谈中小企业所得税会计政策选择理由探讨
本站原创 内容提要： 中小企业所得税会计政策选择动机不同于上市公司，其会计信息的使用范围相对较窄，政府税务部门通常是中小企业会计信息的主要使用者， 因此，中小企业应尽可能选择符合企业所得税法要求的会计政策。为降低中小企业的税法遵从成本，我国应在现行会计准则框架下，制定尽可能靠近企业所得税法的中小企业会计准则。
关键词：所得税法；会计准则；会计政策
一、引 言企业所得税法与会计准则是经济领域中两个密切关联的规范体系。随着2006年2月CAS18《所得税》准则的颁布，以及2008年1月修订后的《企业所得税法》的实施，会税分离模式在我国正式确立。这一模式的确立，既是市场经济发展的必定要求，也是会计国际趋同的大势所趋，但在具体实施过程中，却存在诸多有待明确的不足，譬如在面对税法的刚性要求和会计准则的原则性要求时，不同类型的企业会做出不同的选择。中小企业为避开税收检查带来的不必要的麻烦，通常会依照税法进行会计处理，而对上市公司来说，依照企业会计准则提供满足相关各方需要的高质量的会计信息则是其首要职责，若强求中小企业执行与上市公司相同或类似的所得税会计政策，非但不能提高其会计信息质量，甚至可能导致其税法遵从成本大幅提高。因此，对中小企业所得税会计政策选择动机进行浅析浅析，并通过实地调查了解中小企业所得税会计政策选择的近况，对完善我国所得税会计准则，并指导企业选择适当的所得税会计政策有着极为重要的现实意义。
二、国内外研究近况所得税会计政策选择是会计政策选择的重要内容之一。
其内容主要涉及两个方面：一是在确定所得税费用时，应采用应付税款法还是采用纳税影响法。二是在纳税影响法既定的前提下，企业到底倾向于选择不产生会计收益一应税收益之差异(以下简称会税差异)的会计策略，还是选择有可能产生会税差异的会计策略；是选择缩小会税差异的会计策略，还是选择有可能导致会税差异扩大的会计策略。
自1967年美国会计原则委员会(APB)颁布的《所得税会计处理》将纳税影响法作为所得税会计处理的基本策略之后，国外对于应付税款法与纳税影响法的比较研究已较为少见。但在我国，许多研究者仍将其作为所得税会计政策选择的重要不足，如盖地等发现，2004年我国上市公司中采用应付税款法的公司高达97％。吕敏、曾福全认为，应付税款法与纳税影响法的核算结果差异不大，这是企业普遍选择简单的应付税款法，而不采用复杂的纳税影响法的主要理由。周建龙在浅析浅析了A、B股上市公司2000年的数据后发现，在328家上市公司中，超过90％ 的公司采用应付税款法，并认为应付税款法的大量采用降低了会计信息的决策有用性。
目前，国外关于所得税会计政策选择的研究主要集中于会税差异变化及其成因浅析浅析方面。
Manzon& Plesko、Desai等研究发现，不论获取数据的途径如何，几乎所有的相关研究都得出这样一个结论：在美国，会税差异在整个9O年代呈增长趋势。至于差异形成的理由，Johnson&Dhaliwal；；Shackefold&Shevlin；Mills&Newberry等发现，所得税费用与利润目标的权衡对企业所得税会计政策的选择有重要影响。Erickson，Hanlon and Maydew以美国证监会认定的1996年至2002年有财务欺诈行为的27家公司为样本进行浅析浅析，发现很多公司愿意以12美分的代价换取1美元的虚增利润。Manzon&Plesko利用1988．1998年的公开数据考察了会税差异的大小及其成因，发现制度和经济因素，以及公司规模等制约变量能够解释会税差异的69％，此外，公司的避税行为可能是造成差异的重要理由之一。
的研究发现，近2O年美国公司会税差异的形成与折旧策略的选择、境外收益的披露，尤其是雇员补偿本质的变化等因素有关，并认为，20世纪90年代末会税差异的扩大由于避税行为的增加而变得更加显着了。此外，盈余管理行为也在一定程度上揭示了这一差异的扩大。除以上研究外，国外许多学者还从单一会计政策选择的角度研究所得税会计政策选择不足，如Hagerman和Zmijewski研究了固定资产折旧应采用平均折旧法还是加速折旧法的不足；Bowan，和Lacey研究了利息费用到底应予费用化还是资本化的选择不足；Daley和Vieland研究了R&D费用应予资本化还是费用化的选择不足等。
国内学者对于会税差异的成因浅析浅析大多以直接列举法为主。近年来，实证研究方面的文献不断涌现，如戴德明、姚淑瑜对影响会税差异的主要诱因，如固定资产折旧、投资收益计量、坏账准备计提等进行了回归浅析浅析，发现制度因素是造成会税差异的主要理由；叶康涛发现，上市公司管理幅度越大，会税差异也就越大；钱春杰等发现，会税差异与审计费用显着正相关，且与“不清洁”审计意见显着正相关；刘斌等 发现，政治成本、收益波动程度与纳税影响法的采用正相关，簿记成本与纳税影响法的采用负相关。现有研究文献尽管对会税差异产生的理由作了较好的解释，但仍存在以下不足： (1)采用数理统计策略进行一般性实证研究的文献较多，而基于行为动机视角的实地调查研究较少；未能对中小企业所得税会计政策选择中的特殊不足进行研究；(3)较少从不同会计政策选择对会计信息质量影响的角度进行研究。
三、中小企业所得税会计政策选择动机浅析浅析西方实证会计研究者认为，企业管理者在会计政策选择中有强烈的利益倾向。因此，弄清会计政策的选择动机，对浅析浅析会税差异的形成及消除有着极为重要的意义。对中小企业来说，其所得税会计政策选择的动机主要体现在以下几方面：
股东利益动机。追求企业价值最大化是企业财务管理的基本目标，因而也是企业会计政策选择的目标。企业价值通常表现为企业股票价值之和，为了提高股价，企业通常会选择能导致每股收益较高并稳定增长的会计政策。但对中小非上市企业来说，其价值无法通过股票总市值加以体现，因此，企业价值最大化往往直接体现为股东财富最大化。在会税分离模式下，选用降低当期报告利润的做法，虽不会降低所得税支出，但却有可能导致当期员工薪酬的下降，以及股利分配的减少；选用提高当期报告利润的做法，虽然有可能增加当期员工薪酬及股利分配额，但却提高了潜在投资人、企业员工、债权人、供应商及客户对企业的信任度，从而带来企业创收能力提高或信用成本下降等益处。因此，股东财富最大化往往是企业信誉、股利支出，薪酬支出、融资成本及财务风险等多种冲突的博弈与均衡。作为企业的最高决策者和财富的最终享有者，企业所有者必须在对多种因素进行权衡后才能做出最为有利的选择。
经理者利益动机 经营者往往通过企业报告利润的提高得到以下利益：(1)获得较高的薪酬；(2)得到较快的职务提升；(3)在企业经营不善时能保住自己的职位；获得下属员工的支持。希利(Healyf4 )在题为“红利计划对会计决策的影响～ 文中通过实证研究证实：当公司有红利计划时，经理更有可能最大化当期报告利润。德安吉洛与斯金纳通过实证研究得出结论：当企业的主要经营者面临更迭时，业绩平庸的经营者最有可能选择能提高其当期业绩或能将责任推给前任的会计政策。当然，在现实生活中，企业经营者通常会根据企业的奖励计划和任职年限选择对自己最有利的所得税会计政策。
政治动机。为了改善公司的社会形象，避开树大招风，许多中小企业倾向于选择降低其报告利润的做法，以减少社会公众或政府对企业的关注度，避开承担较多的社会责任。在正常情况下，如果企业盈利水平较高，且较多地采取与企业所得税法要求不一致的会计处理策略，通常会招致较为严厉的税收检查及税收罚款，从而提高企业的税法遵从成本。此外，过高的盈利水平往往会给企业带来较多的社会责任，如承担相对较多的社会公益支出和各项政府摊派等。
经营动机。在企业需要扩大规模或其他理由导致流量不足的情况下，企业更倾向于通过降低当期报告利润来减少相关的流出。由于在实际计算企业所得税时必须依据所得税法的规定进行调整，降低企业报告利润的做法，虽不能降低企业的所得税支出，但却会降低诸如股利支出、员工薪酬支出，以及各种费用支出等，从而减少企业的流出。
融资动机。企业在向债权人举债时，债务契约中往往会包括防止公司经理侵害债权人利益的契约条款，如不得过分分派股利、额外借贷、保持营运资本或股东权益不得低于一定水平，以及发行其他可能稀释债权人利益的债券等。
实证研究表明，违反债务契约将带来较高的经营成本，为此，对于一些陷入债务困境的公司有可能选择增加企业报告利润的会计政策。此外，为了取得银行的信任，争取更多的贷款，企业通常会选择多确认资产额并增加报告利润的会计政策，以实现降低资产负债率，从而达到粉饰企业财务状况的目的。
四、中小企业所得税会计政策选择调查浅析浅析当企业在面对一项具有会计政策选择空间的交易或事项时，可能会作出如下选择： (1)完全按照所得税法的要求进行会计处理，以避开税务检查带来的成本和风险；在税法不明确或模棱两可的情况下，尽可能按会计准则的要求进行会计处理；(3)以全面提高会计信息质量为首要目标，完全依照会计准则的要求进行会计处理。在最后一种情况下，通常会产生会税差异。对此笔者设计了几个企业常见的有可能导致会税差异形成的会计政策选择不足，并采用调查问卷的形式在广东省范围内对一批非上市中小企业进行了调查。
调查问卷的设计主要基于以下设定：(1)所调查的不足均为当前条件下企业面临的可选择的，进而有可能形成会税差异的会计处理不足；(2)样本企业均为当年需要接受税收检查的企业；(3)为排除波动形成的干扰，本项调查选择了金融资产及房地产均单边上扬的2009年为被考察期间；(4)为了分类考察被调查企业所得税会计政策选择动机，本项调查将被调查企业分为国有控股企业、外商投资企业、个体私营企业及其他公司制企业等四种类型；本项调查所列举的业务尽管属于企业常见业务，但并非所有企业在当年都有此类业务发生，如投资性房地产业务或股票投资业务等，为使数据具有可比性，本文设置“有此类业务的企业数”一栏作为比较的基数。
国有控股企业更愿意选用有利于提高当期报告利润的会计政策。从表1可以看出，选用以公允价值对投资陛房地产进行后续计量的企业共有2家，全部为国有控股企业；选择以公允价值计量交易性金融资产的企业共36家，其中，国有控股企业24家；选择将无形资产确认为“使用寿命不确定的无形资产”的企业共4家，全部为国有控股企业。显然，在房地产和股票持续高涨的2009年，这样的选择会导致企业报告利润的提高。
外商投资企业及个体私有企业更倾向于选用能降低当期报告利润的会计政策。从表1可以看出，选用力口速折旧法或“计提资产减值准备”的企业大多为外商投资企业和个体私营企业。选用降低当期利润的会计策略显然不是出于避税动机，因为通过应纳税所得额调整，企业实际缴纳的税额必须符合所得税法的规定，因此，此类企业所看重的必定是降低当期报告利润给企业所带来其他好处，如降低员工的薪酬预期或减少社会公众对企业社会责任的预期等。此外，有8家外商投资企业选择将投资期限不明确的投资确认为可供出售的金融资产，表明此类企业看重的是所得税会计政策选择所带来的实际效果，如通过权益的增加改善企业当期财务结构等。
大多数中小企业尽可能按照所得税法而非会计准则的规定进行会计处理。调查发现，有很多企业的坏账损失水平都远远超过O．5％ 的税法列支标准，但没有一家企业超标准计提坏账准备；计提资产减值准备、无形资产减值准备及存货跌价准备的企业分别仅占企业总数的17．65％、11．76％及14．29％ ：个体私营企业几乎完全依照所得税法的要求进行会计处理。其理由不外乎以下几方面：(1)企业如果不按照税法规定进行会计处理，纳税时必须进行纳税调整，因此，单从节税的角度看，此种做法非但毫无益处，甚至会带来较为严格的税收检查和罚款；(2)中小企业所有者与经营者信息不对称的情况并不严重，经营者想利用会计准则的可选择性实现自身利益最大化的可能性较小；(3)任何经济行为都可能有其预想不到的经济后果，如计提资产减值准备或超标准计提坏账准备非但不能降低企业所得税费用，反而会由于利润的降低导致企业的风险评级下降，信贷成本提高等负面影响。因此，对中小企业来说，与其选择无法预料其经济后果的会计处理策略，倒不如如实按照税法要求进行会计处理来的更为实惠。
企业采用有可能形成会税差异的会计政策大多是出于企业经营对策的需要。如有高达69．51％的企业预计售后服务费用，其理由大多与企业销售对策或行业管理有关。再如，有3家外商投资企业选择采用加速折旧法计提折旧，其理由则是原外商投资企业所得税法允许外商投资企业有条件地使用加速折旧法，而当年只不过是沿用了过去的做法而已。
大多数企业并不认为选用有异于所得税法的会计处理策略能提高会计信息质量。以上浅析浅析表明，企业选择不同的所得税会计政策大都着眼于该政策所带来的直接经济后果，而不是基于提高会计信息相关性或可靠性的考虑，如企业采用公允价值计量某项交易性金融资产，所看重的是确认公允价值增加所带来的经营者利益的增加及企业财务结构的改善，至于采用公允价值计量能否更加真实地反映资产的价值则在企业管理当局的考虑之外。
五、制定中小企业会计准则的意义及原则中小企业会计信息使用者不同于上市公司。上市公司的会计信息使用者是以投资者和债权人为主的企业多方利害关系人，企业会计准则体现了多方会计信息使用者的共同需要，因此，上市公司应以企业会计准则为其会计处理的首要依据。中小企业会计信息的使用者主要有三个方面，即企业所有者、债权人及国家税务机关。就企业所有者而言，中小企业的所有者数量有限，甚至直接就是企业的经营者，因此，他们一方面能够较为方便地获取企业的会计信息，另一方面也不想将企业的会计信息过多地对外披露，以防止自身利益受到损害。就债权人而言，中小企业通过发行债券等方式对外融资的可能性微乎其微，银行贷款通常为其主要融资方式。在我国，中小企业贷款难的现象较为普遍，取得银行贷款，大多需要提供财产抵押，纯粹的信用贷款较难取得，在这种情况下，企业完全没有来自外部的利用纳税影响法等策略揭示自身真实财务状况的压力。
按时足额纳税，接受税务机关的纳税检查是中小企业不可回避的责任和义务，因此，政府税务部门通常是中小企业会计信息的主要使用者。当会计准则与所得税法对某项业务的会计处理规定不一致时，企业通常会自然地选择执行所得税法的有关规定。这是因为，若企业不能照章纳税，必定受到税务机关的检查或纠正，甚至会受到相应的处罚；如果企业采用纳税影响会计法进行相应的会计处理，在增大会计信息成本的同时，所加工出来的信息未必是主要会计信息使用者所关心的信息。因此，有必要从制度层面上因势利导，在现有企业会计准则框架下增加专门针对中小企业的具体会计准则一中小企业会计准则。
根据中小企业所得税会计政策选择研究中的已有成果，英国、加拿大、略论纺织企业财务管理信息化建设与ERP的应用新西兰等国已制定了针对中小企业的会计准则；美国在部分准则中已开始注意到差别财务报告不足；澳大利亚、德国等国家在商法中有特别规定，要求进行差别财务报告。欧盟对中小企业差别报告不足也制定了相关法令。
国际会计准则委员会(IASB)对小企业的会计不足也予以足够的重视，专门设有小企业工作组，立项研究制定中小企业国际会计准则。因此，根据中小企业所得税会计政策选择中的特殊不足，建立中小企业会计准则对推进我国会计国际化进程亦具有重大意义。
根据我国的实际情况，中小企业会计准则的制定应遵循以下原则： (1)将中小企业会计准则作为我国会计准则体系中的一个具体会计准则。目前，在世界范围内，对中小企业会计行为的规范形式大致包括以下三种模式：一是将中小企业会计准则作为一个独立的体系与现有会计准则体系相并列，如英国的《小型报告主体财务报告准则》，国际会计准则理事会(IASB)及联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)均倡导这种形式；二是将中小企业会计准则作为一个具体会计准则，如新西兰、加拿大等国家则是在同一个会计准则框架下考虑和处理中小企业会计不足，并且在准则中提供报告豁免条款；三是将中小企业会计准则作为具体会计准则的简化，如我国2001年制定的《小企业会计制度》实际上就属与这种模式。鉴于目前我国已建立了一套完整的会计准则体系，因此，采用第二种模式将是一种较为现实的选择。(2)中小企业会计准则应尽可能采用《企业所得税法》允许的会计处理策略，以避开税务检查及差异调整带来的麻烦。(3)对一些符合会计原则要求又不违背税法基本原则的会计策略，应对企业所得税法进行适当调整。如交易性金融资产的公允价值取自于公开交易市场，完全符合税法有据可查、方便征缴的原则，因此，企业所得税法应充分认可会计准则确认公允价值变动损益的做法，以最大限度地减少会税差异。
总的来说，我国应根据不同企业类型制定并执行不同的企业会计制度。上市公司应严格执行现行企业会计准则，以保证企业会计信息的高质量；中小企业则执行较为接近企业所得税法的中小企业会计准则。中小企业会计准则应在现行企业会计准则框架下，尽可能采用《企业所得税法》允许的会计处理策略，以降低税法遵从成本，避开税务检查及差异调整带来的麻烦。
关键词：所得税法；会计准则；会计政策
一、引 言企业所得税法与会计准则是经济领域中两个密切关联的规范体系。随着2006年2月CAS18《所得税》准则的颁布，以及2008年1月修订后的《企业所得税法》的实施，会税分离模式在我国正式确立。这一模式的确立，既是市场经济发展的必定要求，也是会计国际趋同的大势所趋，但在具体实施过程中，却存在诸多有待明确的不足，譬如在面对税法的刚性要求和会计准则的原则性要求时，不同类型的企业会做出不同的选择。中小企业为避开税收检查带来的不必要的麻烦，通常会依照税法进行会计处理，而对上市公司来说，依照企业会计准则提供满足相关各方需要的高质量的会计信息则是其首要职责，若强求中小企业执行与上市公司相同或类似的所得税会计政策，非但不能提高其会计信息质量，甚至可能导致其税法遵从成本大幅提高。因此，对中小企业所得税会计政策选择动机进行浅析浅析，并通过实地调查了解中小企业所得税会计政策选择的近况，对完善我国所得税会计准则，并指导企业选择适当的所得税会计政策有着极为重要的现实意义。
二、国内外研究近况所得税会计政策选择是会计政策选择的重要内容之一。
其内容主要涉及两个方面：一是在确定所得税费用时，应采用应付税款法还是采用纳税影响法。二是在纳税影响法既定的前提下，企业到底倾向于选择不产生会计收益一应税收益之差异(以下简称会税差异)的会计策略，还是选择有可能产生会税差异的会计策略；是选择缩小会税差异的会计策略，还是选择有可能导致会税差异扩大的会计策略。
自1967年美国会计原则委员会(APB)颁布的《所得税会计处理》将纳税影响法作为所得税会计处理的基本策略之后，国外对于应付税款法与纳税影响法的比较研究已较为少见。但在我国，许多研究者仍将其作为所得税会计政策选择的重要不足，如盖地等发现，2004年我国上市公司中采用应付税款法的公司高达97％。吕敏、曾福全认为，应付税款法与纳税影响法的核算结果差异不大，这是企业普遍选择简单的应付税款法，而不采用复杂的纳税影响法的主要理由。周建龙在浅析浅析了A、B股上市公司2000年的数据后发现，在328家上市公司中，超过90％ 的公司采用应付税款法，并认为应付税款法的大量采用降低了会计信息的决策有用性。
目前，国外关于所得税会计政策选择的研究主要集中于会税差异变化及其成因浅析浅析方面。
Manzon& Plesko、Desai等研究发现，不论获取数据的途径如何，几乎所有的相关研究都得出这样一个结论：在美国，会税差异在整个9O年代呈增长趋势。至于差异形成的理由，Johnson&Dhaliwal；；Shackefold&Shevlin；Mills&Newberry等发现，所得税费用与利润目标的权衡对企业所得税会计政策的选择有重要影响。Erickson，Hanlon and Maydew以美国证监会认定的1996年至2002年有财务欺诈行为的27家公司为样本进行浅析浅析，发现很多公司愿意以12美分的代价换取1美元的虚增利润。Manzon&Plesko利用1988．1998年的公开数据考察了会税差异的大小及其成因，发现制度和经济因素，以及公司规模等制约变量能够解释会税差异的69％，此外，公司的避税行为可能是造成差异的重要理由之一。
的研究发现，近2O年美国公司会税差异的形成与折旧策略的选择、境外收益的披露，尤其是雇员补偿本质的变化等因素有关，并认为，20世纪90年代末会税差异的扩大由于避税行为的增加而变得更加显着了。此外，盈余管理行为也在一定程度上揭示了这一差异的扩大。除以上研究外，国外许多学者还从单一会计政策选择的角度研究所得税会计政策选择不足，如Hagerman和Zmijewski研究了固定资产折旧应采用平均折旧法还是加速折旧法的不足；Bowan，和Lacey研究了利息费用到底应予费用化还是资本化的选择不足；Daley和Vieland研究了R&D费用应予资本化还是费用化的选择不足等。
国内学者对于会税差异的成因浅析浅析大多以直接列举法为主。近年来，实证研究方面的文献不断涌现，如戴德明、姚淑瑜对影响会税差异的主要诱因，如固定资产折旧、投资收益计量、坏账准备计提等进行了回归浅析浅析，发现制度因素是造成会税差异的主要理由；叶康涛发现，上市公司管理幅度越大，会税差异也就越大；钱春杰等发现，会税差异与审计费用显着正相关，且与“不清洁”审计意见显着正相关；刘斌等 发现，政治成本、收益波动程度与纳税影响法的采用正相关，簿记成本与纳税影响法的采用负相关。现有研究文献尽管对会税差异产生的理由作了较好的解释，但仍存在以下不足： (1)采用数理统计策略进行一般性实证研究的文献较多，而基于行为动机视角的实地调查研究较少；未能对中小企业所得税会计政策选择中的特殊不足进行研究；(3)较少从不同会计政策选择对会计信息质量影响的角度进行研究。
三、中小企业所得税会计政策选择动机浅析浅析西方实证会计研究者认为，企业管理者在会计政策选择中有强烈的利益倾向。因此，弄清会计政策的选择动机，对浅析浅析会税差异的形成及消除有着极为重要的意义。对中小企业来说，其所得税会计政策选择的动机主要体现在以下几方面：
股东利益动机。追求企业价值最大化是企业财务管理的基本目标，因而也是企业会计政策选择的目标。企业价值通常表现为企业股票价值之和，为了提高股价，企业通常会选择能导致每股收益较高并稳定增长的会计政策。但对中小非上市企业来说，其价值无法通过股票总市值加以体现，因此，企业价值最大化往往直接体现为股东财富最大化。在会税分离模式下，选用降低当期报告利润的做法，虽不会降低所得税支出，但却有可能导致当期员工薪酬的下降，以及股利分配的减少；选用提高当期报告利润的做法，虽然有可能增加当期员工薪酬及股利分配额，但却提高了潜在投资人、企业员工、债权人、供应商及客户对企业的信任度，从而带来企业创收能力提高或信用成本下降等益处。因此，股东财富最大化往往是企业信誉、股利支出，薪酬支出、融资成本及财务风险等多种冲突的博弈与均衡。作为企业的最高决策者和财富的最终享有者，企业所有者必须在对多种因素进行权衡后才能做出最为有利的选择。
经理者利益动机 经营者往往通过企业报告利润的提高得到以下利益：(1)获得较高的薪酬；(2)得到较快的职务提升；(3)在企业经营不善时能保住自己的职位；获得下属员工的支持。希利(Healyf4 )在题为“红利计划对会计决策的影响～ 文中通过实证研究证实：当公司有红利计划时，经理更有可能最大化当期报告利润。德安吉洛与斯金纳通过实证研究得出结论：当企业的主要经营者面临更迭时，业绩平庸的经营者最有可能选择能提高其当期业绩或能将责任推给前任的会计政策。当然，在现实生活中，企业经营者通常会根据企业的奖励计划和任职年限选择对自己最有利的所得税会计政策。
政治动机。为了改善公司的社会形象，避开树大招风，许多中小企业倾向于选择降低其报告利润的做法，以减少社会公众或政府对企业的关注度，避开承担较多的社会责任。在正常情况下，如果企业盈利水平较高，且较多地采取与企业所得税法要求不一致的会计处理策略，通常会招致较为严厉的税收检查及税收罚款，从而提高企业的税法遵从成本。此外，过高的盈利水平往往会给企业带来较多的社会责任，如承担相对较多的社会公益支出和各项政府摊派等。
经营动机。在企业需要扩大规模或其他理由导致流量不足的情况下，企业更倾向于通过降低当期报告利润来减少相关的流出。由于在实际计算企业所得税时必须依据所得税法的规定进行调整，降低企业报告利润的做法，虽不能降低企业的所得税支出，但却会降低诸如股利支出、员工薪酬支出，以及各种费用支出等，从而减少企业的流出。
融资动机。企业在向债权人举债时，债务契约中往往会包括防止公司经理侵害债权人利益的契约条款，如不得过分分派股利、额外借贷、保持营运资本或股东权益不得低于一定水平，以及发行其他可能稀释债权人利益的债券等。
实证研究表明，违反债务契约将带来较高的经营成本，为此，对于一些陷入债务困境的公司有可能选择增加企业报告利润的会计政策。此外，为了取得银行的信任，争取更多的贷款，企业通常会选择多确认资产额并增加报告利润的会计政策，以实现降低资产负债率，从而达到粉饰企业财务状况的目的。
四、中小企业所得税会计政策选择调查浅析浅析当企业在面对一项具有会计政策选择空间的交易或事项时，可能会作出如下选择： (1)完全按照所得税法的要求进行会计处理，以避开税务检查带来的成本和风险；在税法不明确或模棱两可的情况下，尽可能按会计准则的要求进行会计处理；(3)以全面提高会计信息质量为首要目标，完全依照会计准则的要求进行会计处理。在最后一种情况下，通常会产生会税差异。对此笔者设计了几个企业常见的有可能导致会税差异形成的会计政策选择不足，并采用调查问卷的形式在广东省范围内对一批非上市中小企业进行了调查。
调查问卷的设计主要基于以下设定：(1)所调查的不足均为当前条件下企业面临的可选择的，进而有可能形成会税差异的会计处理不足；(2)样本企业均为当年需要接受税收检查的企业；(3)为排除波动形成的干扰，本项调查选择了金融资产及房地产均单边上扬的2009年为被考察期间；(4)为了分类考察被调查企业所得税会计政策选择动机，本项调查将被调查企业分为国有控股企业、外商投资企业、个体私营企业及其他公司制企业等四种类型；本项调查所列举的业务尽管属于企业常见业务，但并非所有企业在当年都有此类业务发生，如投资性房地产业务或股票投资业务等，为使数据具有可比性，本文设置“有此类业务的企业数”一栏作为比较的基数。
国有控股企业更愿意选用有利于提高当期报告利润的会计政策。从表1可以看出，选用以公允价值对投资陛房地产进行后续计量的企业共有2家，全部为国有控股企业；选择以公允价值计量交易性金融资产的企业共36家，其中，国有控股企业24家；选择将无形资产确认为“使用寿命不确定的无形资产”的企业共4家，全部为国有控股企业。显然，在房地产和股票持续高涨的2009年，这样的选择会导致企业报告利润的提高。
外商投资企业及个体私有企业更倾向于选用能降低当期报告利润的会计政策。从表1可以看出，选用力口速折旧法或“计提资产减值准备”的企业大多为外商投资企业和个体私营企业。选用降低当期利润的会计策略显然不是出于避税动机，因为通过应纳税所得额调整，企业实际缴纳的税额必须符合所得税法的规定，因此，此类企业所看重的必定是降低当期报告利润给企业所带来其他好处，如降低员工的薪酬预期或减少社会公众对企业社会责任的预期等。此外，有8家外商投资企业选择将投资期限不明确的投资确认为可供出售的金融资产，表明此类企业看重的是所得税会计政策选择所带来的实际效果，如通过权益的增加改善企业当期财务结构等。
大多数中小企业尽可能按照所得税法而非会计准则的规定进行会计处理。调查发现，有很多企业的坏账损失水平都远远超过O．5％ 的税法列支标准，但没有一家企业超标准计提坏账准备；计提资产减值准备、无形资产减值准备及存货跌价准备的企业分别仅占企业总数的17．65％、11．76％及14．29％ ：个体私营企业几乎完全依照所得税法的要求进行会计处理。其理由不外乎以下几方面：(1)企业如果不按照税法规定进行会计处理，纳税时必须进行纳税调整，因此，单从节税的角度看，此种做法非但毫无益处，甚至会带来较为严格的税收检查和罚款；(2)中小企业所有者与经营者信息不对称的情况并不严重，经营者想利用会计准则的可选择性实现自身利益最大化的可能性较小；(3)任何经济行为都可能有其预想不到的经济后果，如计提资产减值准备或超标准计提坏账准备非但不能降低企业所得税费用，反而会由于利润的降低导致企业的风险评级下降，信贷成本提高等负面影响。因此，对中小企业来说，与其选择无法预料其经济后果的会计处理策略，倒不如如实按照税法要求进行会计处理来的更为实惠。
企业采用有可能形成会税差异的会计政策大多是出于企业经营对策的需要。如有高达69．51％的企业预计售后服务费用，其理由大多与企业销售对策或行业管理有关。再如，有3家外商投资企业选择采用加速折旧法计提折旧，其理由则是原外商投资企业所得税法允许外商投资企业有条件地使用加速折旧法，而当年只不过是沿用了过去的做法而已。
大多数企业并不认为选用有异于所得税法的会计处理策略能提高会计信息质量。以上浅析浅析表明，企业选择不同的所得税会计政策大都着眼于该政策所带来的直接经济后果，而不是基于提高会计信息相关性或可靠性的考虑，如企业采用公允价值计量某项交易性金融资产，所看重的是确认公允价值增加所带来的经营者利益的增加及企业财务结构的改善，至于采用公允价值计量能否更加真实地反映资产的价值则在企业管理当局的考虑之外。
五、制定中小企业会计准则的意义及原则中小企业会计信息使用者不同于上市公司。上市公司的会计信息使用者是以投资者和债权人为主的企业多方利害关系人，企业会计准则体现了多方会计信息使用者的共同需要，因此，上市公司应以企业会计准则为其会计处理的首要依据。中小企业会计信息的使用者主要有三个方面，即企业所有者、债权人及国家税务机关。就企业所有者而言，中小企业的所有者数量有限，甚至直接就是企业的经营者，因此，他们一方面能够较为方便地获取企业的会计信息，另一方面也不想将企业的会计信息过多地对外披露，以防止自身利益受到损害。就债权人而言，中小企业通过发行债券等方式对外融资的可能性微乎其微，银行贷款通常为其主要融资方式。在我国，中小企业贷款难的现象较为普遍，取得银行贷款，大多需要提供财产抵押，纯粹的信用贷款较难取得，在这种情况下，企业完全没有来自外部的利用纳税影响法等策略揭示自身真实财务状况的压力。
按时足额纳税，接受税务机关的纳税检查是中小企业不可回避的责任和义务，因此，政府税务部门通常是中小企业会计信息的主要使用者。当会计准则与所得税法对某项业务的会计处理规定不一致时，企业通常会自然地选择执行所得税法的有关规定。这是因为，若企业不能照章纳税，必定受到税务机关的检查或纠正，甚至会受到相应的处罚；如果企业采用纳税影响会计法进行相应的会计处理，在增大会计信息成本的同时，所加工出来的信息未必是主要会计信息使用者所关心的信息。因此，有必要从制度层面上因势利导，在现有企业会计准则框架下增加专门针对中小企业的具体会计准则一中小企业会计准则。
根据中小企业所得税会计政策选择研究中的已有成果，英国、加拿大、略论纺织企业财务管理信息化建设与ERP的应用新西兰等国已制定了针对中小企业的会计准则；美国在部分准则中已开始注意到差别财务报告不足；澳大利亚、德国等国家在商法中有特别规定，要求进行差别财务报告。欧盟对中小企业差别报告不足也制定了相关法令。
国际会计准则委员会(IASB)对小企业的会计不足也予以足够的重视，专门设有小企业工作组，立项研究制定中小企业国际会计准则。因此，根据中小企业所得税会计政策选择中的特殊不足，建立中小企业会计准则对推进我国会计国际化进程亦具有重大意义。
根据我国的实际情况，中小企业会计准则的制定应遵循以下原则： (1)将中小企业会计准则作为我国会计准则体系中的一个具体会计准则。目前，在世界范围内，对中小企业会计行为的规范形式大致包括以下三种模式：一是将中小企业会计准则作为一个独立的体系与现有会计准则体系相并列，如英国的《小型报告主体财务报告准则》，国际会计准则理事会(IASB)及联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)均倡导这种形式；二是将中小企业会计准则作为一个具体会计准则，如新西兰、加拿大等国家则是在同一个会计准则框架下考虑和处理中小企业会计不足，并且在准则中提供报告豁免条款；三是将中小企业会计准则作为具体会计准则的简化，如我国2001年制定的《小企业会计制度》实际上就属与这种模式。鉴于目前我国已建立了一套完整的会计准则体系，因此，采用第二种模式将是一种较为现实的选择。(2)中小企业会计准则应尽可能采用《企业所得税法》允许的会计处理策略，以避开税务检查及差异调整带来的麻烦。(3)对一些符合会计原则要求又不违背税法基本原则的会计策略，应对企业所得税法进行适当调整。如交易性金融资产的公允价值取自于公开交易市场，完全符合税法有据可查、方便征缴的原则，因此，企业所得税法应充分认可会计准则确认公允价值变动损益的做法，以最大限度地减少会税差异。
总的来说，我国应根据不同企业类型制定并执行不同的企业会计制度。上市公司应严格执行现行企业会计准则，以保证企业会计信息的高质量；中小企业则执行较为接近企业所得税法的中小企业会计准则。中小企业会计准则应在现行企业会计准则框架下，尽可能采用《企业所得税法》允许的会计处理策略，以降低税法遵从成本，避开税务检查及差异调整带来的麻烦。