谈新会计准则体系公允价值观及其纳税影响
本站原创 摘 要：文章浅析浅析了新会计准则与以往会计准则的不同之处，并以资产不同的取得方式为出发点，对公允价值计量及其对税收的影响进行了对比性阐述。
财政部发布了包括《企业会计准则一基本准则》和38项具体准则在内的企业会计准则体系；2006年10月30日，发布了企业会计准则应用指南。上述企业会计准则和企业会计准则应用指南的发布实现了我国会计准则与国际财务准则的实质性趋同。
笔者认为，2006年2月15 日发布的新准则与以往会计准则的最大不同之处在于，新准则引入了公允价值观，第一次明确将公允价值作为会计计量属以确认。所谓公允价值，是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债被清偿的成交。公允价值的引入，更能反映企业的现实情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，并且只有如此才能实现我国会计准则与国际财务报告准则的趋同。在引用公允价值的过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，即：
① 存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；② 不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值；③ 不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。然而，公允价值的引入应是适度、谨慎和有条件的，因为如果不加以限制，可能出现公允价值计量不可靠，甚至还可能出现人为操纵利润的现象。
下面，笔者按资产(本文中主要指非货币性资产)取得方式，对公允价值计量及其对税收的影响做对比性阐述。
受赠方式下取得的资产．
受赠资产的初始计量新准则规定，接受捐赠的非货币性资产，应按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按名义金额计量。受赠资产附带有关文件、协议、、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如果没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场作为公允价值；如果没有注明价值且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量。
受赠资产计税基础的确定企业接受捐赠的非货币性资产，应当按照公允价值和支付的相关税费作为计税基础，且应并入实际收到捐赠资产当年度的应纳税所得总额中征收企业所得税。
接受投资取得的资产．
接受投资取得资产的初始计量新准则规定，投资者投入的非货币性资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
接受投资取得资产计税基础的确定接受投资的非货币性资产其计税基础与其初始计量相同。如果纳税人通过非商业目的实施避税，由减免税或实行核定征收方式的企业通过非法手段提高评估，来增加被投资方资产的计税基础，税务机关可以依据相关法规的规定，对接受投资资产的计税基础进行合理调整。会计上也应按公允价值调整账面成本。
以非货币性资产交换方式取得的资产．
以非货币性资产交换方式取得资产的初始计量分为公允价值计量模式和成本计量模式．
公允价值模式计量：具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，不涉及补价的，应按换出资产的公允价值作为换人资产成本的基础，但有确凿证据表明换人资产的公允价值更加可靠的，则以换人资产的公允价值作为换人资产成本的基础。换出资产的账面价值与公允价值的差额，应计入当期损益。
成本模式计量：如果非货币性资产交换不具有商业实质，换人资产的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。如果非货币易虽具有商业实质，但换人资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的，按照不具有商业实质的非货币性资产交换原则进行会计处理。
以非货币性资产交换方式取得资产的计税基础的确定以非货币性资产交换方式取得资产的计税基础按照公允价值和支付的相关税费之和确定。由此可见，采用公允模式计量的资产，其计税基础和会计成本相同。采用成本模式计量的资产，其计税基础与会计成本不同。换出资产需视同销售调整应纳税所得；未来处置换入的资产时，作相反方向的纳税调整。
以债务重组方式取得的资产．
以债务重组方式取得资产的初始计量准则规定，以非货币性资产清偿债务的，债权人应当对受让的资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让资产公允价值的差额应计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先用该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
以债务重组方式取得资产的计税基础的确定以债务重组方式取得非货币性资产的计税基础与会计成本是一致的。以非货币性资产清偿债务，除企业改组或者清算另in-规定外，应分解为按公允价值转让非货币性资产，再偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得(或损失)；债权人取得的非货币性资产，应当按照该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税基础，以此计算企业所得税前可以扣除的折旧、摊销费用或结转商品销售成本。
以企业合并方式取得的资产．
企业以合并方式取得资产的初始计量企业以合并方式取得的资产，包括同一制约下的合并和非同一制约下的合并。
同一制约下，企业以合并方式取得资产的初始计量，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应调整资本公积(资本溢价)；资本公积(资本溢价)不足冲减的，调整留存收益。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计人当期损益。
非同一制约下，企业以合并方式取得资产的初始计量，应当按照取得被购关于财务管理信息化与内部制约研究买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值和支付的相关税费之和确定计量。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计人当期损益。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入企业合并成本。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益。
企业以合并方式取得资产的计税基础的确定企业合并改组的所得税处理有两种情形，如果合并企业向被合并企业支付的对价中，非股权支付额不高于所支付股权账面价值20％ 的，经税务机关审核确认，被合并方可以选择应税和免税两种方式处理。如果超过20％ ，必须按应税改组处理。免税改组是指被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。合并企业接受被合并企业全部资产的计税基础。须以被合并企业原账面净值为基础确定。应税改组是指被合并企业应视为按公允价值转让，计算资产的转让所得，依法缴纳企业所得税。合并企业接受被合并企业的有关非货币性资产，计税时可以按评估确认的价值确定成本。
由此可见，同一制约下企业合并方式取得的非货币性资产．如符合免税改组的条件，并且纳税人向税务机关申请免税改组，其会计成本与计税基础相同。如属于应税改组，则合并方取得资产的计税基础应按公允价值确定，而会计成本是以被合并方的原账面价值确定的。非同一制约下企业合并方式取得的资产，如符合免税改组条件。并且纳税人向税务机关申请选择免税改组，其计税基础应以被合并方的原账面价值确定．而会计成本是以合并目的公允价值确定。如属于应税改组，其计税基础与会计成本一致，均以合并B的公允价值确定。
综上所述，公允价值引入所产生的影响不容忽视。我国目前的市场条件仍不完善，为了确保新准则中公允价值观能够健康迅速地推广实施和正确地应用，应不断加强行业监管，并加大教育投入，以提升公允价值信息的可靠性，保证公允价值信息的决策有用性，从而使财务报告使用者做出更加理性的决策。
财政部发布了包括《企业会计准则一基本准则》和38项具体准则在内的企业会计准则体系；2006年10月30日，发布了企业会计准则应用指南。上述企业会计准则和企业会计准则应用指南的发布实现了我国会计准则与国际财务准则的实质性趋同。
笔者认为，2006年2月15 日发布的新准则与以往会计准则的最大不同之处在于，新准则引入了公允价值观，第一次明确将公允价值作为会计计量属以确认。所谓公允价值，是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债被清偿的成交。公允价值的引入，更能反映企业的现实情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，并且只有如此才能实现我国会计准则与国际财务报告准则的趋同。在引用公允价值的过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，即：
① 存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；② 不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值；③ 不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。然而，公允价值的引入应是适度、谨慎和有条件的，因为如果不加以限制，可能出现公允价值计量不可靠，甚至还可能出现人为操纵利润的现象。
下面，笔者按资产(本文中主要指非货币性资产)取得方式，对公允价值计量及其对税收的影响做对比性阐述。
受赠方式下取得的资产．
受赠资产的初始计量新准则规定，接受捐赠的非货币性资产，应按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按名义金额计量。受赠资产附带有关文件、协议、、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如果没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场作为公允价值；如果没有注明价值且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量。
受赠资产计税基础的确定企业接受捐赠的非货币性资产，应当按照公允价值和支付的相关税费作为计税基础，且应并入实际收到捐赠资产当年度的应纳税所得总额中征收企业所得税。
接受投资取得的资产．
接受投资取得资产的初始计量新准则规定，投资者投入的非货币性资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
接受投资取得资产计税基础的确定接受投资的非货币性资产其计税基础与其初始计量相同。如果纳税人通过非商业目的实施避税，由减免税或实行核定征收方式的企业通过非法手段提高评估，来增加被投资方资产的计税基础，税务机关可以依据相关法规的规定，对接受投资资产的计税基础进行合理调整。会计上也应按公允价值调整账面成本。
以非货币性资产交换方式取得的资产．
以非货币性资产交换方式取得资产的初始计量分为公允价值计量模式和成本计量模式．
公允价值模式计量：具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，不涉及补价的，应按换出资产的公允价值作为换人资产成本的基础，但有确凿证据表明换人资产的公允价值更加可靠的，则以换人资产的公允价值作为换人资产成本的基础。换出资产的账面价值与公允价值的差额，应计入当期损益。
成本模式计量：如果非货币性资产交换不具有商业实质，换人资产的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。如果非货币易虽具有商业实质，但换人资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的，按照不具有商业实质的非货币性资产交换原则进行会计处理。
以非货币性资产交换方式取得资产的计税基础的确定以非货币性资产交换方式取得资产的计税基础按照公允价值和支付的相关税费之和确定。由此可见，采用公允模式计量的资产，其计税基础和会计成本相同。采用成本模式计量的资产，其计税基础与会计成本不同。换出资产需视同销售调整应纳税所得；未来处置换入的资产时，作相反方向的纳税调整。
以债务重组方式取得的资产．
以债务重组方式取得资产的初始计量准则规定，以非货币性资产清偿债务的，债权人应当对受让的资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让资产公允价值的差额应计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先用该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
以债务重组方式取得资产的计税基础的确定以债务重组方式取得非货币性资产的计税基础与会计成本是一致的。以非货币性资产清偿债务，除企业改组或者清算另in-规定外，应分解为按公允价值转让非货币性资产，再偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得(或损失)；债权人取得的非货币性资产，应当按照该有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税基础，以此计算企业所得税前可以扣除的折旧、摊销费用或结转商品销售成本。
以企业合并方式取得的资产．
企业以合并方式取得资产的初始计量企业以合并方式取得的资产，包括同一制约下的合并和非同一制约下的合并。
同一制约下，企业以合并方式取得资产的初始计量，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应调整资本公积(资本溢价)；资本公积(资本溢价)不足冲减的，调整留存收益。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计人当期损益。
非同一制约下，企业以合并方式取得资产的初始计量，应当按照取得被购关于财务管理信息化与内部制约研究买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值和支付的相关税费之和确定计量。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计人当期损益。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入企业合并成本。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益。
企业以合并方式取得资产的计税基础的确定企业合并改组的所得税处理有两种情形，如果合并企业向被合并企业支付的对价中，非股权支付额不高于所支付股权账面价值20％ 的，经税务机关审核确认，被合并方可以选择应税和免税两种方式处理。如果超过20％ ，必须按应税改组处理。免税改组是指被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。合并企业接受被合并企业全部资产的计税基础。须以被合并企业原账面净值为基础确定。应税改组是指被合并企业应视为按公允价值转让，计算资产的转让所得，依法缴纳企业所得税。合并企业接受被合并企业的有关非货币性资产，计税时可以按评估确认的价值确定成本。
由此可见，同一制约下企业合并方式取得的非货币性资产．如符合免税改组的条件，并且纳税人向税务机关申请免税改组，其会计成本与计税基础相同。如属于应税改组，则合并方取得资产的计税基础应按公允价值确定，而会计成本是以被合并方的原账面价值确定的。非同一制约下企业合并方式取得的资产，如符合免税改组条件。并且纳税人向税务机关申请选择免税改组，其计税基础应以被合并方的原账面价值确定．而会计成本是以合并目的公允价值确定。如属于应税改组，其计税基础与会计成本一致，均以合并B的公允价值确定。
综上所述，公允价值引入所产生的影响不容忽视。我国目前的市场条件仍不完善，为了确保新准则中公允价值观能够健康迅速地推广实施和正确地应用，应不断加强行业监管，并加大教育投入，以提升公允价值信息的可靠性，保证公允价值信息的决策有用性，从而使财务报告使用者做出更加理性的决策。