试析建筑安装企业规范兼营行为税收业务方法

税法上所说的兼营行为或称兼营活动，既存在属于增值税征收范围的销售货物或提供应税劳务行为，又存在不属于增值税征收范围的提供的非应税劳务行为。按照相关税法的规定，纳税人兼营应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税，对非应税劳务的销售额（即营业额）按照适用税率征收营业税，如果不能分别核算或不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，其非应税劳务与货物或应税劳务一并征收增值税，其销售额为货物或应税劳务与非应税劳务销售额的合计。一、建筑安装企业兼营行为税收业务的有关法律规定2002年，国家税务总局发布了《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发2002-117号)。《通知》明确规定了纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收增值税、营业税划分问题。纳税人以签订建筑工程施工总承包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮及其他工程作业，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、装饰、修缮及其他工程作业，下同），并同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入的（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：（1）必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；（2）签订建设工程施工总包或分包合同中单独批准注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上两个条件的，对纳税人取得全部收入征收增值税，不征收营业税。以上所称的建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务收入为准。纳税人通过签订建设工程施工合同销售自产货物，提供应税劳务的同时建筑业劳务分包或转包给其他单位或个人的，对其销售货物和提供劳务的增值税劳务征收增值税。同时，签订建设工程施工总包合同的单位和个人，应扣缴提供建筑业劳务的单位和个人取得建筑业劳务收入的营业税。通过上述分析可见，国家从法律层面逐步完善了纳税人具有兼营行为税务处理的规定和方法。而且对于建筑安装经营活动中具有兼营行为。税务处理的要求更加具体明确，为建筑安装企业在经营活动中具有兼营行为的税务处理提供了法律依据。二、建筑安装企业规范兼营行为税收业务的会计处理建筑安装企业经营活动中的兼营行为的税务处理，应该把握以下两点：（1）在签订建设工程施工总包或分包合同中，必须单独注明建筑业劳务收入的价款；（2）能分别核算或准确核算自产货物或提供增值税应税劳务销售额和提供营业税建筑业务劳务收入的营业额。建筑安装企业的生产经营活动、经营方式具有特殊性，其主要特点体现在以下几个方面：（1）所建造的产品体积大，而且产品固定；（2）建造的产品周期长、价值高；（3）建造地点不固定，施工流动性强；（4）企业在建造成产品前与产品需求方签订建造合同；（5）有专门的会计核算方法和要求，即《企业会计准则第15号——建造合同》。由于建造安装企业的特点决定了会计核算的特殊性。不同于其他企业，有专门适合建筑安装企业的会计准则。《建造合同》关于会计核算对象准则中的规定是，以单项工程签订的合同为会计核算对象。如果合同符合分立的条件的，可按分立后的单项合同进行会计处理；如果符合合同合并条件的，可按合并后的合同进行会计处理。也就是说，会计核算对象是以合同为基础，确认合同收入、合同成本费用、计量等会计处理。这是从会计制度角度考虑的，而税务处理是从税法角度来考虑的，当税务处理和会计处理发生抵触或矛盾时，要按税务处理要求执行。比如，2002—117号文件中规定，签订建筑工程施工合同总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款，是在合同中能够注明建筑业劳务价款的，就可以将其增值税业务和营业税业务分开处理，并没有其他的要求。在经济生活中，企业如何把税收与会计两者有机地结合起来。做好税收的筹划显得越来越重要。处理得当，会给企业带来经济效益；如果处理不当，会给企业带来很大的税收风险和经济损失，尤其是存在兼营行为的企业。笔者认为，存在兼营行为的建筑安装企业应从以下几个方面考虑：（1）树立正确的纳税意识，加强税收业务的学习和培训，掌握税收方面的法律、法规，提高税收业务能力和技巧；（2）为企业在签定合同的过程中明确划分提供征收增值税，应税劳务和提供营业税的建筑业劳务价款提供保障。建筑安装企业的工程施工合同通常由经营预算部门签定，有法律部门或律师参与，很少有财务人员参与。税收筹划人员在签订合同的环节很少参与。如果建筑安装企业经营活动存在兼营行为，企业必须设必要的程序，安排税收筹划人员一同参与建设工程施工合同的签订，保证在签订合同中明确有关提供增值税应税劳务和提供营业税建筑业价款的数额，为建立会计核算对象和增值税应税劳务的核算提供前提条件，避免将合同全部价款都按增值税征收的风险，实际工作曾有过这方面的教训。在财务部门内部，应设置专门岗位专门核算提供增值税销售自产货物和应税劳务的核算，为增值税与营业税业务分别核算、准确核算提供保障。因此，应明确本岗位的工作内容及业务流程：（1）根据签定工程施工合同中应提供增值税的自产货物和应税劳务收入确定会计核算对象；（2）根据增值税专用和收款凭证及有关原始凭证做会计处理；（3）根据完工程度确认合同收入、合同成本费用，并开具增值税专用，工程款的收取；（4）负责增值税的核算业务，包括应缴增值税的明细核算、增值税对外报表和披露；（5）建立必要的台账和辅助账，作为工程项目核算和应缴增值税核算的补充。三、小结总之，笔者认为，建筑安装企业按照上述做法处理兼营行为的税收业务，就能规范核算提供增值税货物或应税劳务和提供营业税建筑业劳务价款的业务，就能够把会计业务和税收业务有机地结合起来，充分发挥税收筹划的积极作用，促进企业增加经济效益，防范税收风险。