 2005年12期)而董事会成员和经理层人员往往互相兼任,经营者事实上集公司决策权、监督权、管理权于一身,在这种不合理的产权结构下,审计委托人也就是被审计人,决定着对审计者的聘用和付费,审计其实成了自己出钱要别人评价自己还有公之于众,结果可想而知。由此导致的财务、审计信息披露中的所有者和经营者的信息不对称是会计诚信缺失的前提。(责任编辑:上海论文网)>
(二)注册会计师执业环境不规范
1.注册会计师事务所缺少独立地位
事务所本质不独立,这是我国会计师事务所的近况。众所周知,中国的许多会计师事务所是从原来挂靠在各个财政部门中的会计机构脱钩而来的,各种遗留不足导致脱钩迄今为止仍然只停留在形式上。因此,本质不独立,也就使注册会计师失去了安身立命的根本,难免被他人所操纵和利用。股份制的出现,使得所有权与经营权分离,因此需要有一个独立的机构以超然的立场对企业的经营活动进行监督,会计师事务所就是这样一个机构。在会计信息对外披露的过程中,审计的作用至关重要,委托人对于会计信息的判断和使用,很大程度上依赖于注册会计师的意见。尽管审计关系到股东的切身利益,但股东在审计谈判中并没有发言权,与审计人员也没有直接联系。然而,审计人员却需要与企业管理层密切合作,以便对其编制的财务报告进行审计以完成任务。会计师事务所接受委托对上市公司进行审计,审计费用不是广大市场投资者而是由上市公司负担,就不直接对其他投资人负责,就形成了大股东、会计师事务所、公司董事会以及上市公司间一种微妙的利益关系。(利益依附与勾结是影响注册会计师独立性的根源 刘文权. 杨庆功. 煤炭经济研究 2005年02期)
2.审计缺乏独立性
虽然各种做假手段近乎完美,但总会露出一些破绽。如果会计师严格执行了独立审计准则,并按照审计计划实施了必要的审计程序,财务报告中的破绽就会不攻自破。纵观各种会计信息事件,归根结底是利益在起作用。市场经济的真正意义就是通过资源的配置实现利益最大化,但这决不意味以放弃长远利益和职业良心为代价换取短期利益。一方面,审计市场竞争无序使得会计师事务所降低审计收费;另一方面事务所之间存在竞争,为了争夺客户和不得罪客户,事务所不得不以降低审计质量为代价,在会计市场中,会计师事务所客观上成了“食君俸禄,分君忧愁”的对象,每一份审计报告都是上市公司和事务所讨价还价的结果。
再者就是审计业务和会计服务没有分离。依据《注册会计师法》的规定,注册会计师可以承办审计业务,也可以承办会计咨询和服务业务。当同时为一个客户提供这两项服务时,就不可避开的出现利益上的冲突。事实上,同一家会计师事务所在对上市公司既提供咨询又提供审计时,与其说是在审计上市公司,倒不如说事务所是在自己审计自己,中天勤和银广厦就是最好的反面教材。
3.会计师事务所组织机构缺陷
会计诚信危机与会计师事务所组织制度存在缺陷有很大关系。按照中国《注册会计师法》规定,我国注册会计师只准设立有限责任制会计师事务所和合伙制会计师事务所两种形式,即会计师事务所可以按照《公司法》下的有限责任公司发起设立。而国外的专业服务组织的发展实践表明,以融资便利为内在属性的公司与以专业人士倚重个人技能和合作为特点的专业服务机构之间存在本质的区别。我国目前“资合”形态的会计师事务所在内部管理的诸多矛盾阻碍了其健康良性的发展。
首先,两者在开展会计业务方面具有同等资格,所出具的会计报告也具有相同的法律效力,但两者在承担清偿债务的法律责任上却存在极大差别。有限责任制事务所出现执业过错,出资人既不负无限责任,也不承担连带责任,只以出资额为限负有限责任。大多数事务所注册资本仅为30万元,也就是说会计师事务所违规的最高赔偿也就是30万元,而合伙事务所从制度上要求合伙企业必须对投资者和社会公众高度负责,否则会计师事务所要以其全部财产承担赔偿责任。采用有限责任组织形式与广大社会公众对注册会计师行业的心理预期程度存在不可弥合的差距。无论注册会计师和会计师事务所给第三方带来多么大的损失,经济赔偿责任却只限定在固定的范围,在很大程度上削弱了公证职能。所以有限责任制承担的责任明显小于合伙制的无限连带责任,这大大弱化了注册会计师的责任意识和风险意识,在一定程度上造成注册会计师为了在激烈的竞争中能够赢得主动,稳定客户和提高市场占有率而放弃独立审计准则。
其次,公司制提供的有限责任的庇护不利于专业服务人员约束个人职业行为,也不利于执业机构建立个人对执业行为负责的内部制约制度。目前我国会计师事务所约有90%采取有限责任的组织形式,由于最低注册资本仅为30万元,远远不能满足公众特别是资本市场中公众投资人的赔偿诉讼,反而使专业人士逃避了个人责任,不利于保护社会公众的利益,也无助于专业人士提高执业道德和水平。
第三,在公司中有一套法定的管理机构与法定的经营程序,以资合为其特色,其成员是股东,股东以向公司的出资取得其股东的地位。而会计师事务所需要的,主要不是其提供的资金,而是其专业知识与技能。一个人钱再多,如果没有专业知识与技能,对事务所没有意义;公司创造的利润必须按公司法的规定按股分红,这就无法体现个人的知识与技能对创造财富的作用;如果作为股东的会计师出工不出力,在合伙中,其他合伙人可以将其除名,但在公司中就无法做到这一点。总之,像会计师这种行业,采用有限责任公司这种法律形式犹如削足适履,反而损害了它的发展。事实上,不仅会计师事务所,而且律师事务所、医生、建筑设计师等专业性行业都会遇到类似的不足。
第四,合伙制的组织形式并不适合我国的会计师事务所。尽管中国注册会计师协会透露其重点工作之一是要在全行业推进有限责任制事务所向合伙制的转变,但合伙制的组织形式并不适合我国。实施合伙制能够为中国的注册会计师带来一定的利益,但是它并不解决中国注册会计师行业发展的根本不足,更不可能解决中国会计职业发展面临的所有不足。而且,目前在注册会计师行业全面推行合伙制的准备并不充分。要想推行合伙制,首先应着眼于为中国的注册会计师创造一个尽可能顺畅的发展空间,当前要研究的是为有限责任会计师事务所向合伙制过渡创造条件,在“西学中用”中更要考虑到国家的具体情况。我国的个人私有财产的界定、认证制度尚不成熟、制度之间的衔接构成尚未考虑周全,强制推行会造成制度变迁的磨擦成本过高、乃至革新会失败。
(三)注册会计师相关法律责任制度的缺失
1.制度保障不健全。市场经济是法制经济,就是要用强有力的法律条款去规范人们的市场经济行为。由于会计法律法规还不健全,对已有的法律法规执行不严,所以对会计等违法行为的惩治力度不够起到威慑和防范作用。我国的《刑法》和《注册会计师法》中对于注册会计师虽有明确的规定,如《刑法》中有关于组织人员故意提供虚明材料罪,可以判处5年至10年有期徒刑并处罚金,但执行部门对发生违规违法行为的会计师事务所和相关会计人员的惩治力度不够,绝大多数还停留在罚款和停止职业资格的层面上。较少的行政罚款伤不了筋骨,微弱的刑事处罚惊不醒“发财梦”,就拿轰动一时的“琼民源案”来说,如果通过舞弊等非法行为能够狠狠“发一笔横财”,“坐两三年牢房快活后半生,也是值得考虑的买卖。”(蔡文海 中国证券欺诈屡禁不止的理由 信报财经月刊 1999年第11期)
2.法律责任缺乏界定的依据
注册会计师法律责任的界定主要包括以下三方面:一是正确区分会计责任与审计责任。因为被审计单位对财务报告弄虚作假和注册会计师缺乏起码职业关注两者的性质不同,适用的法律条文不同,不可一概而论,必须区分和归属两者的法律责任。既不能把责任完全推给注册会计师及事务所,使其成为“深口袋理论”的牺牲者,也不能把责任全部推给被审计单位,让注册会计师及事务所事不关己高高挂起。二是严格区分承担法律责任的不同性质。注册会计师承担的法律责任从性质上分为违约责任、过失责任和欺诈责任。违约责任是指注册会计师在接受上市公司委托进行查账验证等业务时,因违背双方签订的契约而依法承担的法律责任。过失责任是指注册会计师在审计工作中未行使本来应该作为法律义务加以行使的职责,给他人造成了不应有的损失而承担的法律责任。欺诈责任是指告知不真实的重要事实造成他人损害而承担的法律责任。三是正确区分承担法律责任的不同形式。会计师承担法律责任从形式上分为行政责任、刑事责任和民事责任。行政责任指注册会计师违反国家有关法律、行政法规所应承担的法律责任;刑事责任指注册会计师犯有刑律禁止的行为(如欺诈)而应承担的法律责任;民事责任是指注册会计师及事务所违背法定的民事义务所应承担的法律责任。正确区分应承担的法律责任对法院判决尤为重要,这些法律责任,从理论上似乎很容易分清,也十分明确。然而,在具体案件中错综复杂,相互交叉,不易划清。在诉讼主张和判决中,对注册会计师是承担过失责任还是欺诈责任,行政责任还是刑事、民事责任,是会计责任还是审计责任,很难作出合理的界定。虽然,我国现有的《证券法》、《公司法》、《刑法》以及《注册会计师法》等法规均对此作了规定,但都因缺乏具体操作的法律条文细则和依据而无法界定。(责任编辑:上海论文网)>
(四)民事赔偿机制不健全
1.诉讼中的取证不足
在民事诉讼中,取证难度越大,注册会计师被起诉的可能性越低,承担的法律责任风险就越小。目前,在我国的民事诉讼案件中,仍然是“谁主张,谁举证”。然而,审计过程是非常专业的技术性活动,要求资本市场的普通投资者证明注册会计师履行审计的过程中存在行为不当现象,难度较大。从中国证券市场的近况来看,信息披露很不透明,中小投资者处于严重的信息不对称地位,许多上市公司一手遮天,欺骗中小投资者,而中小投资者却毫不知情,待事情暴露时,中小投资者才突然惊觉自己已经“血本无归”。可见,对信息处在弱势地位的中小投资者来说,要找到足够的证据来起诉公司和注册会计师及事务所很难。即使他们有了用法律维护自身权益的意识,或是法律赋予他们起诉的权利,实践起来也很难。因为,这些上市公司和注册会计师虚构的证据是不公开的,大部分都掌握在被告手中,原告又如何在法庭上通过一一举证来说明被告所承担的法律责任呢?所以在目前我国民事诉讼中“谁主张,谁举证”的法律环境下,诉讼门槛起点太高,作为投资者的原告处于极端被动的地位。
2.赔偿金额难以确定
在民事诉讼赔偿案件中,赔偿责任和赔偿金额是一个十分棘手的不足,难以确定。一是因为涉及的受损人数众多,二是因为缺乏一个可以计量赔偿金额的依据或标准。是按买入价与卖出价的差额计算损失,还是估出一个合理的损失数额,无法律操作依据。根据《民事通则》,除了特别的规定外,侵权人应当赔偿受害人的全部损失。但证券市场情况比较特殊,当上市公司虚构财务信息或注册会计师出具虚假审计报告时,这种过错对投资者的决策会造成多少损失是难以计量的。从理论上讲,这种损失包括三方面,即潜在的损失、未实现的损失和已实现的损失。所谓潜在的损失,指投资者如果没有受到虚假财务报告的影响。而作出正确的投资决策,即不购买公司的股票,而购买了另一公司的股票,可能获得盈利,现在却一无所得。所谓未实现的损失,指投资人由于受虚假报告的影响,以高阶买入股票,一旦上市公司的真实经营情况,股价直线下跌,这时,如果投资者不抛出股票,即在“套牢”的情况下,就会产生一种未实现的损失。所谓已实现的损失,是指上市公司经营失败被后,在股价急剧下跌的情况下,投资者将高价买入的股票抛出,造成的直接损失。目前我国法律对注册会计师的赔偿责任只作了一般规定,对承担民事赔偿责任缺乏进一步的说明,没有对赔偿数额作出明确规定。

三.重塑会计诚信的法律对策
(一)解决会计信息不对称的不足
1.明晰企业产权。产权是诚信的基础,明晰的产权是人们追求长远利益的动力,只有追求长远利益的人才会讲诚信。明晰产权的核心就是明确委托人、管理层和注册会计师之间的权、责、利,为三者提供必要的激励与约束机制,使他们各自为自己的行为承担风险和责任,并获取相应的收益。在市场经济中,谁当股东,谁当债权人,是市场选择的结果。一般来说,最有积极性、最有能力制约企业的投资者选择当股东(委托人),而没有能力也没有兴趣制约企业的投资者选择当债权人。在信息不完全的情况下,由国家来监督企业是一项成本很高而效率很低的活动,从这个意义上来说,国家更适合当债权人。
2.完善公司法人治理结构。在第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议修订通过的新《公司法》(以下简称新公司法)当中,完善了公司法人治理结构方面的规定。完善了股东大会和董事会制度,充实了股东会、董事会召集和议事程序的规定;增加了监事会的职权,完善了监事会会议制度,强化了监事会的作用;设立专门的章节完善上市公司法人治理结构和规范了关联交易行为;对公司董事和高级管理人员对公司的忠实和勤勉义务以及违反义务的责任,作出了更为明确具体的规定。
完善的公司组织机构是公司有效运营的前提,新公司法完善公司法人治理结构体现在:
第一,完善股东会和董事会制度,充实股东会、董事会召集和议事程序的规定;突出董事会集体决策作用,制约董事长专权。并且,简化有限责任公司组织机构,使之与股份有限公司加大区别:第50条对有限责任公司是否设经理不作强制性规定。第38条规定,对于股东会决议事项,股东以书面形式一致表示同意的,可以不召开股东会会议,直接作出决定,并由全体股东在决定文件上签名、盖章。
第二,强化监事职权,完善监事会制度。新法规定,监事会应当包括股东代表和适当比例的公司职工代表,其中职工代表的比例不得低于三分之一。有限责任公司监事会每年度至少召开一次会议,股份有限公司监事会每六个月至少召开一次会议。监事会或不设监事会的公司的监事的职权扩张,必要时,可以聘请会计师事务所等协助其工作,费用由公司承担。
第三,强化董事及高管责任:新法148至153条对公司董事和高级管理人员对公司的忠实和勤勉义务以及违反义务的责任,作出了更为明确具体的规定。
第四,对上市公司组织机构作专门规定,包括:上市公司设立独立董事;设董事会秘书,负责公司股东大会和董事会会议的筹备、文件保管以及公司股东资料的管理,信息披露事务等事宜;限制有关联关系董事的表决权。
(二)加大对注册会计师不诚信的监督处罚力度
根据失信行为造成的危害程度,把证券、金融、保险、国有大型企业等重大领域的审计业务,列为监管工作的重点对象,从一些质量信誉较好的事务所当中定期抽调一些业务骨干,广泛开展同业互查工作,同时应关注事务所和从业人员是否履行诚信义务,逐步将监管工作前移,加强对事前事中的监督管理。监管工作坚持教育与处罚并重,大力提高监管人员素质和壮大监管队伍力量,提高行业监管水平和监管工作对突发事件的应变能力。处罚不能仅仅停留在行政处罚上,对于出具严重失实的审计报告构成犯罪的会计师事务所及其责任人员,应当不折不扣地依法办事,严惩不贷,将责任人员移送司法机关按照司法程序进行审查。只有严格执法,加大处罚力度,才能增加失信行为的成本,彻底转变会计失信行为的成本效益对比,使得坚持诚实信用原则成为注册会计师的理性选择。
同时要以监督做为基础。中国注册会计师协会发布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》规定会计师事务所不得担任审计客户的董事,经理或其他职务,不得从审计客户中谋取审计收费以外的其他经济利益。同时还要求对违反《指导意见》的,各地注册会计师协会应当视情节轻重给予强制培训,谈话提醒,公开谴责,通报批评,限期整改等行业自率性惩戒,情节严重的,提请财政部依照《注册会计师法》,《违反注册会计师法处罚暂行办法》等规定追究其法律责任。还应该建立注册会计师和会计师事务所诚信记录制度,一旦有了不良诚信记录,就会影响其执业活动的开展甚至存活发展。陈毓圭说,推进行业诚信建设,必须建立相应的失信行为和处罚的记录及相关的披露制度,使诚信者受到社会的信任和尊重,失信者声誉扫地,受到市场的惩罚。目前,上海、深圳的注册会计师协会已开始建立行业信用档案,中注协也起草了《行业诚信档案制度建设指导意见》。
(三)规范注册会计师的执业环境
1.新公司法从制度上保障了会计师事务所的独立性。例如,第170条规定:“公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所,依照公司章程的规定,由股东会、股东大会或者董事会决定”。还规定:“公司股东会、股东大会或者董事会就解聘会计师事务所进行表决时,应当允许会计师事务所陈述意见”。这里涉及几个不足,一是公司应该由股东会、股东大会或者董事会来决定聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所。二是会计师事务所依法执行公司年度财务会计报告审计主要是对股东会、股东大会或者董事会负责,形成注册会计师审计的三要素关系:即委托者或所有者委托会计师事务所对受托者或经营者的经营过程和经营结果进行审计。三是公司因为某种理由需要解聘会计师事务所时,新法明确规定在公司股东会、股东大会或者董事会就解聘会计师事务所进行表决时,应当允许会计师事务所陈述意见,保护会计师事务所的合法权益,公司没有正当理由,不得无故解聘会计师事务所。
2.明确会计师事务所的法定业务范围
在新公司法中明文确立了会计师事务所的法定义务。首先,对公司设立时资本验证的规定。按照不同性质的公司在设立时的资本验证分别作出了明确规定。设立有限责任公司,新法第29条规定:“股东缴纳出资后,必须经依法设立的验资机构验资并出具验资证明”。第30条规定:“股东的首次出资经依法设立的验资机构验资后,由全体股东指定的代表或者共同委托的人向公司登记机关报送公司登记申请书、公司章程、验资证明等文件,申请设立登记”。以募集设立方式设立的股份有限公司,新法第90条规定:“发行股份的股款缴足后,必须经依法设立的验资机构验资并出具验资证明”。如果是以发起设立方式设立的股份有限公司,新法第84条规定:“发起人首次交纳出资后,应当选举董事会和监事会,由董事会向公司登记机关报送公司章程、由依法设立的验资机构出具验资证明以及法律、行政法规规定的其他文件,申请设立登记”。 按照规定,无论设立什么样的公司都必须经过依法设立的验资机构验资并出具验资证明,这个依法设立的验资机构就是依法设立的会计师事务所。会计师事务所依法为公司设立进行资本验证并出具的验资报告是公司设立申请登记时必备的法律文件,会计师事务所和签字的注册会计师对所出具的验资报告承担相应的法律责任。其次,对公司持续经营期间年度财务会计报告审计的规定。第165条规定:“公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告,并依法经会计师事务所审计”。会计师事务所依法对公司年度财务会计报告进行审计,按照新法规定,只要是持续经营的公司,每一个会计年度终了时,都必须依法编制财务会计报告,用以反映公司一年的经营成果、流量及财务状况,不能有随意性;只要是持续经营的公司,每一个会计年度所编制的财务会计报告都必须聘请会计师事务所依法进行审计并出具审计报告,以提高公司年度财务会计报告的可信度。(责任编辑:上海论文网)>
3.保持审计的独立性
应该适当提高行业审计收费并规范最低收费标准。这样,不仅减少了行业恶性竞争,使事务所和注册会计师不至于在过低的审计收费的压力下,任意减少审计程序以损害审计质量的方式来降低审计成本。更重要的是,目前对违规的事务所和注册会计师的处罚主要是包括撤销审计资格的行政处罚,由于注册会计师行业实行市场准入制度,适当提高行业审计收费,规范最低收费标准将提高行业“租金”,这将增加事务所和注册会计师违法的机会成本。这相当于间接地增大对注册会计师和事务所的处罚,将有利于增加事务所和注册会计师的独立性,提高其执业的审计质量。
事务所审计业务与咨询业务应当分离。《中国注册会计师职业道德规范指导意见》规定会计师事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计业务。专业的咨询服务和审计业务的分拆,无须引起公众对审计客观独立性的考虑,因此咨询业务将成为会计师事务所新的经济增长点。
4.加快革新会计师事务所组织结构,积极推进有限责任制向合伙制转化
有限责任合伙与普通合伙是英美法系国家根据合伙人承担责任的不同对合伙的一种分类,现已被普遍接受。有限责任合伙由于其综合了多种法律和经济因素如结合了公司的有限责任和合伙纳税上的优势、灵活的经营方式等,极大地推动了西方国家经济的发展,特别是在专业性较强的服务领域。在国外,有限责任合伙制是专业服务组织的最佳模式。有限责任合伙的有限责任区别于普通合伙的无限连带责任,其灵活的管理经营方式和优惠的税收待遇也区别于公司,成为专业服务组织的最佳选择。我国关于这方面的法律规定尚属空白。随着我国加入WTO,我国市场经济与世界经济接轨已是大势所趋,为了适应市场经济这一需要,立法者积极完善我国的法律体系,为维护市场经济的有序发展提供有效的法律保障。因此,我国急需建立有限责任合伙法律制度,以满足市场发展的需要。
(1)设立有限责任合伙制会计师事务所是现实的需要。我国的第三产业与发达国家相比,还有相当大的差距。按照我国的入世承诺,第三产业将逐步对外开放。大量的外国第三产业,包括会计师事务所、律师事务所会越来越多地进入国内市场,直接与我国的第三产业经营者“同场竞技”。而外国竞争者由于有限责任合伙制度提供的保护,使他们不再有后顾之忧,我们自己的经营者却由于制度设计上的不足,与外国竞争者相比人为地处于不利的地位。
(2)设立有限责任合伙制会计师事务所有助于事务所的存续和发展。有限责任合伙制度可以使合伙企业具有更大的稳定性,也有利于合伙企业的规模化经营,提高企业的效率,这对于社会也会带来利益。有限责任合伙制也为规模较大的会计师事务所提供了制度上的保障。如前文所述,有限责任合伙具有比普通合伙更强的稳定性,有限责任合伙人的退伙或去世并不会导致有限责任合伙的解散。
(3)设立有限责任合伙,体现了私法领域的意思自治原则。意思自治既是私法的基本原则,也是市场经济的基本原则。有限责任合伙企业的设立既满足了专业人士的愿望,又与社会经济的需要相适应。有限责任合伙制事务所极大地减轻了会计师事务所合伙人的后顾之忧。他们不再需要担心由于他无法制约的理由而蒙受莫须有的风险,维护了社会的公平正义。
(4)设立有限责任合伙可以填补法律的空白。如前文所述,外国立法中包含了有关有限责任合伙的规定,而我国立法在这方面仍然存在着空白。在加入世贸组织后,相应法律与国际社会的一般规则接轨便显得尤为重要,同时,也可与国际通行规则接轨,以避开国际私法上的法律冲突。
但是尽管客观需要已经存在,但在目前我国的条件尚需完善。法律上的不允许和注册会计师承担风险和收入水平的不匹配是制约有限合伙制会计师事务所成立和发展的两大因素。因此,通过立法来确认有限合伙的合法性和大幅度提高注册会计师的收入水平是急需解决的不足。可喜的是,备受关注的合伙企业法修订草案于4月25日正式提请十届全国人大常委会第二十一次会议审议。和现行法律规定相比,草案实现了三大突破:增加有限合伙制度、有限责任合伙制度,明确法人可以参与合伙。因此,有限责任合伙制的会计师事务所在我国出现指日可待。
(四)明确我国注册会计师法律责任的界定依据和机构
首先,在界定注册会计师是否承担法律责任时,应依据《注册会计师法》和《独立审计准则》。因为《独立审计准则》是为了规范注册会计师的执业行为,提高注册会计师的职业质量,维护社会公众利益,保护投资者和其他利害关系人而制定的一套行业标准。它是由国家财政部发布的,具有相当高的权威性和效力。如果说注册会计师在执业过程中严格遵循了独立审计准则的要求,仅仅因审计结论在客观上与实际不符,就被判定为虚假、不真实,需要承担法律责任的话,显然有失公正。因为注册会计师审计是建立在上市公司诚实信用,没有串通舞弊的基础上的。如果被审计的上市公司的管理当局串通舞弊,捉供的是虚假的会计信息,那么即使注册会计师完全遵循了职业标准,提持了职业应有的谨慎,有时也无能或无力察觉被审计单位的欺骗行为,也会出具与实际情况相背离的审计报告,这种责任应判为会计责任而非审计责任,由此产生的法律后果应由被审计的上市公司来承担,反之,注册会计师未按照《独立审计准则》的要求执行审计,出具不实在报告,应承担相应的法律责任。现在的不足是法律界不承认《独立审计准则》具有法律效力,因此,根据注册会计师审计的特殊性,应当从法律制度上对独立准则的效力予以保证。同时,在明确注册会计师应承担法律的前提下,还应在法律条文中,进一步明确注册会计师的一般过失责任、重大过失责任、欺诈责任,为法院对其判决提供依据。
其次,成立注册会计师法律责任的鉴定委员会。目前我国注册会计师行政处罚的裁定和实施权归属于省级以上人民政府的财政部门,民事制裁和刑事制裁的裁定和实施权归属于人民法院。民事责任及刑事责任是注册会计师法律责任的重要方式,法院无疑是最终的裁判机构。当涉及的诉讼案件专业性很强,技术复杂程度很高时,法院将难以独立对案件作出合理界定。如何来界定会计信息的产生是故意还是过失,对提供虚假会计信息人员的量刑是非常重要的。前者不仅要承担民事赔偿责任,而且要承担刑事责任;而后者要依据过失的大小确定不同的民事责任。因此,中国注册会计师协会应成立专家鉴定委员会,作为注册会计师法律责任界定的权威机构,该机构出具的鉴定报告应同法医鉴定等司法鉴定报告一样,成为庭审的有力证据。
第三,明确注册会计师法律责任的认定程序。倡议采取以下程序来处理对注册会计师的指控或诉讼:委托人或第三者直接向司法部门起诉,司法部门在遇到复杂案件时,应征询专家鉴定委员会的意见,以确定责任人应承担的民事责任或刑事责任。相关的行政责任由财政部门来确定。其他部门如审计署、稽查特派员总署、证监会等检查发现注册会计师违反法规的行为后,根据其行为的性质,移交财政部门或司法机关作相应处理。
最后,注册会计师法律责任意识会自行增强。过去我国注册会计师的法律责任意识不强,是因为法律责任的风险尚未充分暴露出来。“验资爆炸”尽管曾经喧嚣一时,相对于现在发生的审计失误所引起的法律后果而言,只是小巫见大巫。审计失误将是真正意义上的诉讼爆炸。即使享受着“有限责任”的庇护,中国的注册会计师也能够感觉到巨大的法律责任风险。一桩虚假陈述案的民事索赔就足以令会计事务所覆灭,审计琼民源的中华会计师事务所、审计银广夏的中天勤会计师事务所、审计安然公司的安达信先后“消失”,就是最明显的案例。而且事业发展的中断,职业信誉的损害,对任何一个注册会计师来说都是沉重的打击。注册会计师正在面对前所未有法律风险,其法律责任也正在增强。
(五)建立民事责任赔偿机制 
1.确立民事在先原则。在新公司法中第二百一十五条规定,公司违反本法规定,应当承担民事赔偿责任和缴纳罚款、罚金的,其财产不足以支付时,应先承担民事赔偿责任。
2.明确诉讼的主体。针对中小投资者由于在自身经济实力、诉讼成本以及信息收集等方面存在劣势,法律应允许采用集团诉讼和诉讼的形式。因为合理的集合组织以及选举合适的代表或机构进行诉讼,是投资者在状告上市公司和会计师事务所过程中最关键的一步。只有集合分散的力量进行集团诉讼,在诉讼中才不至于处于劣势。
3.实行举证倒置的原则。我国到目前为止的法律制度中,关于举证责任仍然是“谁主张,谁举证”。如果将这一原则应用于对注册会计师过失行为的诉讼,其诉讼门槛太高。美国1933年的《证券法》,在证券纠纷的民事诉讼中,明确指出了举证倒置的原则,即作为原告的投资者不需要证明其依赖了财务报告或者审计人员是否存在失职舞弊行为,而只需证明经过审计的财务报告会有重大错误或遗漏,而将举证归咎于被告注册会计师或上市公司一方。注册会计师必须自己证明其在审计过程中已经执行了恰当的审计程序和足够的关注,或者投资者的损失不是由误导性的财务报告因素造成的。这种举证倒置原则,大大保护了信息不对称环境下中小投资者的合法权益,增加了上市公司的成本和注册会计师审计舞弊成本及诉讼成本。在新《公司法》第二百零八条中,明确了会计师事务所的赔偿责任的原则,即承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实,给公司债权人造成损失的,除能够证明自己没有过错的以外,在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。(责任编辑:上海论文网)>

四.结语
注册会计师的"诚信"不足是当今社会的焦点,引发这一不足的理由不能简单地归结于注册会计师本身所出具的审计报告不实。市场总会存在道德与利益碰撞,道德因利益而多元化。有利益冲突就有失信现象。吴敬琏说中国的股市是庄家的股市,投资者只要股价上升,不管信息披露的真实性,没有真实信息的需求,那么如何有供给?面对如此境遇,注册会计师要么离开,要么投降?中国目前的环境会产生"劣币驱逐良币"的可能。注册会计师行业的诚信危机是社会诚信缺失的一部分,引发注册会计师失信的理由有许多方面,文章只是从法律的角度加以浅析浅析和评价。
中国注册会计师的诚信不足,正受到前所未有的广泛关注。重建注册会计师的诚信需要全社会的共同努力,法律制裁同道德教育相结合才能达到最好的效果。正如赫尔南多.索拉所说:“当大多数人遵守法律的时候,政府就能有效的执行法律,但是当破坏法律的现象大规模出现时,法律的执行越来越没有效力。”所以,诚信建设贵在从自我做起。生于忧患,死于安乐,在会计诚信危机的背后,注册会计师难辞其咎,但这更应该成为全社会共同的责任。
诚信危机是一个复杂的社会现象,要从根本上转变是一项长期的“系统工程”。财政部已经积极开展诚信教育,并将其作为会计管理的重要目标;证监会也正着手建立健全相关市场主体的诚信责问机制;会计学界也就会计诚信不足展开了热烈讨论。在二十一世纪新的环境和新的形势下,知识经济时代赋予会计业和会计师崇高的使命。响应时代的要求,推进会计业的革新发展,维护投资者和社会公众的利益,重塑注册会计师行业的诚信形象,是每一个注册会计师的历史责任。我们欣喜的看到,一批代表崭新形象的会计师们站立在时代的船头,“我们不做假帐”的口号掷地有声。我们有理由相信,只要真正把这些响亮的回答付诸实践,社会各方又为这种实践创造良好的环境,中国注册会计师行业的春天将很快来临。
“人而无信,不知其可”,说的是诚信之重要。In this sense, we own should by point and face, not only for the accounting industry's "the good faith for this" provide powerful support, http://www.328tibet.cn/cpalw/also want to advocate for the whole society to strengthen the honesty education, establishing a sound credit system, the contribution of our own a force, this is our obligatory duty.
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