浅析影响注册会计师审计独立性因素
本站原创 摘要：独立、客观、公正是注册会计师职业赖以存在并得以发展的信条和灵魂。由于经济利益的驱动，有关会计师事务所制度建设的不健全等内外部因素，影响了注册会计师审计独立性，因此。应采取相关措施增强审计的独立性，提高会计信息质量，以维护注册会计师审计的独立性，提高审计质量。
关键词：注册会计师；独立性；审计；会计信息
独立审计是注册会计师审计的本质属性，是注册会计师这一职业赖以存活和发展的最基本条件，也是注册会计师保持客观公正的基本前提。如果注册会计师审计缺乏独立性，就很难做到客观公正，其提供的信息可信度会大为降低，从而误导信息使用者，使其做出错误的决策而遭受经济损失。这无疑会造成社会经济秩序的混乱，影响市场经济的正常发展。然而，近年来，国内外的财务舞弊案层出不穷。而首先报告这些真实坏消息的，都不是守在最后一道防线上的注册会计师，恰恰是不在审计现场的教师、记者或是内部审计人员。这使得社会公众对注册会计师的诚信产生怀疑，关于注册会计师审计独立性的不足也再次提到日程上来。
一、审计独立性概述曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯·G·希金斯在1962年对独立性的概念进行了概括，他认为：“注册会计师必须拥有的独立性，实际上有两种，实质上的独立性和形式上的独立性”。所谓形式上的独立性，是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系。如不得拥有被审查企业股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系，等等。否则，就会影响注册会计师公正地执行业务。所谓实质上的独立性，又称为精神独立性，即认为独立性是一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。由上可知，实质上的独立性是无形的，通常难以观察和度量，而形式上的独立性则是有形的和可以观察的。社会公众通常是透过注册会计师形式上的独立性来推i贝0其实质上的独立性。 一二、影响注册会计师审计独立性的因素一)经济利益经济利益的驱动是制约注册会计师审计独立性最深刻的社会根源。马克思很早就指出：人们奋斗所争取的一切，都同他们的利益有关。注册会计师也不例外，他们接受委托方的委托，执行审计业务，收取费用，谋取经济利润。一旦注册会计师自身的经济利益与审计独立性发生矛盾和冲突，就很难要求注册会计师对自身利益视而不见，这时要求他们放弃自身利益，去报告其所发现的错报以维护审计的独立性和会计信息的真实性是很难的。大量事实都证明，无论是被审计单位管理当局或是注册会计师，他们在信息批露过程中的违规行为，都是受巨大的利益所驱动，并且都有主观上的故意性。
二)注册会计师自身因素我国恢复注册会计师制度只有二十几年，注册会计师多数从业时间不长，经验不足，缺乏行政诉讼的压力，加之近几年我国会计制度革新力度大， 新的会计准则陆续颂发，这些人员对新准则、新制度有一个适应的过程。部分注册会计师在执业时往往不能准确把握，也有少数注册会计师和会计师事务所为了自身的利益，顶不住各种压力和诱惑，不讲职业道德，违背执业准则和操守，为客户出具虚假鉴证报告。
三)会计师事务所本身的内控存在缺陷目前，相当多的会计师事务所实行的是以主任会计师全面负责、副主任会计师分工负责审计业务的条线型管理模式。在这种管理模式下，各条线的工作成果很容易被计量，有利于调动条线开拓和承办业务的积极性。但这种管理模式也存在明显的弊端，这些弊端如不加以严肃对待并努力予以消除，将对会计师事务所的内部制约，特别是事务所的凝聚力造成严重影响，不利于会计师事务所提升品牌、扩大规模，这最终会影响注册会计师审计独立性的保持。
四)审计收费模式不合理审计收费作为审计委托人和注册会计师之间重要的经济联系，它至少会从三个方面影响审计的独立性。首先，合理的审计收费有利于吸引和凝聚高素质的审计人才，而雄厚的人力资本正是保证注册会计师专业胜任能力的根本所在。其次，在专业胜任能力既定情况下，注册会计师发现客户违约行为的概率显然取决于其实际投入的资源，而注册会计师作为“理性的经济人”，其投入的审计资源则要受审计收费的约束。最后，会计师事务所之间在审计收费方面展开的激烈竞争，以及客户在审计收费上以解聘相要挟施加的压力势必会严重损害注册会计师独立性。
三、增强注册会计师审计的独立性。提高会计信息质量的对策一)重新选择会计师事务所聘任模式从国际上看，会计师事务所的聘任模式主要有定期聘任制、定期轮换制和自主聘任制三种。我国属于自主聘任模式，但是没有规定聘任期限和强制轮换等限制条件。目前，我国上市公司“所有者缺位”和“内部人制约”现象严重，国有企业管理层事实上对会计师事务所的聘任拥有决定权，股东大会的表决往往流于形式，在一定程度上助长了管理当局“购买审计意见”行为的产生，同时在供给大于需求的审计市场中，会计师事务所为求存活也容易为管理当局出具虚假报告，这对注册会计师的独立性十分有害。因此自主聘任制已不适应我国的当前环境，负面作用太大。相比之下，定期轮换制比较适合我国当前的审计执业环境。
定期轮换制既保证了事务所聘任期的稳定性，在任期内不用担心失去客户，又使事务所在任期将满时没有顾虑。因为任期满后，公司必定更换会计师事务所。
二)规范审计收费制度我国的审计收费方式采用的是直接收费制度，这使企业管理当局与注册会计师产生了直接的利益关系，因此遭到不少学者的批评和怀疑。有关学者提出了不收费、向政府收费、向股东收费、向信息使用者收费等不同的方案，但可行性均值得怀疑。目前，我国的审计收费标准的确采用的是政府制定最低限价与市场调节相结合的运作方式。笔者认为，为防止恶性竞争，制定最低限价是可以的，但制定者应该是注册会计师协会这样的行业自律组织。毕竟注册会计师协会比政府部门更加了解审计市场的行情以及各种审计程序和审计风险，由它来制定，收费标准可以更客观、实际，也容易被会计师事务所和注册会计师接受。而政府只要起到间接调控的作用就可以了。
三)完善上市公司治理结构，切实提高审计独立性公司治理结企业薪酬管理公平性对员工工作绩效的影响构的缺陷不仅使得上市公司有了的条件，而且弱化了注册会计师审计监督的力量，因此，完善公司治理结构，从而改善整个注册会计师行业的执业环境，对于提高注册会计师审计的独立性而言，将是一项基本措施。
四)完善注册会计师的法律责任制度审计的法律责任无论是违约责任、过失责任还是舞弊责任，都影响着审计独立性两方面的关系，如果丧失了独立性，审计报告的客观性将受到影响，审计人员就可能承担法律责任。审计法律责任制度的完善对维持注册会计师审计独立性起到很好的作用。因此，整顿行业市场、加强行业自律、完善注册会计师法律责任制度，特别是民事法律责任制度，己经成为关系到我国注册会计师行业生死存亡的大事。在设计民事法律惩罚机制的时候，要注意注册会计师不当行为被发现的概率、发现之后被处罚的概率以及处罚力度之间的协调，关键是成本效益原则。我们可以借鉴美国《证券法》和《证券交易法》进行制度安排的方式，在加大惩罚力度的基础上，对证券发行上市加大不当行为被处罚的概率，缩小有权提起诉讼的人群。对证券交易则赋予更多的人群享有权利。
五)注册会计师及会计师事务所自身的改善从注册会计师自身素质来说，应提高注册会计师的业务素质，使其独立性进一步加强。诚信是注册会计师的立身之本，注册会计师诚信的重要体现就是遵循职业道德。在不断改善外部审计执业环境的同时，也要加强对注册会计师的后续教育。使注册会计师本身的素质跟得上外部环境的变化。这样才能标本兼治，彻底提高注册会计师审计的独立性。
从会计师事务所层面来说，我国大部分会计师事务所都建立了制度，但是大多流于形式。独立性的保障，在外部需要严格的民事法律责任机制，在内部需要有效的质量制约，关键是消除抑制事务所建立质量制约机制的制度因素。
会计师事务所需要根据其经营理念和具体组织形式的特点，制定保障其整体独立性的相应的措施和对策，会计师事务所从整体上保证独立性，主要是从建立一些制度和程序人手，但其必须与具体的审计业务项目联系在一起。
关键词：注册会计师；独立性；审计；会计信息
独立审计是注册会计师审计的本质属性，是注册会计师这一职业赖以存活和发展的最基本条件，也是注册会计师保持客观公正的基本前提。如果注册会计师审计缺乏独立性，就很难做到客观公正，其提供的信息可信度会大为降低，从而误导信息使用者，使其做出错误的决策而遭受经济损失。这无疑会造成社会经济秩序的混乱，影响市场经济的正常发展。然而，近年来，国内外的财务舞弊案层出不穷。而首先报告这些真实坏消息的，都不是守在最后一道防线上的注册会计师，恰恰是不在审计现场的教师、记者或是内部审计人员。这使得社会公众对注册会计师的诚信产生怀疑，关于注册会计师审计独立性的不足也再次提到日程上来。
一、审计独立性概述曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯·G·希金斯在1962年对独立性的概念进行了概括，他认为：“注册会计师必须拥有的独立性，实际上有两种，实质上的独立性和形式上的独立性”。所谓形式上的独立性，是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系。如不得拥有被审查企业股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系，等等。否则，就会影响注册会计师公正地执行业务。所谓实质上的独立性，又称为精神独立性，即认为独立性是一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。由上可知，实质上的独立性是无形的，通常难以观察和度量，而形式上的独立性则是有形的和可以观察的。社会公众通常是透过注册会计师形式上的独立性来推i贝0其实质上的独立性。 一二、影响注册会计师审计独立性的因素一)经济利益经济利益的驱动是制约注册会计师审计独立性最深刻的社会根源。马克思很早就指出：人们奋斗所争取的一切，都同他们的利益有关。注册会计师也不例外，他们接受委托方的委托，执行审计业务，收取费用，谋取经济利润。一旦注册会计师自身的经济利益与审计独立性发生矛盾和冲突，就很难要求注册会计师对自身利益视而不见，这时要求他们放弃自身利益，去报告其所发现的错报以维护审计的独立性和会计信息的真实性是很难的。大量事实都证明，无论是被审计单位管理当局或是注册会计师，他们在信息批露过程中的违规行为，都是受巨大的利益所驱动，并且都有主观上的故意性。
二)注册会计师自身因素我国恢复注册会计师制度只有二十几年，注册会计师多数从业时间不长，经验不足，缺乏行政诉讼的压力，加之近几年我国会计制度革新力度大， 新的会计准则陆续颂发，这些人员对新准则、新制度有一个适应的过程。部分注册会计师在执业时往往不能准确把握，也有少数注册会计师和会计师事务所为了自身的利益，顶不住各种压力和诱惑，不讲职业道德，违背执业准则和操守，为客户出具虚假鉴证报告。
三)会计师事务所本身的内控存在缺陷目前，相当多的会计师事务所实行的是以主任会计师全面负责、副主任会计师分工负责审计业务的条线型管理模式。在这种管理模式下，各条线的工作成果很容易被计量，有利于调动条线开拓和承办业务的积极性。但这种管理模式也存在明显的弊端，这些弊端如不加以严肃对待并努力予以消除，将对会计师事务所的内部制约，特别是事务所的凝聚力造成严重影响，不利于会计师事务所提升品牌、扩大规模，这最终会影响注册会计师审计独立性的保持。
四)审计收费模式不合理审计收费作为审计委托人和注册会计师之间重要的经济联系，它至少会从三个方面影响审计的独立性。首先，合理的审计收费有利于吸引和凝聚高素质的审计人才，而雄厚的人力资本正是保证注册会计师专业胜任能力的根本所在。其次，在专业胜任能力既定情况下，注册会计师发现客户违约行为的概率显然取决于其实际投入的资源，而注册会计师作为“理性的经济人”，其投入的审计资源则要受审计收费的约束。最后，会计师事务所之间在审计收费方面展开的激烈竞争，以及客户在审计收费上以解聘相要挟施加的压力势必会严重损害注册会计师独立性。
三、增强注册会计师审计的独立性。提高会计信息质量的对策一)重新选择会计师事务所聘任模式从国际上看，会计师事务所的聘任模式主要有定期聘任制、定期轮换制和自主聘任制三种。我国属于自主聘任模式，但是没有规定聘任期限和强制轮换等限制条件。目前，我国上市公司“所有者缺位”和“内部人制约”现象严重，国有企业管理层事实上对会计师事务所的聘任拥有决定权，股东大会的表决往往流于形式，在一定程度上助长了管理当局“购买审计意见”行为的产生，同时在供给大于需求的审计市场中，会计师事务所为求存活也容易为管理当局出具虚假报告，这对注册会计师的独立性十分有害。因此自主聘任制已不适应我国的当前环境，负面作用太大。相比之下，定期轮换制比较适合我国当前的审计执业环境。
定期轮换制既保证了事务所聘任期的稳定性，在任期内不用担心失去客户，又使事务所在任期将满时没有顾虑。因为任期满后，公司必定更换会计师事务所。
二)规范审计收费制度我国的审计收费方式采用的是直接收费制度，这使企业管理当局与注册会计师产生了直接的利益关系，因此遭到不少学者的批评和怀疑。有关学者提出了不收费、向政府收费、向股东收费、向信息使用者收费等不同的方案，但可行性均值得怀疑。目前，我国的审计收费标准的确采用的是政府制定最低限价与市场调节相结合的运作方式。笔者认为，为防止恶性竞争，制定最低限价是可以的，但制定者应该是注册会计师协会这样的行业自律组织。毕竟注册会计师协会比政府部门更加了解审计市场的行情以及各种审计程序和审计风险，由它来制定，收费标准可以更客观、实际，也容易被会计师事务所和注册会计师接受。而政府只要起到间接调控的作用就可以了。
三)完善上市公司治理结构，切实提高审计独立性公司治理结企业薪酬管理公平性对员工工作绩效的影响构的缺陷不仅使得上市公司有了的条件，而且弱化了注册会计师审计监督的力量，因此，完善公司治理结构，从而改善整个注册会计师行业的执业环境，对于提高注册会计师审计的独立性而言，将是一项基本措施。
四)完善注册会计师的法律责任制度审计的法律责任无论是违约责任、过失责任还是舞弊责任，都影响着审计独立性两方面的关系，如果丧失了独立性，审计报告的客观性将受到影响，审计人员就可能承担法律责任。审计法律责任制度的完善对维持注册会计师审计独立性起到很好的作用。因此，整顿行业市场、加强行业自律、完善注册会计师法律责任制度，特别是民事法律责任制度，己经成为关系到我国注册会计师行业生死存亡的大事。在设计民事法律惩罚机制的时候，要注意注册会计师不当行为被发现的概率、发现之后被处罚的概率以及处罚力度之间的协调，关键是成本效益原则。我们可以借鉴美国《证券法》和《证券交易法》进行制度安排的方式，在加大惩罚力度的基础上，对证券发行上市加大不当行为被处罚的概率，缩小有权提起诉讼的人群。对证券交易则赋予更多的人群享有权利。
五)注册会计师及会计师事务所自身的改善从注册会计师自身素质来说，应提高注册会计师的业务素质，使其独立性进一步加强。诚信是注册会计师的立身之本，注册会计师诚信的重要体现就是遵循职业道德。在不断改善外部审计执业环境的同时，也要加强对注册会计师的后续教育。使注册会计师本身的素质跟得上外部环境的变化。这样才能标本兼治，彻底提高注册会计师审计的独立性。
从会计师事务所层面来说，我国大部分会计师事务所都建立了制度，但是大多流于形式。独立性的保障，在外部需要严格的民事法律责任机制，在内部需要有效的质量制约，关键是消除抑制事务所建立质量制约机制的制度因素。
会计师事务所需要根据其经营理念和具体组织形式的特点，制定保障其整体独立性的相应的措施和对策，会计师事务所从整体上保证独立性，主要是从建立一些制度和程序人手，但其必须与具体的审计业务项目联系在一起。