估价入账资产财税差异浅析

当前位置: 大雅查重 - 范文 更新时间:2024-01-23 版权:用户投稿原创标记本站原创
资产估价入账是企业常有的财会处理。现行《企业会计准则》和税法分别对存货、固定资产的估价作了规范。从会计角度,其主要目的是解决账实不符不足,如实反映账务状况和经营成果;从税法角度,涉及纳税调整事项,应正确计算应税所得额和应纳税额。本文通过比较会计和税法的规定,对资产估价处理策略的差异作简要浅析浅析。
会计准则对估价资产初始计量和后续计量的规定
《企业会计准则——应用指南》对存货估价入账规定是,对于尚未收到账单,但货物已验收入库的,应在月份终了估价入账,待下月初再用红字予以冲回。
已达到预定可使用状态但尚未竣工决算的固定资产,应当按照估计的价值确定其成本,并计提折旧;待竣工决算后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整已计提折旧。
税法规定
国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收不足的通知》(国税函[2010]79号)第五条规定,企业固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清未取得全额的,可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧,待取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。
根据国家税务总局《关于企业所得税若干不足的公告》(国家税务总局2011年34号公告,以下简称“34号公告”)规定,企业当年度实际发生的相关成本、费用,由于客观理由未能及时取得该成本、费用的有效凭证,企业在预缴季度所得税时,可暂按账面价值发生额进行核算;但在汇算清缴时,应补充提供该成本、费用的有效凭证。该公告对存货、固定资产由于估价涉及成本、费用税前扣除作了规定。
财税差异
通过比较,存货、固定资产的会计与税收政策主要有以下区别:

1.对取得合法票据的时间规定不同。

会计准则对估价入账存货,何时取得未作硬性规定。34号公告规定其估价入账并已结转成本、费用的存货,应在汇缴期内取得合法票据。如果未在汇缴期内取得,应作纳税调增,待以后年度取得时,再纳税调减。但34号公告未规定估价金额与金额之间的差异是否调整及调整所属期。根据国家税务总局《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)精神,企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时,财务、会计处理办法与税法规定不一致的,应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定未明确的,在没有明确规定之前,暂按会计规定。在实务中,对于估价金额与金额之间的差异数,通常计入实际取得的年度,在“主营业务成本”(或其他业务成本)中核算。
例1:甲公司2011年12月购进A材料1000件,不含税单价2000元,年末未取得,已估价入账。假设当期全部生产领用,且生产的库存商品已全部结转成本。2012年4月取得供应商1000件,单价为2010元。2012年4月末“A材料”明细账中结存数量栏为0、结存金额为1000×(2010-2000)=10000(元)。由于在汇缴期内取得,不需纳税调整。4月末应作调整分录,即借记“主营业务成本”10000元,贷记“原材料”10000元,不需要通过“以前年度损益调整”科目反映调整2011年“主营业务成本”项目金额。

2.对固定资产后续计量要求不同。

按《企业会计准则——会计估计变更》规定,固定资产折旧的调整属于会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。对会计估计变更应当采用未来适用法处理。在会计估计变更当期及以后期间,采用新的会计估计,不转变以前期间的会计估计,也不调整以前期间的报告结果。
国税函[2010]79号文件和34号公告对固定资产估价计提折旧有不同的规定。前者规定对估价计提折旧与实际到票计提折旧之间的差额,应纳税调整,且应在12月内进行;后者要求应在汇缴期内取得,但对差额是否调整未明确。
对于企业估价固定资产,在汇算清缴期内取得涉及调整折旧,比较容易做到。但如果折旧调整跨两个不同的汇缴年度,则存在退税或补税不足,实务操作中相对比较麻烦。
例2:甲公司以出包方式建造一幢管理办公大楼,2011年9月已达到预定可使用状态,其工程预算造价2000万元。因施工方暂未提供工程决算报告,按2000万元估价入账。2012年4月,施工方提供竣工决算报告,其实际造价2200万元,双方均确认,施工方已开具。假设会计与税法规定的使用寿命均为20年,残值率为0.2011年按估价金额计提折旧=2000÷20×3÷12=25(万元),按金额应计提折旧=2200÷20×3÷12=27.5(万元)。其差额为27.5-25=2.5(万元)。按国税函[2010]79号文件规定,应在2011年度企业所得税申报表附表九“资产折旧、摊销纳税调整明细表”中反映调减金额2.5万元。但按会计准则规定,不需要作调整分录。
假设甲企业取得工程竣工决算报告及时间在2012年8月。因2011年汇缴时未调整折旧额,如果按国税函[2010]79号文件规定,企业需向税务机关申请2011年退税款。假设所得税税率为25%,应退税额为25000×25%=6250(元)。
实务中,为减少税务机关的执法成本和纳税人的遵从成本,按新法优于旧法的原则,34号公告具有操作性。对固定资产折旧差异金额不作为以前年度的纳税调整事项,除非发生会计差错。这样使会计与税法规定保持一致,均采用未来适用法。如上述甲企业2012年应计提折旧额(22000000-250000)÷(20×12-3)×12=110126

5.82(元)。

实务中应注意的几个不足
1.应真实反映估价入账资产。有的企业为了人为调节利润,往往先结转成本,再用倒轧法来估价存货。这样做违背了会计信息质量可靠性原则。由于毛利率是所得税纳税评估中的主要指标,通过对比浅析浅析毛利率的异常,容易发现不足,也是税收检查中的高风险领域。因此,企业应实事求是地反映估价资产,不能人为调节成本。
2.估价入账资产的资料应翔实。企业应提供与估价存货相关的资料,如购销合同、存货验收入库单、供货单位的送货通知以及企业出具给供应商的收货证明等。财会部门除了设置二级明细账外,还应按供应单位设置明细账,以方便对账。
3.尽可能在汇缴期内取得合法票据。企业在日常会计核算中,应按照会计准则的规定,做好存货与固定资产的估价入账,在年度终了应及时督促采购、基建部门,与供货商、施工单位抓紧时间,开具进行结算。
4.保持与供应商的沟通。估价存货是动态的,一般在以后期间陆续取得。企业在与供应单位结算时,有时会集中开具,使存货估价明细与无法一一对应。出现这种情况,容易引起税务机关、税务师事务所与企业之间的争议。为避开此类不足,倡议企业与供应单位协商,对估价的存货应单独开具,使前期估价存货的数量、规格、批次型号与开具及清单保持一致。